Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2011 г. N 04АП-4256/11

г. Чита

"25" ноября 2011 г.

Дело N А19-13202/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 ноября 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей Ячменева Г.Г., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц. рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному округу г. Иркутска, Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 26 августа 2011 года по делу N А19-13202/2011 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Актив" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному округу г. Иркутска, к Управлению Федеральной налоговой службы по Иркутской области о признании незаконными решения ИФНС России по правобережному округу г. Иркутска от 31.03.2011 N 02-10/43 дсп "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" и решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.2011 N 26-16/22853 "Об изменении решения" в части,

(суд первой инстанции - М.В. Луньков),

Судебное заседание проводилось с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Иркутской области.

В составе Арбитражного суда Иркутской области, содействующего в организации видеоконференц-связи, судья Андриянова Н.П., при ведении протокола совершения отдельного процессуального действия организации видеоконференц-связи помощником судьи Терпуговой Т.Н.

При участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи в Четвертом арбитражном апелляционном суде:

от заявителя: Михайловой Т.В. (доверенность от 01.03.2011);

При участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи в Арбитражном суде Иркутской области:

от заявителя: Шафран Т.В. (доверенность от 01.03.2011);

от ИФНС по правобережному округу г.Иркутска: Чалая Т.С. (доверенность от 14.11.2011), Юрковой В.Н. (доверенность от 21.11.2011);

от УФНС по Иркутской области: Душкиной Н.Н. (доверенность от 11.01.2011),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Актив" (ИНН 3808128173, ОГРН 1053808161516, место нахождения: 670000, Республика Бурятия, г. Улан-Удэ, ул. Кирова, д. 28А, далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному округу г.Иркутска (ИНН 3808114237, ОГРН 1043801065120, место нахождения: 664007, Иркутская область, г. Иркутск, ул. Советская, 55, далее - инспекция, налоговый орган) от 31.03.2011 г.. N 02-10/43 дсп "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в полном объеме, решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения Иркутская область, г.Иркутск, ул.Декабрьских Событий, 47 А, далее - Управление) от 17.06.2011 г.. N 26-16/22853 "Об изменении решения" в части абзаца 5 резолютивной части решения.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 26.08.2011 г.. заявленные требования удовлетворены.

Решение налогового органа от 31.03.2011 N 02-10/43 дсп о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции Управления от 17.06.2011 N 26-16/22853 об изменении решения, признано незаконным, как несоответствующее статье 101 Налогового кодекса РФ.

Абзац 5 решения Управления от 17.06.20121 N 26-16/22853 об изменении решения признан незаконным, как не соответствующий статье 140 Налогового кодекса РФ.

Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 26.08.2011 по делу N А19-13202/11 отменить и принять по делу новый судебный акт. Считает, что судом нарушены нормы материального права. Заявитель считает, что судом первой инстанции дана оценка тем обстоятельствам, которые на момент обжалования в судебном порядке решения инспекции по выездной налоговой проверке не имели юридической силы, поскольку были отменены вышестоящим налоговым органом. Кроме того, по мнению заявителя, суд первой инстанции посчитал что УФНС России по Иркутской области, рассмотрев апелляционную жалобу ООО "Актив", и установив существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, должно было отменить решение ИФНС России по Правобережному округу г. Иркутска полностью, а не вносить в него изменения (стр.18 решения суда). Заявитель считает, что при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки ООО "Актив" и принятии решения по итогам проверки не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки. Налогоплательщик был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, присутствовал при рассмотрении материалов проверки, имел возможность представить свои объяснения и возражения. Нарушения, на которые ссылается заявитель, не могут свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

Управление ФНС России по Иркутской области также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 26.08.2011 по делу N А19-13202/11, в том числе в части признания незаконным решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.2011 N26-16/22853, возложения на Управление обязанности по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб. и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Заявитель находит вывод суда первой инстанции о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не соответствующим обстоятельствам дела. Заявитель полагает ошибочным вывод суда о безусловной обязанности налогового органа по ознакомлению с материалами проверки. По мнению заявителя в решении Арбитражного суда Иркутской области в нарушение ст.ст. 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не приведена оценка наличия в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения в виде занижения подлежащего уплате в бюджет налога, неправомерного завышения налоговых вычетов по НДС. Заявитель полагает, что без обоснования причин судом отклонен довод Управления о неухудшении положение налогоплательщика после принятия Управлением решения по жалобе, при этом принят во внимание довод налогоплательщика о невозможности обжалования решения инспекции в новой редакции в связи с неполучением письма об исправлении опечатки на дату подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Заявитель считает, что в решении Арбитражного суда Иркутской области в нарушение ст.ст. 71, 168, 170 АПК РФ не приведена оценка заявленных обществом требований в части признания недействительным решения Управления от 17.06.2010 N26-16/22853 об изменении решения. Заявитель полагает, что вышеназванное решение Управления, являясь итогом рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение инспекции, которое изменено вышестоящим налоговым органом, самостоятельно не нарушает права налогоплательщика. Управление, удовлетворяя в части апелляционную жалобу общества, не изменило правового статуса решения инспекции (в редакции письма от 10.06.2011 N02-10/15590), самостоятельно не нарушая права и законные интересы общества, не возлагая дополнительных обязанностей и не создавая иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обществом представлены отзывы на апелляционные жалобы инспекции и управления, в которых указано о несогласии с доводами апелляционных жалоб и о законности и обоснованности выводов суда первой инстанции. Просит обжалуемое решение оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 14.10.2011 г..

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Рассмотрев материалы дела, проанализировав доводы апелляционных жалоб, проверив правильность соблюдения норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника N 02-50 (т.3, л.д.184) инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Актив" по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость; налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию РФ; налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории РФ за период с 01.10.2007 по 30.06.2010, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 02-91/252 дсп от 31.12.2010 (т.1, л.д.34-54), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений. Акт направлен налогоплательщику 17.01.11г.

Налоговым органом 08.11.10г. составлена справка N 02-60 о проведенной выездной налоговой проверке, согласно которой выездная налоговая проверка ООО "Актив" начата 08.09.10г., окончена 08.11.10г.

Уведомлением от 18.01.11г. N 02-02 налогоплательщик был вызван в ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска к 10 час. 21.02.11г. для рассмотрения материалов проверки и принятия решения по акту.

Налогоплательщиком 15.02.2011 г.. представлены письменные возражения на акт выездной налоговой проверки от 31.12.2010 г.. N 02-91/252дсп.

Согласно протоколу от 21.02.11г. N 14-08/2дсп представители ООО "Актив" Михайлова Т.В., Шафран Т.В. присутствовали при рассмотрении возражений налогоплательщика от 15.02.2011 г.. на акт выездной налоговой проверки от 31.12.2010 г.. N 02-91/252дсп и материалов проверки, что подтверждается их подписями на протоколе от 21.02.11г.

ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска 21.02.11г. принято решение N 02-10/18 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое вучено представителю ООО "Актив" Шафран Т.В. 01.03.11г.

Представителем ООО "Актив" Михайловой Т.В. 14.03.11г. было получено уведомление от 14.03.11г. N 02-15/6 о вызове налогоплательщика в ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска, каб.302 для рассмотрения 21.03.11г. в 10час. материалов выездной налоговой проверки, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и принятия решения по акту.

Также 14.03.11г. представителем ООО "Актив" Михайловой Т.В. было получено уведомление от 14.03.11г. N 02-15/7 о вызове налогоплательщика для ознакомления 17.03.11г. со справкой о проведенных мероприятиях дополнительного налогового контроля.

Налоговым органом 17.03.11г. составлена справка N 02-10/3, согласно которой были инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля в соответствии с решением о проведении дополнительных мероприятий от 21.02.11г. N 02-10/18.

Данная справка от 17.03.11г. получена представителем ООО "Актив" Михайловой Т.В. 17.03.11г., о чем свидетельствует ее подпись на справке.

Согласно п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

По мнению суда, составление налоговым органом 17.03.11г. N 02-10/3 справки о проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля означает окончание проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска 21.03.11г. было составлено дополнение к справке от 17.03.11г. N 02-10/3 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

Дополнение от 21.03.11г. к справке от 17.03.11г. N 02-10/3 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля было вручено представителю ООО "Актив" Михайловой Т.В. 21.03.11г.

Таким образом, после составления справки от 17.03.11г. N 02-10/3 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля и окончания дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция продолжала осуществлять дополнительные мероприятия налогового контроля.

Вместе с тем, из взаимосвязанных положений ст.ст.100, 101, а также п.8 ст.89 НК РФ, следует вывод о том, что налоговое законодательство не предусматривает возможность после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля и составления справки по ним продолжать их проведение.

Согласно протоколу от 21.03.11г. N 14-08/2/1дсп в присутствии представителей ООО "Актив" Шафран Т.В., Михайловой Т.В. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налоговым органом 21.03.11г. принято решение N 02-10/11 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 31.03.2011 г.. Данное решение вручено представителю ООО "Актив" Михайловой Т.В. 25.03.11г., что подтверждается е? подписью на решении.

Представителем ООО "Актив" Михайловой Т.В. 25.03.11г. было получено уведомление от 25.03.11г. N 02-15/8 о вызове налогоплательщика 31.03.11г. в 15 час.30 мин. в ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска в каб.302 для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и принятия решения по акту.

Налоговый орган 30.03.11г. в 14 час.10 мин. вручил представителю ООО "Актив" Михайловой Т.В. уведомление от 30.03.11г. N 02-15/9 о вызове налогоплательщика 31.03.11г. в 11 час.30 мин. в ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска в кааб.302 для рассмотрения материалов проверки, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и принятия решения по акту.

ООО "Актив" 31.03.07г. представлены в ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска дополнительные возражения на акт выездной налоговой проверки с учетом дополнений к справке от 17.03.11г. N 02/10/3 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

Согласно протоколу от 31.03.11г. N 14-08/2/2дсп в присутствии представителей ООО "Актив" Шафран Т.В., Михайловой Т.В. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 31.03.11г. принято решение N 02-10/43 дсп о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решение налогового органа от 31.03.11г. N 02-10/43 дсп о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения получено представителем ООО "Актив" Михайловой Т.В. 07.04.11г., о чем свидетельствует ее подпись на странице 57 решения.

Не согласившись c решением налогового органа от 31.03.2011 г.. Заявитель подал 20.04.11г. в УФНС России по Иркутской области апелляционную жалобу. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, УФНС России по Иркутской области приняло решение от 17.06.2011 г.. N 26-16/22853 "Об изменении решения".

Согласно решению УФНС России по Иркутской области приняло решение от 17.06.2011 г.. N 26-16/22853 "Об изменении решения" пункты 1, 2, подпункты 3.2, 3.3 пункта 3 резолютивной части решения отменены, строка 2 таблицы подпункта 3.1 пункта 3 резолютивной части решения исключена, в итоговой части таблицы подпункта 3.1 пункта 3 резолютивной части решения сумма 1047303руб. заменена на сумму 353296руб., подпункт 3.5 пункта 3 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 479351руб. за 3 квартал 2008 г.., в сумме 152542руб. за 2 квартал 2009 г.. В остальной части решение ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска.

После подачи ООО "Актив" апелляционной жалобы на решение от 31.03.11г. ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска в письме от 10.06.11г. N 02-10/15590, направленном в адрес ООО "Актив" 14.06.11г. по почте, сообщила налогоплательщику о допущенной в решении от 31.03.2011 г.. N 02-10/43 дсп технической ошибке: установленное в разделе решения: "всего по результатам проверки установлено завышение суммы НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, в размере 10981403руб., не указано в разделе 3 решения". Далее в письме следует указание на то, что раздел 3 следует читать в иной редакции, уже содержащей п.3.5.

Согласно п.3.5. Обществу предложено уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 10981403руб., в том числе - за 1 кв.2008 г.. в размере 2641180руб., за 2 кв. 2008 г.. в размере 5180573руб., за 3 кв.2008 г.. в размере 2024209руб., за 2 кв.2009 г.. в размере 1135441руб.

Не согласившись с результатами рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа от 31.03.2011 г.. N 02-10/43 дсп, а также с принятым УФНС России по Иркутской области решением от 17.06.2011 г.. N 26-16/22853 "Об изменении решения", ООО "Актив" 13.07.2011 г.. обратилось в арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконными решения ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 31.03.2011 г.. N 02-10/43 дсп в полном объеме и решения УФНС России по Иркутской области решением от 17.06.2011 г.. N 26-16/22853 "Об изменении решения" в части абзаца 5 резолютивной части решения.

Обществом заявлено о том, что налоговым органом было допущено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, выразившееся в том, что налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения, объяснения в отношении новых доказательств, полученных налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, представленные обществом 31.03.11г. дополнительные письменные возражения не были учтены инспекцией при принятии решения от 31.03.11г. N 02-10/43 дсп.

Суд первой инстанции требования заявителя удовлетворил. Признал незаконным решение ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 31.03.2011 г.. N 02-10/43 дсп о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.2011 г.. N 26-16/22853 об изменении решения, как несоответствующее ст.101 Налогового кодекса РФ. Признал незаконным абзац 5 решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.2011 г.. N 26-16/22853 об изменении решения, как несоответствующий ст.140 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, обжалуемым решением суд обязал ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО "АКТИВ".

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований Общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционные жалобы инспекции и управления - без удовлетворения, исходя из следующего.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст.101 Налогового кодекса РФ.

В силу п.2 ст.101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, законодателем в качестве гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика прямо закреплено его право на участие в процессе рассмотрения материалов налогового контроля, в том числе и выездной налоговой проверки.

Причем указанное право налогоплательщика реализуется, в том числе и через предусмотренную законом возможность представлять в налоговый орган письменные возражения, объяснения на материалы налогового контроля.

Согласно пункту 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, по результатам проведенных мероприятий налогового контроля на основании решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 21.02.11г. N 02-10/18 налоговым органом 17.03.11г. составлена справка N 02-10/3 о результатах проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В этой связи судом правильно установлено, что составление налоговым органом 17.03.11г. справки N 02-10/3 о результатах проведенных мероприятий налогового контроля в соответствии с решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля означает окончание проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, после составления данной справки от 17.03.11г. налоговый орган не имел правовых оснований для продолжения проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается имеющимися в деле доказательствами, что после составления справки от 17.03.11г. налоговый орган продолжал проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, в частности, налоговым органом 17.03.11г., 18.03.11г. направлялись запросы:

- от 18.03.11г. N 02-10/07548 в ОАО КБ "Кубань" о предоставлении выписки по расчетному счету ООО "УралМастер". Ответ не получен;

- от 18.03.11г. N 02-10/287096 в ф-л ОАО Банк ВТБ в г.Иркутске о предоставлении выписки по расчетному счету ООО "ТД ПО ИЗТМ". Получен ответ;

- от 18.03.11г. N 02-10/286093 в АКБ "Радиан" (ОАО) о предоставлении выписки по расчетному счету ООО "Климат Сервис". Получен ответ;

- от 18.03.11г. N 02-10/286841 в ф-л ОАО Банк ВТБ в г.Иркутске о предоставлении выписки по расчетному счету ООО "ТД ПО ИЗТМ". Получен ответ;

- 17.03.11г. N 02-10/286775 в ф-л ОАО Банк ВТБ в г.Иркутске о предоставлении выписки по расчетному счету ОАО "ПО ИЗТМ". Получен ответ;

- 18.03.11г. N 286800 в Байкальский банк Сбербанка РФ о предоставлении выписки по расчетному счету ООО "ВостокТранзит". Получен ответ;

- 18.03.11г. N 286801 в Байкальский банк Сбербанка РФ о предоставлении выписки по расчетному счету ООО "ТД ПО ИЗТМ". Получен ответ.

В этой связи суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда о том, что налоговый орган неправомерно продолжал осуществлять дополнительные мероприятия налогового контроля, поскольку налоговым органом 17.03.11г. была составлена справка о результатах проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля в соответствии с решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, что является нарушением процедуры проведения выездной налоговой проверки.

Кроме того, из материалов дела следует, что налоговый орган не ознакомил ООО "Актив" с письмом ИФНС России по Октябрьскому округу г.Иркутска от 21.03.11г. N 09-16/004590 дсп о предоставлении информации в отношении ООО "Владлен", выпиской по расчетному счету ООО "Астория".

В справке о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 17.03.11г. N 02-10/3 отсутствует информация о полученных налоговым органом ответов на запрос по ООО "Владлен", выписка по расчетному счету ООО "Астория". При этом в оспариваемом решении от 31.03.11г. на страницах 45, 46 анализируется данная информация.

Данное обстоятельство правильно признано судом как нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, поскольку на момент принятии решения инспекция располагала указанными результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а налогоплательщик не был информирован инспекцией, в связи с чем, не имел возможности представить свои письменные возражения либо дать устные объяснения.

Судом также установлено, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и принятие решения по акту назначено на 31.03.11г., о чем сообщено налогоплательщику уведомлениями от 25.03.11г. N 02-15/8 и от 30.03.11г. N 02-15/9.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Следовательно, налогоплательщик имеет право в случае несогласия не только с актом, но и с выводами и предложениями проверяющих, в том числе изложенных в справках, составленных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение 15 дней представить в налоговый орган своих возражения, объяснения, а также представить документы, подтверждающие свои возражения.

Как следует из материалов дела, 31.03.11г. ООО "Актив" представило в ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска письменные дополнения к возражения на акт выездной налоговой проверки с учетом дополнений к справке от 17.03.11г. N 02/10/3 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Судом правильно установлено, что материалами дела опровергается довод налогового органа о том, что в дополнительных возражениях, представленных Обществом 31.03.11г. содержались по сути те же доводы, что и в возражениях от 15.02.11г. и данным доводом была оценка, что нашло отражение в решении от 31.03.11г.

Так, в оспариваемом решении от 31.03.11г., в нарушение указанных норм налогового законодательства, не отражены дополнения к возражениям, представленные налогоплательщиком 31.03.11г., не отражены также и результаты проверки этих доводов.

К аналогичному выводу пришло и УФНС России по Иркутской области на странице 3 решения от 17.06.11г. N 26-16/22853, указав, что в обжалуемом решении не отражены возражения налогоплательщика, представленные 31.03.11г., результаты проверки этих доводов.

Учитывая, что в решении от 31.03.11г. отсутствуют доводы налогоплательщика, представленные им в дополнительных возражениях от 31.03.11г., отсутствует оценка налоговым органом этих доводов, суд первой инстанции правильно признал, что данное обстоятельство также свидетельствует о нарушении инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки и нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлены следующие обстоятельства:

- налоговый орган после составления справки от 17.03.11г. N 02-10/3 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля продолжал проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, при этом налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения, объяснения в отношении новых доказательств, полученных налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, с которыми ООО "Актив" не было ознакомлено;

- доводы, изложенные Обществом в дополнительных возражениях от 31.03.11г., не отражены инспекцией в оспариваемом решении от 31.03.11г., им не дана соответствующая оценка.

В этой связи суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в своей совокупности данные обстоятельства свидетельствуют о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и в силу п.14 ст.101 Налогового кодекса РФ являются безусловным основанием для отмены оспариваемого решения от 31.03.11г. N 02-10/43 дсп.

При этом судом правомерно указано, что фактические обстоятельства, свидетельствующие о допущенных Обществом нарушениях налогового законодательства РФ при исчислении и уплате налогов, выявленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, в данной ситуации не имеют значения.

Судом апелляционной инстанции доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что указанные обстоятельства не свидетельствуют о нарушении существенных условий процедуру рассмотрения материалов проверки отклоняются как несоответствующие установленным фактическим обстоятельствам дела. Кроме того, инспекцией указано, что документы, на нарушение процедуры получения которых ссылается заявитель, не являются доказательствами по настоящему делу, поскольку получены с нарушением закона. В этой связи апелляционный суд исходит из того, что сами документы в основу признания оспариваемого решения инспекции незаконным положены быть не могут, а указанное обстоятельство как раз и свидетельствует о фактах нарушения налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки.

Кроме того, в решении УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. N 26-16/22853 об изменении решения указано, что ИФНС России при проведении выездной налоговой проверки были допущены нарушения процедуры проведения выездной налоговой проверки, в частности, указано, что после составления справки от 17.03.11г. инспекция продолжала проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, инспекция не ознакомила налогоплательщика с документами по ООО "Астория", ООО "Владлен", полученными за рамками выездной налоговой проверки. О данных документах налогоплательщик узнал только из текста решения от 31.03.11г.

Также в решении УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. N 26-16/22853 указано, что сделанные инспекцией запросы и полученные на них ответы являются недопустимыми доказательствами по делу, поскольку получены за рамками выездной налоговой проверки.

Кроме этого, в решении УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. указано, что инспекция в нарушение п.8 ст.101 НК РФ не отразила в решении от 31.03.11г. возражения налогоплательщика, представленные им 31.03.11г., что также свидетельствует о нарушении процедуры проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, в решении УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. N 26-16/22853 указано о нарушении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки.

После подачи 20.04.11г. ООО "Актив" апелляционной жалобы на решение от 31.03.11г., ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска в письме от 10.06.11г. N 02-10/15590, сообщила налогоплательщику о допущенной в решении от 31.03.2011 г.. N 02-10/43 дсп технической ошибке: установленное в разделе решения: "всего по результатам проверки установлено завышение суммы НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, в размере 10981403руб., не указано в разделе 3 решения". Далее в письме следует указание на то, что раздел 3 следует читать в иной редакции, уже содержащей п.3.5.

Согласно п.3.5. Обществу предложено уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 10981403руб., в том числе - за 1 кв.2008 г.. в размере 2641180руб., за 2 кв. 2008 г.. в размере 5180573руб., за 3 кв.2008 г.. в размере 2024209руб., за 2 кв.2009 г.. в размере 1135441руб.

Судом также установлено, что письмо от 10.06.11г. N 02-10/15590 было направлено в адрес налогоплательщика 14.06.11г.

Оценивая действия инспекции по составлению письма от 10.06.11г. N 02-10/15590 об исправлении технической ошибки и внесению изменений в резолютивную часть решения, суд первой инстанции правильно исходил из того, что данные действия не основаны на положениях Налогового кодекса РФ, поскольку из системного толкования его статей 100 и 101 следует, что налоговый орган может внести изменения, дополнения в принятое по результатам выездной налоговой проверки решение только после соблюдения процедуры, установленной в статьями 100, 101 НК РФ.

Как следует из материалов дела, ООО "Актив" 20.04.2011 г.. обратилось в УФНС России по Иркутской области с апелляционной жалобой на решение ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 31.03.11г. N 02-10/43 дсп о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом подпункт 3.5 в решении от 31.03.11г. N 02-10/43 дсп отсутствовал.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Иркутской области приняло решение от 17.06.11г. N 26-16/22853 об изменении решения.

Согласно абзацу 5 решения от 17.06.11г. N 26-16/22853 УФНС России по Иркутской области изложило подпункт 3.5 резолютивной части решения от 31.03.11г. N 02-10/43 дсп в иной редакции, предложив Обществу уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 479351руб. за 3 квартал 2008 г.., в сумме 152542руб. за 2 квартал 2009 г..

Не согласившись с принятым УФНС России по Иркутской области решением от 17.06.11г. N 26-16/22853, ООО "Актив" потребовало в судебном порядке признать незаконным абзац 5 резолютивной части решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. N 26-16/22853.

Суд апелляционной инстанции считает вывод суда о незаконности абзаца 5 резолютивной части решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. N 26-16/22853 об изменении решения правомерным.

При этом суд правильно руководствовался следующим.

Согласно пункту 2 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Согласно пункту 1 статьи 140 НК РФ апелляционная жалоба рассматривается вышестоящим органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

В этой связи судом обоснованно указано, что при выявлении существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки УФНС России по Иркутской области должно было в соответствии со статьей 140 НК РФ отменить решение ИФНС России по Иркутской области от 31.03.11г. N 02-10/43 дсп полностью, а не вносить в него изменения.

Судами отклоняется довод УФНС России по Иркутской области о том, что решение от 17.06.11г. не ухудшает положение налогоплательщика, поскольку в мотивировочной части решения от 31.03.11г. уже содержались выводы по авансовым платежам по НДС, которые послужили основанием для внесения Управлением подпункта 3.5, согласно которому Обществу предложено уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 479351руб. за 3 квартал 2008 г.., в сумме 152542руб. за 2 квартал 2009 г.., а также было письмо ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 10.06.11г. об исправлении технической ошибки в резолютивной части решения от 31.03.11г.

Судом установлено, что о данном письме ООО "Актив" узнало только после получения решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. Апелляционная жалоба была подана налогоплательщиком на решение ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 31.03.11г., в котором отсутствовал подпункт 3.5 пункта 3 резолютивной части решения.

Апелляционная жалоба в соответствии со статьей 101.2 НК РФ была подана ООО "Актив" 20.04.11г. через налоговый орган, принявший оспариваемое решение, то есть через ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска.

Письмо N 02-10/15590 об исправлении технической ошибки составлено инспекцией 10.06.11г., то есть спустя полтора месяца после подачи Обществом апелляционной жалобы на решение от 31.03.11г.

Исходя из этого, судом первой инстанции правильно установлено, что УФНС России по Иркутской области, изложив подпункт 3.5 пункта 3 резолютивной части решения от 31.03.11г. в новой редакции и предложив Обществу уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 479351руб. за 3 квартал 2008 г.., в сумме 152542руб. за 2 квартал 2009 г.., по сути, ухудшило положение налогоплательщика, поскольку в обжалованном в апелляционном порядке решении от 31.03.11г. отсутствовал подпункт 3.5 пункта 3 резолютивной части решения.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по апелляционной жалобе налогоплательщика, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения. Аналогичная позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 28.07.2009 г.. N 5172/09.

В этой связи аналогичные доводы апелляционной жалобы судом отклоняются, поскольку им дана соответствующая правильная оценка.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции, исходя из требований статьи 201 АПК РФ, обоснованно удовлетворены заявленные ООО "Актив" требования о признании незаконными решения ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 31.03.2011 г.. N 02-10/43 дсп "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в полном объеме и решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. N 26-16/22853 в части абзаца 5 резолютивной части решения.

Иные же доводы апелляционных жалоб не опровергают правильных выводов суда и не влияют на их законность и, следовательно, подлежат отклонению.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 26 августа 2011 года по делу N А19-13202/2011 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Г.Г. Ячменёв Э.В. Ткаченко