Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2011 г. N 19АП-4747/11

г. Воронеж

17 ноября 2011 г.

Дело N А36-758/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 10 ноября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 ноября 2011 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Скрынникова В.А.,

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Саввина В.С., начальник правового отдела по доверенности 09-23/1/16 от 10.02.2011; Корнюшина Л.И., заместитель начальника Инспекции по доверенности от 28.02.2011 N 09-23/1/27, Марчукова С.Г., начальник отдела выездных проверок по доверенности от 18.04.2011 N 09-23/1/37,

от общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье": Флейкер В.А. представитель по доверенности от 05.10.2003; Таскаев А.В., представитель по доверенности от 08.11.2010,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 по делу N А36-758/2011 (судья Тетерева И.В.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" (ОГРН 1054800517650) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" (далее - ООО "Настюша Черноземье", Общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, Инспекция) о признании незаконным решения N 15-р от 24.12.2010 г.. в части: привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 491 025 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 1 622 116 руб. (подп. 2-3 пункта 1 резолютивной части решения), начисления пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 920 768,60 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 2 724 315 руб. 14 коп. (подп.1-2 п.2 резолютивной части решения), предложения уплатить налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 4 911 095 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 16 228 686 руб. (подп.3.1 п.3 резолютивной части решения), а также п.3.2 и 3.3 резолютивной части решения (с учетом уточнений).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указывает на правомерность отнесения в состав расходов сумм процентов, начисленных по договору займа с ООО "Зерновая компания "Настюша" в период 2007 - 2009 г.г.

Как полагает Общества суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание то обстоятельство, что в силу закона проценты подлежат начислению в соответствующем периоде использования заемных денежных средств. То обстоятельство, что по договору проценты подлежали уплате единовременно в день возврата займа, по мнению Общества, не свидетельствует об отсутствии обязанности по начислению процентов, и, соответственно права а их учет в целях налогообложения по мере начисления.

Общество также указывает, что заимодавец по договору (ООО "Зерновая компания "Настюша") включал начисленные проценты по спорному договору в состав доходов в соответствующих периодах, то есть в тех же периодах и размерах, в которых Общество включало проценты в состав расходов.

Также Общество ссылается на неправомерность выводов суда первой инстанции, не принявшего во внимание условия заключенного 18.04.2011 г. дополнительного соглашения к договору займа, предусмотревшего ежемесячную уплату процентов, действие которого стороны распространили на правоотношения, возникшие с даты заключения договора займа ( 14.05.2007 года.

Кроме того, Общество сослалось также на то обстоятельство, что после формирования Высшим Арбитражным Судом РФ правовой позиции относительно момента принятия в состав расходов затрат процентам по заемным обязательствам в зависимости от условий договоров, как ФНС России, так и Минфин России разъяснял порядок отнесения в состав расходов и стоимость инвестиционных активов процентов по займам, указывая на необходимость равномерного распределения процентов независимо от условий договора займа.

Ввиду изложенного Общество ссылается на отсутствие в его действиях вины в совершении правонарушения.

Также в суде апелляционной инстанции Общество заявило о том, что выводы Инспекции о завышении расходов для целей налогообложения не привели к совершению налогового правонарушения в виде неуплаты налога на прибыль, поскольку Обществом в спорных периодах допущено завышение доходов, ввиду включения в доходы процентов по выданным займам равномерно до момента, когда обязанность по их уплате Обществу предусмотрена договорами.

Инспекция в представленном отзыве возражала против доводов апелляционной жалобы Общества, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Так, Инспекция ссылается на то, что условиями договора займа Общества с ООО "Зерновая компания "Настюша" предусматривалось однократное начисление процентов вместе с возвратов суммы займа, ввиду чего ранее у Общества не возникает обязательств перед займодавцем по уплате процентов и, соответственно, права на отнесение в состав расходов для целей налогообложения.

При этом Инспекция указывает также на то. что факт начисления процентов либо факт их уплаты не имеет значения при определении момента отнесения соответствующих затрат в состав расходов для целей налогообложения. Определяющим в данном случае, как полагает Инспекция, является момент, когда обязательства по уплате процентов возникают исходя из условий договора.

Возражая против доводов Общества относительно излишнего исчисления доходов, Инспекция указывает, что нарушений при исчислении доходов в ходе проверки установлено не было. Так же Инспекция ссылается на то, что часть договоров, по которым Общество выступает заимодавцем одержит условия, отличающиеся от условий спорного договора займа применительно к обязательствам по уплате процентов.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене ввиду неполного исследования судом обстоятельств дела.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства (по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления) ряда налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2007 г.. по 31.12.2009 г.., о чем составлен акт N 15 от 01.12.2010 г.

Рассмотрев акт, материалы выездной налоговой проверки, Инспекцией вынесено решение от 24.12.2010 г.. N 15-р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, в том числе, по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 113 141 руб.

Пунктом 2 решения Обществу начислены пени, в том числе: по налогу на прибыль организаций - 3 645 083,74 руб.

Пунктом 3.1 решения Обществу предложено уплатить недоимку: по налогу на прибыль организаций - 21 139 781 руб.

Решением УФНС по Липецкой области от 10.03.2011 г., принятым по апелляционной жалобе Общества, решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Судом первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу ст. 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль" под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, а расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения организациями, применяющими в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Из пункта 8 статьи 272 НК РФ следует, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 "Налог на прибыль" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Статьей 328 Кодекса, регулирующей порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, предусмотрено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 Кодекса.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3 статьи 328 НК РФ).

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 сформирована правовая позиция относительно толкования норм права, определяющих момент отнесения в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль сумм процентов по долговым обязательствам любого вида.

Так, в указанном постановлении высказано правовая позиция, в соответствии с которой факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ.

Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в долее ранние периоды неправомерно.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

При этом, исходя из положений ст. 809 ГК РФ, по общему правилу, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Как следует из материалов дела, ООО "Настюша Черноземье" (Заемщик) и ООО Зерновая компания "Настюша" (Займодавец) был заключен договор займа 120/07 от 14.05.2007 г..

По условиям указанного договора займодавец предоставляет заемщику заем в размере 100 000 000 (сто миллионов) руб., а заемщик обязуется возвратить займодавцу полученную сумму займа на условиях договора и уплатить проценты за пользование суммой займа в размере 13% годовых.

Заем считается предоставленным в момент зачисления суммы займа на банковский счет заемщика.

Сумма займа считается возвращенной в момент зачисления суммы займа на банковский счет займодавца.

Срок возврата суммы займа - до 01.05.2008 г. (включительно).

Пунктом 5 договора предусмотрено, что проценты начисляются на сумму фактической задолженности по сумме займа со дня, следующего за днем перечисления суммы займа на счет заемщика по день полного погашения задолженности по сумме займа.

Заемщик уплачивает проценты однократно вместе с возвратом суммы займа.

Дополнительным соглашением от 01.08.2007 г. сумма займа увеличена до 300 000 000 руб.

Дополнительным соглашением от 18.02.2008 г. сумма займа увеличена до 900 000 000 руб.

Дополнительным соглашением от 28.01.2009 г. сумма займа увеличена до 950 000 000 руб.

Дополнительным соглашением от 30.04.2008 г. срок возврата суммы займа продлен до 01.05.2009 г.

Дополнительным соглашением от 30.04.2009 г. срок возврата суммы займа продлен до 01.05.2010 г.

Денежные средства по договору займа перечислялись платежными поручениями.

Факт получения ООО "Настюша Черноземье" заемных средств в сумме 1 538 627 299 руб. и возврата в сумме 1 062 056 333 руб. подтверждается платежными поручениями (л.д.121-170 т.2, л.д.2-72 т.3).

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции, следует из материалов дела суммы процентов, начисленных за пользование представленными денежными средствами, несмотря на наличие обязанности по их уплате заимодавцу одновременно вместе с возвратом суммы займа ( 01.05.2010 г.) относилась Обществом в состав расходов в течение 2007-2009 годов.

Инспекция в ходе проверки установила, что Обществом в период с 2007 г.. по 2009 г. необоснованно включило в состав внереализационных расходов проценты по вышеуказанному договору займа в сумме 182 906 164 руб., что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль в сумме 21 139 781 руб., в том числе за 2007 г.. - 1 517 167 руб., за 2008 г.. - 14 856 208 руб., за 2009 г.. - 4 766 406 руб.

Указанный вывод Инспекция сделала исходя из анализа положений договора займа от 14.05.2007 г.. N 120/07 и дополнительных соглашений к нему, налоговых деклараций за 2007-2009 г..г., бухгалтерской отчетности за период с 2007 по 2009 г..г., первичных бухгалтерских документов за указанный период, иных исследованных в ходе проверки данных (л.д.39-49 т.1).

Суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами Инспекции о неправомерности отнесения в состав расходов процентов по долговым обязательствам ранее периода, в котором обязанность по уплате процентов возникла исходя из условий договора, отказав Обществу в удовлетворении заявленных требований.

При этом, суд первой инстанции правомерно руководствовался вышеприведенными положениями ст.ст.272, 328 НК РФ, а также условиями спорного договора займа с учетом перечисленных выше дополнительных соглашений.

Исходя из указанных доказательств, суд первой инстанции правомерно исходил из того обстоятельства, что у Общества не возникло обязанности по уплате процентов по спорному договору ранее 01.05.2010 года, ввиду чего отнесение указанных процентов в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль в периодах 2007-2009 года нельзя признать соответствующими требованиями ст.ст.265, 272, 328 НК РФ.

Доводы Общества ссылавшегося на наличие дополнительного соглашения от 18 апреля 2011 г.. к спорному договору займа правомерно отклонены судом.

Так, в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций Общество ссылалось на то, что ООО Зерновая Компания "Настюша" и ООО "Настюша Черноземье" 18 апреля 2011 г.. было заключено дополнительное соглашение к договору займа N 120/07 от 14.05.2007 г..

В соответствии п.1 дополнительного соглашения пункт 7 договора займа N 120/07 от 14.05.2007 г.. стороны договорились изложить в следующей редакции: "За пользование заемными денежными средствами Заемщик уплачивает проценты. Проценты уплачиваются Заемщиком ежемесячно не позднее 5-го числа текущего месяца, следующего за отчетным.".

Пунктом 2 дополнительного соглашения от 18.04.2011 г.. стороны также установили, что на основании ч.2 ст.425 ГК РФ, действие данного соглашения применяются к отношению сторон по договору займа N 120/07 от 14.05.2007 г.., которые возникли до даты заключения настоящего соглашения, в связи с чем, п.7 договора займа N 120/07 от 14.05.2007 г.. в редакции настоящего соглашения действует с 14.05.2007 г..

Основываясь на данном соглашении Общество полагает, что правомерно учитывало проценты в составе расходов в периодах 2007-2009 г.г.

Однако, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что представленное Обществом соглашение свидетельствует о наличии у Общества обязанности по ежемесячной уплате процентов в 2007-2009 г.

Согласно ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно п.1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено названным Кодексом, другими законами или договором.

Также гражданским законодательством предусмотрено, что договор может быть изменен или расторгнут не только по соглашению сторон, но и по требованию одной из сторон при отсутствии согласия другой стороны ( п.2 ст.450 ГК РФ).

Основанием для изменения договора по требованию одной из сторон при отсутствии согласия другой стороны является существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что если бы стороны могли это разумно предвидеть, то договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Однако в рассматриваемом случае, из материалов дела усматривается, что изменение условий спорного договора займа было произведено сторонами по соглашению ( п.1 ст.450 ГК РФ), а не по основаниям п.2 ст.450 ГК РФ.

Следовательно, наличие либо отсутствие какого-либо изменения обстоятельств, в том числе существенного, не имеет правового значения при наличии согласованной воли сторон на изменение соответствующих условий договора.

Однако, сами по себе эти обстоятельства не свидетельствуют о наличии оснований для отнесения спорных расходов для целей налогообложения в 2007-2009 г. г. исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора.

По смыслу указанной нормы распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения.

Однако, в рассматриваемом случае в течение 2007-2009 г.г. между у заимодавца не имелось права требовать уплаты процентов, а у заемщика не было обязанности их уплатить заимодавцу. Виду чего у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что представленное Обществом соглашение свидетельствует о правомерности учета в составе расходов в периодах 2007-2009 г. процентов по спорному договору.

При этом суд учитывает правовые позиции относительно толкования положений ст.425 ГК РФ, высказанные в п. 6 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 г. N 1928/05.

Судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела установлено, что в периодах 2007-2009 г.г. ежемесячно проценты Обществом заимодавцу не выплачивались, что не позволяет говорить о том, что между сторонами фактически сложились отношения, впоследствии определенные дополнительным соглашением.

Доводы Общества о том, что представленными платежными поручениями на перечисление денежных средств Обществом в адрес заимодавца ( реестр платежных поручений и копии платежных поручений представлены суду апелляционной инстанции) судом отклоняются.

Из представленных суду платежных поручений, в частности поля "назначение платежа", не усматривается, что данными платежными поручениями уплачивались проценты по договору займа.

Оснований считать, что в составе перечисляемых средств какую-либо сумму составляют именно проценты, у суда также не имеется.

Судом апелляционной инстанции учтено, что только в одном платежном поручении - N 667 от 27.03.2008 (с учетом письма, уточняющего назначение платежа) содержится ссылка на уплату процентов по договору займа (в сумме 3 340 000 руб.) (т.2, л.д. 133).

Однако исходя из обстоятельств настоящего дела и как указывалось выше право на отнесение процентов по долговым обязательствам в состав расходов не связано с фактическим моментом перечисления процентов заимодавцу, а связывается с возникновением соответствующих обязательств по договору.

Таким образом, из платежных поручений не следует, что Общество уплачивало проценты, а также не следует, что соответствующие проценты уплачивались ежемесячно.

Данные бухгалтерского учета займодавца ООО Зерновая Компания "Настюша" ( карточка счета 58.3 по контрагенту "Настюша Черноземье" за 2007 г. ), на которые ссылается Общество, не свидетельствуют о фактическом ежемесячном перечислении Обществом процентов заимодавцу.

Из указанной карточки следует, только то обстоятельство, что соответствующие проценты начислялись в бухгалтерском учете заимодавца в 2007 году и не свидетельствует ни о фактическом перечислении процентов, ни о размере фактически перечисленных сумм процентов..

Также подлежат отклонению доводы Общества о том, что право на учет в составе расходов для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам связано с начислением последних в учете Общества, а также о том, что начисление процентов производится в силу закона.

Согласно положениям ст.ст.807, 809 Гражданского кодекса Российской Федерации правило о начислении процентов по договору займа обуславливает возмездность предоставления денежных средств и не свидетельствует о возникновении обязанности по уплате процентов в момент их начисления.

Ссылки Общества на то, что налогоплательщик руководствовался позицией Минфина России, изложенной в письмах N 03-03-06/4/36 от 01.04.2010 г.., N 03-03-06/2/62 от 01.04.2010 г.., N 03-03-06/2/63 от 01.04.2010 г.., N 03-03-05/123 от 04.06.2010 г.., N 03-03-06/1/475 от 21.07.2010 г.., N 03-03-06/1/549 от 16.08.2010 г.., а также на письмо ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22, как на обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, судом апелляционной инстанции отклоняются.

В соответствии с п.п.3 п.1 ст.111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается в частности выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Как следует из материалов дела, выявленное Инспекцией нарушение допущено налогоплательщиком в налоговых периодах 2007-2009 г.г., а приведенные разъяснения относятся к 2010 году, то есть даны позднее спорных налоговых периодов.

В ходе рассмотрения дела Общество в обоснование своей позиции также сослалось на то обстоятельство, что в проверенные периоды Обществом излишне исчислены доходы, что в свою очередь свидетельствует об отсутствии занижения налоговой базы по причине завышения расходов.

Так, Общество указывает на то, что являясь заимодавцев по договорам займа с физическими и юридическими лицами, Общество учитывало в составе доходов для целей налогообложения проценты по выданным займам не в момент возникновения обязательств по их выплате заемщиками Обществу в силу договора, а аналогичным образом, что и проценты по полученным займам.

Таким образом, Общество полагает, что им излишне исчислен и уплачен налог на прибыль за 2007-2009 гг.

В подтверждение приведенных доводов суду апелляционной инстанции Обществом представлены расчеты сумм налога на прибыль с учетом исключения из доходов и расходов процентов по выданным (полученным) займам, а также реестры договоров и сумм излишне учтенных процентов по выданным займам.

Однако, суд апелляционной инстанции отклоняет приведенные доводы Общества.

В силу ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

При этом, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.(п.1 ст.52 НК РФ)

Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Исчисленная в соответствии с вышеприведенными принципами налоговая база по соответствующему налогу, а соответственно и сумма налога, подлежит декларированию налогоплательщиком на основании ст.ст.80, 81 НК РФ и соответствующих глав особенной части Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

При этом налоговым законодательством допускается ситуация, при которой у налогоплательщика возникает необходимость внесения исправлений в показатели налоговой декларации.

Соответствующий порядок предусмотрен положениями ст.81 НК РФ.

Внесение исправлений в налоговую декларацию при обнаружении соответствующих ошибок осуществляется налогоплательщиком путем представления уточненной налоговой декларации.

Между тем, доказательств представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль с корректировкой суммы полученных доходов за проверяемый период Обществом не представлено.

Кроме того, из материалов дела также следует, что условия договоров, по которым Общество выступает в качестве заимодавца, в части возникновения обязательств заемщиков по выплате Обществу процентов не идентичны условиям спорного договора N от 14.05.2007 г.. N 120/07.

Так, согласно возражениям Инспекции, ею проведен анализ договоров займа, по которым Общество выступало займодавцем.

Договором займа N от 14.05.2007 г.. N 120/07 ( Общество - заемщик) не предусмотрена возможность добровольного досрочного или по частям погашения кредита, а проценты уплачиваются однократно вместе с возвратом суммы займа.

Согласно договорам займа с юридическими лицами (с изменениями и дополнениями), заключенными Обществом с ООО Агрофирма "Настюша Липецк", ООО Агрофирма "Настюша Петровский", ООО Агрофирма "Хлевное", ООО Агрофирма "Настюша Елец", ООО Агрофирма "Настюша Измалково", ООО Агрофирма "Настюша Волово", ООО Агрофирма "Настюша Грязи", ООО Агрофирма "Настюша Доброе", ООО Агрофирма "Свишенская" (2 договора - N АС-25/09/08 от 25.09.2008, N АС-29/09/08 от 29.09.2008, т.4, л.д.99-102), усматривается, что договорами предусмотрена уплата заемщиком проценты однократно вместе с возвратом суммы займа (части суммы займа) (п.5 договора), сумма займа может быть возвращена заемщиком досрочно и по частям (п.6 договора).

В договорах, заключенных Обществом с ООО "Хворостянское", ООО Агрофирма "Родина", ООО Агрофирма Сафоново", ООО Агрофирма "Свишенская" (т.4, л.д. 89-98 113-114) отсутствует пункт, определяющий порядок уплаты процентов, только в п. 1.1 указано, что Заимодавец передает Заемщику заем под 0,1 процент годовых.

В договорах займа с физическими лицами (т.4, л.д. 117-149) указано "уплата процентов за пользование займом производится не позднее срока уплаты основного долга".

Таким образом, анализ представленных Обществом договоров займа свидетельствует о неидентичности условий указанных договоров условиям договора от 14.05.2007 г.. N 120/07.

Ввиду изложенного, приведенные расчеты Общества, основанные на доводах об идентичности спорного договора и иных договоров, в которых Общество выступает заимодавцем, суд не может принять в качестве достаточных доказательств, свидетельствующих об излишнем исчислении доходов в спорных периодах.

Более того, с учетом особенностей исчисления доходов в виде процентов по долговым обязательствам и исходя из условий части исследованных судом договоров, приведенные налогоплательщиком расчеты, в отсутствие также уточненных деклараций по налогу на прибыль за спорные периоды, не свидетельствуют ни о факте излишнего исчисления доходов в спорных периодах, ни о размере такого дохода.

Судом апелляционной инстанции отклонено ходатайство Общество о приобщении к материалам дела оборотно-сальдовых ведомостей Общества за 2007-2009 г.г., копий расходных ордеров, справок о помесячном начислении процентов по выданным займам за период 2007-2009 г.

С учетом исследованных судом апелляционной инстанции ряда вышеприведенных договоров по выдаче займов, условия которых допускают возможность досрочной выплаты процентов, иные доказательства в обоснование излишнего исчисления доходов за счет досрочного отражения в составе доходов процентов по долговым обязательствам не носят взаимосвязанного характера и не отвечают критерию допустимости.

Из пояснений Инспекции усматривается, что в ходе проверки вопрос о надлежащем исчислении доходов налоговым органом проверялся, каких-либо нарушений, в том числе и в виде излишнего исчисления доходов, установлено не было.

Налогоплательщиком не представлено доказательств того, что соответствующие доводы, а также документы, свидетельствующие по сути о произведенном перерасчете элементов налоговой базы за проверенные налоговые периоды, представлялись налогоплательщиком в налоговый орган на стадии возражений по акту проверки, при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обществом не представлено достаточных и взаимосвязанных доказательств фактов неправильного отражения доходов в целях исчисления прибыли.

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, ввиду того, что при рассмотрении спора судом первой инстанции не учтен факт частичного погашения Обществом заемных обязательств, и, соответственно, положения абзаца второго п.8 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указывалось выше, согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В силу абзаца второго п.8 ст.272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в случае досрочного прекращения долгового обязательства полностью либо в части налогоплательщик руководствуясь абз.2 п.8 ст.2727 НК РФ вправе отнести в состав расходов соответствующие суммы процентов в отчетном периоде, в котором заемные обязательства прекратились, то есть на дату прекращения долгового обязательства.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 07.06.2011 N 17586/10,

Как установлено Инспекцией в ходе проверки, а также подтверждается представленными Обществом расчетами и платежными поручениями, в проверяемом периоде Общество получило от ООО "Зерновая компания "Настюша" по спорному договору займа 1 538 627 299 руб., возвратило 1 062 056 333 руб., задолженность Общества по спорному договору по состоянию на 01.01.2010 г. составила 476 570 965,60 руб.

Т.е., Обществом в проверяемом периоде осуществлялось частичное погашение обязательств по договору займа.

Указанное обстоятельство подтверждается платежными поручениями, имеющимися в материалах дела, и не по существу не оспаривается сторонами.

Также сторонами не оспаривается периоды и суммы перечислений в погашение выданных Обществу займов. Судом апелляционной инстанции проверены как расчеты Общества относительно периодов и сумм, перечисленных Обществом в погашение заемных обязательств, так и расчеты Инспекции, противоречий не выявлено.

Исходя из указанного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Общество в спорных периодах имело право учесть в составе расходов суммы процентов, приходящихся на суммы погашенных долговых обязательств.

Выводы Инспекции о завышении Обществом расходов на соответствующую часть процентов нельзя признать соответствующими положениям абз.2 п.8 ст.272 НК РФ.

Инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представлен расчет сумм процентов, приходящихся на суммы возвращенных займов, из которого следует, что сумма возвращенного займа составила 1 062 056 333 руб. Сумма процентов, начисленных на указанную сумму, составила 1 284 826,28 руб.

Согласно расчета Инспекции, на сумму неправомерно исключенных из состава расходов процентов в размере 1 284 826,28 руб. приходится налог на прибыль в сумме 6 472 223 руб., пени в сумме 1 549 200 руб., штраф в сумме - 647 222 руб.

Обществом собственного расчета либо контррасчета не представлено.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители Общества пояснили, что у Общества отсутствуют возражения относительно показателей расчета, представленного Инспекцией.

В силу изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 472 223 руб., пени в сумме 1 549 200 руб., штрафа в сумме - 647 222 руб. подлежит признанию недействительным.

Доводы Инспекции о том, что позиция ВАС РФ, изложенная в Постановлении Президиума от 07.06.2011 N 17586/10, не применима ввиду различия обстоятельств настоящего и рассмотренного Президиумом ВАС РФ дела, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Поскольку в рассматриваемом деле суд апелляционной инстанции руководствуется установленными по делу фактическими обстоятельствами, и подлежащими применению к ним нормами материального права, а именно: абзацем 2 п.8 ст.272 НК РФ.

В приведенном постановлении Президиума ВАС РФ суд апелляционной инстанции учитывает разъяснение относительно необходимости учета судами специальных норм налогового законодательства, регулирующих случаи отнесения процентов по долговым обязательствам в состав расходов в случае погашения соответствующих обязательств до истечения срока действия договоров и ( или) возникновения обязательств по уплате процентов.

Также подлежат отклонению доводы Инспекции о том, что положения абз.2 п.8 ст.272 НК РФ, равно как и приведенное постановление Президиума ВАС РФ относится к случаям полного погашения обязательств, тогда как в рассматриваемом случае заемные обязательства прекращались частичным погашением суммы займа.

Исходя из положений ст.ст. 807, 809 ГК РФ существо заемного обязательства состоит в праве заимодавца требовать от заемщика определенной суммы выданного займа, процентов на сумму займа, и корреспондирующей данному праву обязанности заемщика возвратить заимодавцу определенную сумму займа и процентов.

Ввиду чего, под прекращением долгового обязательства ( обязательства, вытекающего из договора займа ( п.1 ст.269 НК РФ)) следует понимать прекращение обязательств заемщика по возврату определенной денежной суммы заимодавцу.

При этом, из смысла приведенных положений гражданского и налогового законодательства не следует, что в случае если заемщик выплатил заимодавцу часть выданного займа, долговое обязательство в отношении возвращенной суммы займа сохраняется.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта в вышеприведенной части.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 г. по делу N А36-758/2011 подлежит удовлетворению частично, решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 г. по делу N А36-758/2011 подлежит отмене в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" в удовлетворении требований о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 24.12.2010 г. N 15-р в части доначисления налога на прибыль в размере 6 472 223 руб., пени по налогу на прибыль в размере 1 549 200 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 642 222 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 г. по делу N А36-758/2011 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

По смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 АПК РФ уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно статье 101 АПК РФ к судебным расходам относится государственная пошлина.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. Иными словами, после прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (истцом и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.

При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную истцом в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

В этой связи то обстоятельство, что в конкретном случае ответчиком является налоговый орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 ст. 333.37 НК РФ, не может повлечь отказ истцу в возмещении его судебных расходов.

Также положениями ст.333.40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность возврата уплаченной государственной пошлины в случаях, если решения судов приняты полностью или частично не в пользу государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц.

Таким образом, законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, в части 1 статьи 110 АПК РФ гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей дело стороны, независимо от того, является ли проигравшей стороной государственный или муниципальный орган.

С учетом выводов суда апелляционной инстанции о необходимости частичного удовлетворения апелляционной жалобы Общества, расходы по государственной пошлине, уплаченной Обществом при обращении с апелляционной жалобой в сумме 1000 руб. платежным поручением N 1115 от 10.08.2011 г. подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества.

Государственная пошлина в размере 1000 руб. уплаченная Обществом по платежному поручению N 1115 от 10.08.2011 г. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета как излишне уплаченная, поскольку исходя из положений пп.3, 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ, государственная пошлина в данном случае подлежит уплате в размере 1000 руб., тогда как Обществом уплачено 2000 руб.

Руководствуясь ст.ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 г. по делу N А36-758/2011 отменить в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" в удовлетворении требований о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 24.12.2010 г. N 15-р в части доначисления налога на прибыль в размере 6 472 223 руб., пени по налогу на прибыль в размере 1 549 200 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 642 222 руб..

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 24.12.2010 г. N 15-р в части доначисления налога на прибыль в размере 6 472 223 руб., пени по налогу на прибыль в размере 1 549 200 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 642 222 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье".

В остальной части решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.07.2011 г. по делу N А36-758/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (ОГРН 1044800221432) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" (ОГРН 1054800517650) судебные расходы на уплату государственной пошлины в размере 1000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Настюша Черноземье" излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

В.А. Скрынников Т.Л. Михайлова