Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2006 г. N 13АП-7882/05

г. Санкт-Петербург

13 июня 2006 г.

Дело N А42-777/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2006 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2006 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Масенковой И.В.

судей Згурской М.Л., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Тихомировой Н.М.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-7882/2005) Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.06.2005 г. по делу N А42-777/2005 (судья Янковая Г.П.),

по заявлению ОАО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (Ковдорский ГОК)

к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным решения в части

при участии:

от заявителя: пр. Галкиной С.А., дов. от 07.04.2006 г. N 43/02/13; пр. Чемарова А.Ю., дов. от 07.04.2006 г. N 01/02/13; пр. Сергеева П.В., дов. от 21.12.2005 г. N 136/2-13-20

от ответчика: зам. рук. Беляевой В.А., дов. от 20.03.2006 г. N 01-14-39/1944; зам. нач. ю/о Муратшаева Д.В., дов. от 07.11.2005 г. N 01-14-41-07/8105; нач. ю/о УФНС РФ Юрченко И.В., дов. от 20.03.2006 г. N 01-14-043/1944; нач. отд. нал. пр. Ковалева Э.В., дов. от 07.04.2006 г. N 01-14-41-07/2541; спец. I кат. отд. нал. пр. Смирнова Е.А., дов. от 06.02.2006 г. N 30-14-38/808

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (далее - ОАО "Ковдорский ГОК", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения N 3 от 28.01.2005 г. и требования N 12 от 28.01.2005 г. Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик).

Определением суда от 22.04.2005 г. (л.д. 11-22 т. IV) в отдельное производство выделено требование заявителя о признании недействительными указанных ненормативных актов ответчика в части доначисления за 2002 год налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих им пени по эпизоду поставки апатитового концентрата ООО "МХК-Трейдинг".

Решением суда первой инстанции от 06.06.2005 г. заявление Общества в части выделенного эпизода удовлетворено: признаны недействительными решение Инспекции N 3 от 28.01.2005 г. и в соответствующей ему части требование N 12 от 28.01.2005 г. в части доначисления за 2002 год налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих им пени по эпизоду поставки апатитового концентрата ООО "МХК-Трейдинг".

Инспекция обжаловала указанное решение суда в апелляционном порядке, полагая, что оно подлежит отмене в связи с:

- неполным выяснением судом обстоятельств, имеющих значение для дела;

- недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными;

- несоответствием выводов суда, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам;

- нарушением и неправильным применением норм материального и процессуального права.

По мнению подателя апелляционной жалобы, суд:

- в нарушение требований статьи 130 АПК РФ в предварительном судебном заседании по собственной инициативе, выделил в отдельные производства требования заявителя по 21 эпизоду, вмененному Обществу по результатам выездной налоговой проверки, не приняв во внимание, что действующее налоговое законодательство не предусматривает исчисление налога, пени и налоговых санкций по отдельным элементам, являющимся составными частями доходов и расходов, т.е. составляющими объект налогообложения;

- безосновательно не учел, что все оспариваемые заявителем эпизоды (21) связаны между собой, поскольку основаны на выводах проверки о применении схемы уклонения от налогообложения, в том числе 14 - доначисление налогов по различным хозяйственным операциям в связи с применением схемы, направленной на уклонение от налогообложения, 6 из них - с незаконным возмещением НДС по экспортным поставкам, 2 - с завышением расходов по налогу на прибыль, 1 - с доначислением налога на имущество, влияющего на доначисленный налог на прибыль, 1 - с доначислением платы за пользование водными объектами, влияющей на доначисленный налог на прибыль, 1 - с доначислением ЕСН, влияющего на доначисленный налог на прибыль, 1 - с привлечением к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ и 1 - с привлечением к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, в том числе по эпизодам 1-16;

- не принял во внимание правовую позицию ВАС РФ, выраженную в пункте 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 г. N 22;

- оценил доказательства по эпизоду, рассмотренному в данном деле, не в полном объеме и не всесторонне, без сопоставления всех материалов проверки, не исследовал в совокупности доказательства, обосновывающие требования заявителя и возражения ответчика, влияющие на правовую квалификацию спорного правоотношения, а также не учел их значимость для установления взаимозависимости лиц;

- не учел, что ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", владеющая через подставные организации или организации, зарегистрированные в оффшорных зонах, акциями ОАО "Ковдорский ГОК", действуя недобросовестно, создало сеть организаций, зарегистрированных в оффшорных зонах, зонах с льготным режимом налогообложения, организаций, участниками которых являлись лица, утерявшие паспорт, организаций, в которых руководителями являлись "номинальные" директора, организаций, которые не значатся по юридическим адресам и их руководители находятся в розыске, организаций, зарегистрированных по одному и тому же адресу (по принципу "резинового дома"), фактически контролировало деятельность предприятий, входящих в холдинг;

- сделал необоснованный и не соответствующий фактическим обстоятельствам дела вывод о недоказанности недобросовестных действий ЗАО "Группа МДМ", ЗАО "МХВ-Еврохим" и ОАО "Ковдорский ГОК";

- неправомерно сослался на положения статей 64-68, 81 Закона РФ "Об акционерных обществах", т.к. они не могут быть применены в данном случае, поскольку недобросовестный налогоплательщик, регистрируя организации по утерянным паспортам, по документам лиц, являющихся "номинальными" руководителями, учредителями, преследует цель ухода от налогообложения, следовательно, он прямо заинтересован в том, чтобы его участие в этих организациях было скрыто и осуществлялось именно через подставных лиц;

- не дал оценку представленных в материалы дела налоговым органом документов, в том числе Регламенту по порядку предоставления отраслевыми компаниями Управляющей компании отчетности по утвержденным законодательством формам", утвержденному и.о. исполнительного директора-главного управляющего ЗАО "Группа МДМ" В.В.Кудрявцевым 03.08.2001 г., приказу N 214 от 11.09.2001 г. "О порядке представления отчетности Минерально-химической компании по утвержденным законодательством формам", подписанному и.о. генерального директора ОАО "Ковдорский ГОК" И.В.Мелик-Гайказовым, приказу по "Минерально-химической компании" от 12.03.2002 г. N 8, подписанному Президентом компании Н.В.Левицким;

- сделал вывод о недоказанности с какого момента в ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" входили ОАО "СУЭК", Трубно-металлургическая компания, не относящийся к рассматриваемому делу, т.к. ОАО "Ковдорский ГОК" входило в отраслевую компанию по производству химических удобрений, а взаимосвязь иных отраслевых компаний не была предметом проверки;

- сделал необоснованный вывод о том, что договоры на оказание информационных и консультационных услуг с ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" от 01.04.2002 г. N 2-03-2002/12 и с ЗАО "МХК-ЕвроХим" от 01.10.2002 г. N 14/01-2002 заключены позже заключения контракта от 29.12.2001 г. N ТР/2002/АП/7, и, следовательно, на момент заключения контракта с ОАО "Ковдорский ГОК" ни ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", ни ЗАО "МХК-ЕвроХим" не могли влиять на условия заключения сделки;

- не учел, что материалами дела доказано вхождение ОАО "Ковдорский ГОК" в отраслевую компанию по производству химических удобрений, начиная с 2000 года, а также осуществление ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" фактического контроля деятельности ОАО "Ковдорский ГОК", при этом целью так называемых договоров "на оказание консультационных и информационных услуг" является, прежде всего, минимизация налоговых платежей, а также контроль за исполнением сделок, заключенных как до подписания этих договоров, так и после;

- не дал оценку каждому из доказательств, представленных налоговым органом, а также не оценил их в совокупности, что повлекло не соответствующий фактическим обстоятельствам дела вывод о добросовестности заявителя;

- не исследовал в ходе судебного заседания вопрос взаимозависимости конечных грузополучателей и ОАО "Ковдорский ГОК", сделав вывод о ее отсутствии, прямо противоречащий представленным в материалы дела доказательствам;

- отклонил, как неподтвержденный материалами дела и противоречащий нормам статей 224, 458 ГК РФ, вывод налогового органа об отсутствии фактической передачи апатитового концентрата покупателю в лице ООО "МХК -Трейдинг", в то время, как представленными доказательствами подтверждается обратное - создание видимости сделки по поставке апатитового концентрата являлось целью недобросовестного поведения ОАО "Ковдорский ГОК" и ЗАО "Группа МДМ", реализация товара фактически состоялась между продавцом - ОАО "Ковдорский ГОК" и конечными грузополучателями;

- в решении сослался на тот факт, что заявителем в судебное заседание были представлены заявки на отгрузку от ООО "МХК-Трейдинг", якобы "имевшиеся на предприятии", однако при проведении проверки такие документы налоговому органу не были представлены, не смотря на то, что в требовании от 25.05.2004 г. N 23 прямо указано на истребование этих документов, что свидетельствует об их составлению к судебному заседанию в целом за месяц, тем более, что в момент отгрузки первой партии товара невозможно знать куда будет отправлена следующая партия груза и в каком количестве. Инспекция считает, что указанные заявки составлены по результатам уже состоявшихся отгрузок, что подтверждает факт их отсутствия в момент исполнения договора;

- не дал оценки обозревавшимся в ходе судебного разбирательства контрактам, заключенным ООО "МХК-Трединг" с последующими покупателями, непосредственными получателями апатитового концентрата;

- не принял в качестве надлежащего доказательства показания свидетеля Сомовой С.Б., указав, что они не соответствуют обстоятельствам дела, установленным на основании представленных сторонами доказательств (в частности - отчетами по отгрузке и заявками на отгрузку от имени ООО "МХК-Трейдинг"), однако оценка доказательств по данному эпизоду произведена судом не в полном объеме и не всесторонне, без сопоставления всех материалов проверки и исследованных доказательств по делу в их совокупности и влияющих на установление факта передачи товара;

- исказил в решении позицию налогового органа относительно возможности выбора налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, т.к. в данном случае, с учетом недобросовестности заявителя, речь идет не о льготах, устанавливаемых актами о налогах и сборах, а именно о праве выбирать тот или иной метод определения выручки для целей налогообложения; - не учел, что по положениям статей 41, 248, 249 НК РФ основанием для возникновения у налогоплательщика дохода является момент передачи права собственности на принадлежащий ему товар покупателю, а так как материалами дела установлено, что товар передавался не стороне по сделке, а иному лицу - фактическому потребителю, т.е. сделка между продавцом и покупателем не состоялась, была создана видимость сделки недобросовестным налогоплательщиком, то налоговый орган вправе доначислить налог на прибыль, исходя из условий фактически состоявшейся сделки по цене приобретения товара его реальным потребителем;

- сделал ошибочные выводы в части оценки действий всех участников сделок, посчитав, что налоговым органом не представлено доказательств поступления на счет ОАО "Ковдорский ГОК" выручки от конечных грузополучателей;

- не принял во внимание, что подобный принцип доначисления налогов подтверждает арбитражная практика по делу N А40-17669/04-109-241, а также приговор по уголовному делу N 18/41-03 в отношении Ходорковского М и Лебедева П.;

- не учел нормы НК РФ (пункт 1 статьи 38, подпункты 1 и 2 статьи 39, статью 41, пункт 1 статьи 248, статьи 249 и 271 НК РФ, анализ которых в их взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что основанием для возникновения дохода для налогоплательщика является момент передачи им права собственности на принадлежащий ему товар покупателю) и правовую позицию Конституционного Суда РФ, делая вывод о том, что для признания взаимозависимыми лиц по пункту 2 статьи 20 НК РФ, необходима системная связь с частью 12 статьи 40 НК РФ, а также об обязательности применения статьи 40 НК РФ, как единственном основанием для начисления налогов в таком случае;

- сделал не соответствующий нормам законодательства вывод о безусловном применении статьи 40 НК РФ, как единственной возможности доначисления налогов, не учтя при этом, доказанную проверкой недобросовестность ОАО "Ковдорский ГОК" и ЗАО "Группа МДМ", а также то обстоятельство, что цены реализации апатитового концентрата производства ОАО "Апатит" (второго на территории Российской Федерации производителя данного товара) не являются рыночными, что установлено материалами уголовного дела N 18/41-03, возбужденного Генеральной Прокуратурой Российской Федерации, и мотивировочной частью приговора по данному делу, а также, что апатитовый концентрат этих двух производителей не является однородным, т.к. имеет разный химический состав, разные методы переработки, разных потребителей.

По мнению подателя апелляционной жалобы, правомерность действий налогового органа в части неприменения им положений статьи 40 НК РФ в рассматриваемой ситуации полностью соответствует законодательству. Факт занижения цены реализации рассматривается в данном деле как одно из доказательств недобросовестности налогоплательщика, а не в рамках контроля за ценами, порядок осуществления которого установлен статьей 40 НК РФ, поскольку Инспекция такой контроль не осуществляла. Для целей налогообложения была использована цена конечного грузополучателя, которая и является ценой по сделке, фактически состоявшейся.

Налоговый орган просит суд апелляционной инстанции удовлетворить ходатайство об объединении дел, решение суда первой инстанции от 06.06.2005 г. отменить, в удовлетворении заявленных требований ОАО "Ковдорский ГОК" отказать.

К материалам дела приобщены письменные пояснения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области к апелляционной жалобе (л.д.58-248 т.XII), в которых подробно изложена позиция ответчика по рассматриваемому спору с учетом выводов обжалуемого решения суда первой инстанции.

Общество возражало против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве на нее (л.д.116-134 т.XI) и в письменных пояснениях по апелляционной жалобе (л.д. 36-56 т.XII).

По мнению заявителя, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, принято на основании полного и всестороннего исследования материалов дела. При этом Общество указывает, что:

- при акценте на взаимозависимости компаний, налоговым органом упускаются, а, возможно, и сознательно не раскрываются ввиду их отсутствия, документальные доказательства недобросовестности ОАО "Ковдорский ГОК" и основанные на законе (а не выдуманные ответчиком) последствия признания лиц взаимозависимыми и законные основания для доначисления налогов;

- от применения законных способов доначисления налогов ответчик отказался, что делает доначисления любым иным способом незаконными;

- доказывание недобросовестности налогоплательщика это не право, а обязанность налогового органа;

- обжалуя решение суда, налоговый орган в нарушение статьи 260 АПК РФ не указывает, какую норму права не применил или неправильно применил суд, установив факт исполнения Обществом положений контракта N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г. и подтвердив действительность этой сделки и факт надлежащей передачи апатитового концентрата ООО "МХК-Трейдинг";

- несогласие ответчика с решением суда первой инстанции основывается на сознательном искажении им нормы статьи 458 ГК РФ при утверждении, что товар должен быть вручен исключительно покупателю, однако пункт 2 статьи 458 ГК РФ признает исполнением обязанности продавца передачу товара перевозчику, соответственно с оформлением документов, предусмотренных правилами перевозки;

- передача товара Обществом была осуществлена в полном соответствии с законодательством и условиями контракта;

- налоговый орган настаивает на неприменении не только положений действительных договоров, но и норм ГК РФ, регулирующих поставку, в том числе и тех его статей, на которые имеются ссылки в акте проверки и решении;

- отказ Инспекции в признании действующими сделок, совершенных в форме, установленной ГК РФ, и реально исполненных сторонами, незаконен;

- выводы налогового органа об отсутствии фактической передачи товара, сделаны на основании неправильного применения норм права, а установленный судом факт надлежащего исполнения Обществом своих обязательств перед покупателем полностью законен и обоснован;

- у налогового органа не было оснований не принимать во внимание действительные и фактически исполненные сделки, а также увеличивать сумму выручки от реализации и доначислять налоги только на основании якобы обнаруженной взаимозависимости компаний;

- ограничившись установлением взаимозависимости компаний, ответчик не раскрыл самого главного - последствий установления такой взаимозависимости;

- вывод суда о том, что установление факта взаимозависимости лиц не влечет безусловного признания недобросовестными действий взаимозависимых лиц, согласуется с правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной в пункте 2 Определения N 441-О от 04.12.2003 г.;

- суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговый орган безусловно обязан в силу пункта 1 части 1 статьи 32 и пунктов 1, 2 статьи 33 НК РФ применять условные методы расчета налоговой базы, установленные Налоговым кодексом РФ;

- в данном случае налоговый орган не применял положения статьи 40 НК РФ при увеличении налоговых обязательств заявителя за проверяемый период, что установлено судом первой инстанции на основании заявлений представителя ответчика;

- действия налогового органа противоречат правовой позиции Конституционного суда РФ, нормам статей 32, 33 НК РФ, а также основной презумпции Налогового кодекса РФ, определенной в пункте 1 статьи 108, согласно которой никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены кодексом, на что еще в 2001 г. обращено внимание Пленумом ВАС РФ в пункте 34 Постановления от 28.02.2001 г. N 5;

- довод налогового органа о невозможности применения статьи 40 НК РФ ввиду отсутствия однородного ковдорскому апатиту товара необоснован, поскольку даже при отсутствии идентичного или однородного товара Налоговый кодекс РФ не предоставляет налоговому органу права произвольно доначислять налоги, а в пункте 10 статьи 40 НК РФ определяет ряд иных методов, которые подлежат применению последовательно;

- судом первой инстанции на основании заключений специалистов установлено, что кировский апатит (ОАО "Апатит") и ковдорский апатит (ОАО "Ковдорский ГОК") являются однородными товарами;

- отказ инспекции от применения в ходе проверки положений статьи 40 НК РФ свидетельствует о невозможности доначисления Обществу налогов и привлечения к налоговой ответственности;

- товар реализовывался Обществом по рыночным ценам с учетом сезонности, скидок, а также иных обстоятельств, которые законодатель признает допустимыми при формировании предприятием цены реализации, сделки Общества были прибыльными, что подтверждает ведение обычной хозяйственной деятельности и добросовестность налогоплательщика.

Кроме того, заявитель указал на нарушение Инспекцией требований пункта 2 статьи 268 АПК РФ, т.к. в апелляционной жалобе приводятся новые доказательства, по сути изменяется способ доказывания и основания возражений против заявления Общества, что недопустимо в суде апелляционной инстанции.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, изложив позицию, аналогичную письменным пояснениям, приобщенным к материалам дела (л.д. 58-246 т.XII). Пояснения, касающиеся доводов о выявленной взаимозависимости организаций, контролируемых группой МДМ, сопровождали демонстрацией таблиц, схематично отражающих основания для выводов налогового органа, которые приобщены к материалам дела.

Представители заявителя против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях по апелляционной жалобе (л.д. 36-56 т.XII), а также пояснениях, представленных в судебное заседание и приобщенных к материалам дела.

Заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, дополнительно представленные доказательства, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не усмотрел установленных статьей 270 АПК РФ оснований для отмены принятого судом первой инстанции решения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, оформленной актом N 97 от 02.08.2004 г. (л.д. 48-218 т.I), Инспекцией вынесено решение N 3 от 28.01.2005 г. (л.д. 26-237 т.II), в соответствии с которым Обществу к уплате доначислены налоги, в том числе налог на прибыль, НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, пени по указанным налогам, а также применена ответственность по пункту 1 статьи 120 и пункту 3 статьи 122 НК РФ.

На основании указанного решения в адрес Общества направлено требование N 12 от 28.01.2005 г. (л.д. 57-58 т. III), в которое включены доначисленные к уплате суммы налогов и пени.

В порядке статей 137-138 НК РФ Общество обжаловало в суд решение налогового органа и требование.

В ходе рассмотрения дела определением суда первой инстанции в отдельное производство выделены требования Общества, в том числе в рамках настоящего дела рассмотрена правомерность обжалуемых ненормативных актов применительно к выводам Инспекции о занижении налоговой базы по ряду налогов в связи с занижением реальной цены реализации собственной продукции - апатитового концентрата по сделке, совершенной с ООО "МХК-Трейдинг" (контракт N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г.).

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что:

- налоговым органом в ходе выездной проверки не установлено обстоятельств, позволяющих признать по основаниям, предусмотренным частью 1 статьи 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения ОАО "Ковдорский ГОК" и ООО "МХТ-Трейдинг", в то время, как с учетом спорной цены реализации по контракту от 29.12.2001 г., подлежит установлению в первую очередь, взаимозависимость сторон сделки на момент заключения контракта;

- ряд организаций, указанных налоговым органом, является взаимозависимыми в силу пункта 2 части 1 и части 2 статьи 20 НК РФ (ООО "МХК-Трейдинг" и ЗАО "МХК "ЕвроХим", ЗАО "МХК "Еврохим" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", ОАО АКБ "МДМ-банк" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ",

- является ошибочным вывод налогового органа о том, что ОАО АКБ "МДМ-банк" имело в 2002 г. 98 % доли акций ОАО "Ковдорский ГОК", на начало 2001 г. - 90,341 %, на конец 2002 г. - 98,283 %, поскольку представленная в материалы дела справка ОАО "Кодорский ГОК" со ссылкой на выписку ЗАО "МДМ-Регистратор" (л.д. 117-118 т.IV), а также документ (л.д. 118 т.V), поименованный выпиской ЗАО "МДМ-Регистратор", содержат противоречия в отношении ОАО АКБ "МДМ-банк", которые были известны налоговому органу и должны были проверяться в ходе налоговой проверки, представленный документ не подписан должностными лицами ЗАО "МДМ-Регистратор", никакие содержащиеся в нем сведения не свидетельствуют о том, что он составлен указанным держателем реестра акционеров. Документ, находящийся на л.д. 118 т.V, в соответствии со статьей 68 АПК РФ признан судом ненадлежащим доказательством;

- в ходе рассмотрения дела заявителем представлены договоры на ведение реестра акционеров ОАО "Ковдорский ГОК", согласно которым в разные периоды ведение реестра осуществляли различные регистраторы: ООО "Саяны-регистр" на основании договора N 21 от 26.01.2001 г., ЗАО "МДМ-Регистратор" на основании договора N 177-юр от 22.02.2002 г., ООО "Регион-Регистр" на основании договора N 202-юр от 05.05.2003 г., из представленных отчетов ООО "Регион-Регистр" следует, что ОАО АКБ "МДМ-банк" не являлось в 2002 году владельцем акций ОАО "Ковдорский ГОК", а было лишь номинальным держателем акций, что также подтверждается выписками из списков акционеров ОАО "Ковдорский ГОК" (л.д. 127-140 т. IV);

- на момент определения цены реализации апатитового концентрата, реализованного по контракту N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г. владельцами акций, номинальным держателем которых являлся ОАО "АКБ "МДМ-банк", являлись следующие лица: ООО "Ривьера" (процент от общего количества голосов - 0,0247), ЗАО "Трансинвестцентр" ( процент от общего количества голосов - 12,3081), ООО "Северсталь-холдинг" (процент от общего количества голосов - 11,8375), Суевалова В.Е. (процент от общего количества голосов - 0,0049), ALLIANSE ENERGY INC (процент от общего количества голосов - 19,9105), Grandbuick Investmеnts Limited (процент от общего количества голосов - 18,9893), SORMRNDO COMMMERCIAL LIMITED (процент от общего количества голосов - 0,1611), ООО "Новое время" (процент от общего количества голосов - 0,1586), RUS-ENERGO CORPORATION (процент от общего количества голосов - 14,1691), ЗАО "Регионпроектгрупп" (процент от общего количества голосов - 12,4938), что подтверждается сведениями по номеру счета 4625 ОАО "Саяны-Регистратор" (л.д. 130-132 т.IV);

- впоследствии владельцы акций, номинальным держателем которых являлся ОАО "АКБ "МДМ-банк", менялись: по состоянию на 23.04.2002 г. ими являлись: ALLIANSE ENERGY INC, Grandbuick Investmеnts Limited, RUS-ENERGO CORPORATION, SORMRNDO COMMMERCIAL LIMITED, ЗАО "Регионпроектгрупп", ЗАО "Трансинвестцентр", ООО "Северсталь-холдинг", ОАО "Невинномысский азот", что подтверждается сведениями ЗАО "МДМ-Регистратор" по номеру счета 15689 (л.д. 137 т.IV), по состоянию на 03.09.2002 г.: ATOCHA LIMITED, CHENOA MARKETING LIMITED, GEBOCIAN LIMITED, PRUFIELD LIMITED, RUS-ENERGO CORPORATION, ЗАО "Трансинвестцентр", ООО "Северсталь-холдинг", ООО "МХК-Трейдинг", ОАО "Невинномысский азот", что подтверждается сведениями ЗАО "МДМ-Регистратор" по счету N 5689 (л.д. 139-140 т.IV);

- налоговым органом не доказано то, что ОАО АКБ "МДМ-банк" являлось по состоянию на 29.12.2001 г. или в 2002 году владельцем 98 % доли акций ОАО "Ковдорский ГОК";

- ошибочным является довод Инспекции о том, что взаимозависимость ОАО "Ковдорский ГОК" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" (промышленно-финансовая группа МДМ) и ЗАО "МХК "ЕвроХим" следует из договоров на оказание информационно-консультационных услуг, поскольку такие договоры N 2-03-2002/12 (л.д. 60-66 т.VI) и N 14/01-2002 (л.д. 67-71 т. VI) заключены позже заключения контракта на поставку апатитового концентрата N ТР/2002/АП/7 и не могли влиять на условия заключения сделки путем представления консультаций и рекомендаций и, соответственно, контролировать или влиять на эту сделку, доказательств иного ответчиком не представлено;

- в силу статей 47-49, 69 Федерального закона "Об акционерных обществах" информация и консультации, предоставляемые в рамках договоров N 2-03-2002/12 и N 14/01-2002, носили рекомендательный характер и в силу приведенного закона не являлись обязательными к руководству в действиях исполнительного органа Общества;

- показания свидетелей Мелик-Гайказова И.В. и Сомова С.Б. не соответствуют обстоятельствам дела, установленным в судебном заседании на основании представленных сторонами доказательств, в связи с чем не приняты в силу статьи 68 АПК РФ в качестве надлежащих доказательств по доводу ответчика о взаимозависимости ОАО "Ковдорский ГОК" и ЗАО "Управляющая компания "Группа "МДМ" и ЗАО "МХК "ЕвроХим";

- налоговым органом в ходе рассмотрения дела не доказана взаимозависимость ОАО "Ковдорский ГОК" и ЗАО "МХК-Еврохим" через ООО "МХК-Трейдинг" и ОАО "Невинномысский азот" на момент заключения контракта от 29.12.2001 г. N ТР/2002/АП/7, однако с учетом того обстоятельства, что Левицкий Н.В. является учредителем ЗАО "МХК "ЕвроХим", которое взаимозависимо с ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" в силу пункта 1 части 1 статьи 20 НК РФ, в 2001-2002 годах он же являлся Председателем Совета директоров ОАО "Ковдорский ГОК" и генеральным директором ЗАО "МХК "ЕвроХим", в силу статей 64-68, 81 Федерального закона "Об акционерных обществах" и статьи 4 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" является аффилированным лицом ОАО "Ковдорский ГОК", заинтересованным в совершении указанными обществами сделок и имеющим возможность оказывать влияние в силу своего положения на совершение сделок указанными обществами, следовательно согласно части 2 статьи 20 НК РФ по этим основаниям ОАО "Ковдорский ГОК" является взаимозависимым с ООО "МХК-Трейдинг" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ";

- конечные покупатели - ОАО "Минудобрения" (г. Белореченск), ОАО "Фосворит", ОАО "Минудобрения" (г.Россошь), ОАО "Среднеуральский медеплавильный завод", ЗАО "Кормофос" (г.Воскресенск) не входят в структуру организаций, поименованных налоговым органом как финансово-промышленная группа МДМ;

- ОАО "ЕвроХим - Белореченские Минудобрения" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" в силу пункта 1 части 1 статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми;

- материалами дела не подтвержден довод налогового органа о том, что в 2002 году должностным лицом ООО "Амилон", ответственным за финансово-хозяйственную деятельность, руководителем и заявителем при перерегистрации организации являлся Кобзев Виктор Петрович, в то время, как из представленной выписки из ЕГРЮЛ следует, что единственным руководителем ООО "Амилон" на момент регистрации являлась Ушакова Лариса Дмитриевна, а Кобзев В.П. являлся только заявителем при перерегистрации, т.е. не доказано, что ООО "Амилон" является лицом, взаимозависимым с ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", а также то, что ООО "Амилон" было зарегистрировано именно ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" исключительно для целей реализации схем уклонения от налогообложения;

- не представлено доказательств прямой или косвенной взаимозависимости ООО "Аквилон" и ООО "МХК-Трейдинг";

- ООО "Амилон" не отражало обороты от реализации товаров в полном объеме, т.е. отчетность, представляемая в инспекцию по г.Элисте, недостоверна, налоги, подлежащие уплате в бюджет, в полном объеме не уплачивались, однако нормами Налогового кодекса РФ не установлена обязанность налогоплательщика проверять законность регистрации контрагентов покупателей его продукции;

- поскольку ответчиком не доказана взаимозависимость ООО "Амилон" с ОАО "Ковдорский ГОК" непосредственно или посредством участия ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", то установленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствующие о ненадлежащем исполнении обязанностей налогоплательщика ООО "Амилон", не являются доказательством недобросовестности и злонамеренности ОАО "Ковдорский ГОК" и не опровергают факта реализации апатитового концентрата по контракту N ТР/2002/АП/7;

- вывод налогового органа об отсутствии фактической передачи апатитового концентрата покупателю в лице ООО "МХК-Трейдинг" не подтверждается материалами дела и противоречит нормам статей 224, 458 ГК РФ;

- является ошибочным утверждение налогового органа о том, что возможность выбирать учетную политику для целей налогообложения, в том числе избирать метод определения доходов "по оплате" является налоговой льготой, т.к. противоречит смыслу части 1 статьи 56 НК РФ;

- при избранном Инспекцией методе определения налоговой базы не в полной мере учтены нормы действующего налогового законодательства Российской Федерации, позиция налогового органа противоречива, в связи с чем, является недостоверным и произведенное доначисление налогов по спорному эпизоду и по избранному ответчиком методу;

- исходя из позиции Инспекции, основанной на отсутствии реализации апатитового концентрата ООО "МХК-Трейдинг" и наличии фактической реализации "конечным покупателям", денежные средства, поступившие от ООО "МХК-Трейдинг" не могли быть расценены как доход от реализации в целях налогообложения прибыли в силу пункта 1 части 1 статьи 248 НК РФ, аналогично данные средства не могут быть расценены как объект налогообложения по НДС и НПАД в силу пункта 1 части 1 статьи 146 НК РФ и статьи 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации";

- Инспекцией ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела не получено и не представлено доказательств поступления на счет ОАО "Ковдорский ГОК" выручки от "конечных покупателей" товара - ОАО "Фосфорит", ОАО "Минудобрения" (г.Россошь), ОАО "Среднеуральский медеплавильный завод", ЗАО "Кормофос" (г.Воскресенск), ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест", ОАО "Минудобрения" (г.Белореченск), ОАО "ЕвроХим-Белореченские Минудобрения";

- у налогового органа при избранном методе определения цены реализации, при отсутствии объекта налогообложения (фактического поступления денежных средств от "конечных покупателей") отсутствовали законные основания для доначисления налогов;

- конституционные и установленные законом права и гарантии не могут быть ограничены иначе как на основании закона, в том числе, и для недобросовестных налогоплательщиков могут быть установлены изъятия из их прав и гарантий только на основании нормы закона, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу, то есть имеет место недобросовестность налогоплательщика;

- установление факта взаимозависимости лиц не влечет безусловного признания недобросовестными действий взаимозависимых лиц;

- в случае, когда установлены обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 части 2 статьи 40 НК РФ, или возникли сомнения в добросовестности налогоплательщика, налоговый орган, в свою очередь, безусловно обязан в силу пункта 1 части 1 статьи 32, пунктов 1, 2 статьи 33 НК РФ применять условные методы расчета налоговой базы, установленные статьей 40 НК РФ;

- налоговым органом не представлено доказательств того, что антимонопольным органом установлено доминирующее положение ОАО "Ковдорский ГОК" на рынке апатитового концентрата;

- приговор по уголовному делу N 18/41-03 в отношении Ходорковского М. и Лебедева П., на который ссылается Инспекция, не вступил в законную силу, копия судебного акта не представлена в материалы дела, что исключает возможность оценки относимости к рассматриваемому делу обстоятельств, установленных приговором суда по уголовному делу;

- в силу части 7 статьи 40 НК РФ ковдорский апатит (ОАО "Ковдорский ГОК") и кировский апатит (ОАО "Апатит") являются однородными товарами;

- отклонение в 2002 году средней экспортной цены ОАО "Ковдорский ГОК" на апатитовый концентрат от средней экспортной цены ОАО "Апатит" составляет 4,1 %;

- ряд имеющих значение для дела сведений получен налоговым органом вне рамок выездной налоговой проверки;

- не подтвержден и не доказан налоговым органом довод о том, что ОАО "Ковдорский ГОК" выпускает уникальную продукцию - апатитовый концентрат, в связи с чем невозможно установить его рыночную цену и, соответственно, отклонение от рыночных цен;

- в соответствии с частью 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки;

- установленные частью 2 статьи 40 НК РФ основания исчисления налогов исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары налоговым органом в ходе проверки не установлены;

- налоговый орган, исходя из цены реализации "конечным" покупателям, принимал к налогообложению и цены реализации, в том числе с взаимозависимыми с ОАО "Ковдорский ГОК" "конечными" покупателями;

- при определении цены реализации Инспекцией не учтены транспортные расходы ЗАО "МХК-Трейдинг", понесенные последним при перепродаже апатитового концентрата, а также обычные расходы при перепродаже апатитового концентрата, что не соответствует нормам части 10 статьи 40 НК РФ;

- несоблюдение налоговым органом пункта 1 части 1 статьи 32, пунктов 1, 2 статьи 33, статьи 40 НК РФ в настоящем случае является безусловным основанием для признания недействительным решения ответчика в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих им пени по эпизоду поставки апатитового концентрата ООО "МХК-Трейдинг";

- недобросовестность ОАО "Ковдорский ГОК" не доказана налоговым органом, равно, как и обоснованность применения в ходе выездной налоговой проверки иной цены, чем указана по сделке ОАО "Ковдорский ГОК" с ООО "МХК-Трейдинг", при определении результатов сделок между взаимозависимыми лицами.

По рассматриваемому эпизоду суд первой инстанции сделал вывод о несоответствии решения ответчика нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что основанием для доначисления к уплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог явилась оценка результатов сделки (контракт N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г. (л.д. 85-90 т.VI) по цене товара (апатитового концентрата), отличной от цены, согласованной между продавцом (ОАО "Ковдорский ГОК") и покупателем (ООО "МХК-Трейдинг").

При этом, как следует из содержания решения налогового органа, отзыва на заявление, апелляционной жалобы, а также пояснений представителей ответчика, данных, как при рассмотрении дела в суде первой инстанции, так и в судебном заседании апелляционного суда, контроль правильности применения цены сделки был осуществлен в связи с выявлением в ходе проведения выездной налоговой проверки признаков недобросовестного поведения ОАО "Ковдорский ГОК", которое, являясь взаимозависимым с рядом организаций, контролируемых ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", занижало цену реализации товара, приобретаемого первым покупателем - ООО "МХК-Трейдинг", в то время как реальной ценой товара являлась цена его приобретения конечными потребителями. Указанные действия Общества и взаимозависимых с ним организаций - самостоятельных налогоплательщиков, по мнению налогового органа, направлены на занижение налоговой базы и, соответственно, минимизацию налогообложения ОАО "Ковдорский ГОК".

Судом первой инстанции на основании оценки представленных сторонами доказательств сделаны выводы о доказанности взаимозависимости следующих организаций: ООО "МХТ-Трейдинг" и ЗАО "МХК "ЕвроХим", ЗАО "МХК "Еврохим" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", ОАО АКБ "МДМ-банк" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ".

Указанные выводы суда подтверждены представленными в материалы дела доказательствами и сторонами не обжалуются.

В отношении иных, указанных ответчиком в решении по результатам выездной налоговой проверки организаций, суд первой инстанции посчитал недоказанным факт наличия взаимозависимости, влияющей на оценку доводов о недобросовестности ОАО "Ковдорский ГОК", а также на изменение цены сделки по поставке апатитового концентрата в адрес ООО "МХК-Трейдинг".

Названный вывод суда основан на полном и правильном исследовании всех обстоятельств, имеющих значение для разрешения данного спора.

В то же время, суд апелляционной инстанции считает обоснованными доводы налогового органа о допущенном нарушении судом положений части 3 статьи 130 АПК РФ при выделении в отдельное производство требований заявителя по различным эпизодам налоговых правонарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки, фактически связанных между собой как по основаниям возникновения, так и по представленным доказательствам. Выводы проверки о взаимозависимости ряда организаций, созданных в различный период времени и фактически контролируемых группой МДМ, последовали на основании анализа собранных в ходе проверки доказательств, которые имеют непосредственное отношение к различным эпизодам, связанным с осуществлением Обществом сделок. Поэтому, при проверке законности решения ответчика, необходимо было оценивать доводы о недобросовестности в совокупности, по всем эпизодам.

Тем не менее, несмотря на разделение спора на эпизоды, по рассматриваемому делу суд первой инстанции, фактически исследовал наличие (или отсутствие) взаимозависимости в отношении всей деятельности ОАО "Ковдорский ГОК" за проверяемый период (2002 год). Так как именно Общество является проверяемой организацией и у налогового органа отсутствуют полномочия делать выводы в отношении периодов, не входящих в рамки налоговой проверки, ссылки ответчика на взаимозависимость организаций, не связанных с налогоплательщиком и возникшей позже 2002 года не должны проверяться в рамках рассмотрения дела об обжаловании решения о привлечении к ответственности.

Как следует из позиции налогового органа, изложенной при рассмотрении дела как в суде первой инстанции, так и при рассмотрении апелляционной жалобы, на взаимозависимость всех организаций, включая заявителя, указано Инспекцией как на реализацию умысла, направленного на создание "схем" уклонения от налогообложения (минимизацию налогообложения), т.е. такие действия всех лиц, связанных с группой МДМ, свидетельствуют, по мнению ответчика, об их недобросовестности, как налогоплательщиков и, в частности, о недобросовестности ОАО "Ковдорский ГОК". Именно недобросовестность Общества, одним из оснований вывода о которой явилась установленная проверкой взаимозависимость лиц, участвующих в сделках, совершенных с занижением реальной цены реализации принадлежащего заявителю товара, явилась основанием для осуществления контроля за ценами по сделкам, увеличения налоговой базы и доначисления сумм налогов, отличных от самостоятельно исчисленных налогоплательщиком.

Большинство этих доводов не имеет отношения к деятельности проверяемого налогоплательщика, не исследовано при проведении налоговой проверки и выходит за ее временные рамки.

То есть, нарушение судом первой инстанции требований части 3 статьи 130 АПК РФ в данном случае не повлияло на принятие незаконного решения, поскольку в итоге судом исследованы все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по данному делу, а не только связанные с совершением сделки по купле-продаже апатитового концентрата, в связи с чем, данное нарушение процесса не может являться основанием для отмены обжалуемого решения.

Далее постановление суда апелляционной инстанции излагается в следующей последовательности:

1. Взаимозависимость лиц, контролируемых группой МДМ.

2. Недобросовестность ОАО "Ковдорский ГОК".

3. Оценка фактических обстоятельств, связанных с исполнением условий сделки по реализации апатитового концентрата.

4. Оценка правомерности примененного налоговым органом метода доначисления налогов.

Взаимозависимость лиц, контролируемых группой МДМ.

Довод налогового органа о недобросовестности ОАО "Ковдорский ГОК" основан, в первую очередь, на имеющейся, по мнению Инспекции, взаимозависимости между заявителем и его контрагентами, как по сделкам, связанным с реализацией апатитового концентрата, так и по иным операциям, совершаемым в ходе деятельности Общества.

Доводы налогового органа о взаимозависимости детально исследованы судом первой инстанции, которым сделаны выводы о том, что в ряде случаев такая взаимозависимость имеет место. В этой части выводы решения не оспариваются сторонами, что подтверждено в ходе судебного заседания по рассмотрению апелляционной жалобы.

Доводы апелляционной жалобы касаются тех организаций, выводы обжалуемого решения Инспекции в отношении которых, суд признал не соответствующими фактическим обстоятельствам дела:

1. Суд счел недоказанным, что в сентябре 2000 года ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" приобрела контрольный пакет акций ОАО "Ковдорский ГОК", в частности, эта информация не подтверждается на момент совершения сделки по купле-продаже апатитового концентрата (29.12.2001 г.), а именно: налоговым органом не указано, с какого момента в состав финансово-промышленной группы МДМ вошли ОАО "СУЭК", ЗАО "Минерально-химическая компания "ЕвроХим", Трубно-металлургическая компания.

В апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях к ней налоговый орган указывает, что ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" владела акциями ОАО "Ковдорский ГОК" через подставные организации или организации, зарегистрированные в оффшорных зонах, а также добилась стратегического управления деятельностью Общества путем избрания подконтрольных ему по работе лиц в руководящие органы ОАО "Ковдорский ГОК" - в совет директоров и генерального директора (в цепочке участвовали учредитель ЗАО "Управляющая компания Группа МДМ" и председатель Совета директоров банка "МДМ" Мельниченко А.И.; ООО "Альянс-М" один из учредителей ООО "Наш участник", являющийся, в свою очередь, одним из учредителей Банка "МДМ"; один из учредителей ООО "Единая стратегия" - ООО "Перспективные инвестиции"; ЗАО "Регионпроектгрупп", ЗАО "Трансинвестцентр", ООО "Группа "Новое время").

В отношении ОАО "СУЭК" и Трубно-металлургическая компания налоговая инспекция указывает, что их взаимосвязь с ОАО "Ковдорский ГОК" не входила в предмет проверки, значение для выводов Инспекции имеет взаимосвязь ОАО "Ковдорский ГОК" с отраслевой компанией ЗАО "МХК-ЕвроХим".

2. Суд счел недоказанным взаимозависимость ОАО "Ковдорский ГОК" и ООО "МХК-Трейдинг" по основаниям, предусмотренным пунктом 1 части 1 статьи 20 НК РФ.

3. Довод налогового органа о том, что ОАО АКБ "МДМ-банк" имело на начало 2001 года 90,341%, в 2002 году 98% акций, на конец 2002 года - 98,283% ОАО "Ковдорский ГОК" со ссылкой на выписку ЗАО "МДМ-Регистратор" опровергается справкой ОАО "Ковдорский ГОК" со ссылкой на выписку ЗАО "МДМ-Регистратор", где не содержится сведений, является ли ОАО АКБ "МДМ-банк" владельцем или номинальным держателем акций ОАО "Ковдорский ГОК" (при проведении проверки встречных проверок держателей акций не проводилось, ОАО АКБ "МДМ-банк" по вопросу взаимозависимости также не проверялось, сведения у держателей реестров в период проверки МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается, что не имела возможности изъять документы у регистратора в порядке статьи 93 НК РФ, поскольку последний не является проверяемой организацией. Во время проверки направлялся запрос в ООО "Регион-Регистр" (держатель акций ОАО "Ковдорский ГОК") по адресу: г. Москва, ул. Садовническая, д. 3, однако корреспонденция возвращена с отметкой, что данная организация по указанному адресу не значится. При этом, в ходе судебного заседания выяснилось, что адресом исполнительного органа данного юридического лица является адрес: г. Москва, ул. Котельническая, д. 33, стр. 1, по которому значился в 2004 г. ЗАО "ЕвроХим". Справка о распределении акцией ОАО "Ковдорский ГОК" и выписка ЗАО "МДМ-регистратор" представлены в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком, поэтому, в силу статьи 23 НК РФ данная информация не должна была перепроверяться налоговым органом. Противоречия, на которые указывает суд, являлись незначительными, не опровергали факта принадлежности более 90% акций ОАО "АКБ МДМ Банк". Поскольку передача полномочий по ведению реестра регистратору, в силу пункта 4 статьи 44 Федерального закона "Об акционерных обществах" не освобождает Общество от ответственности за ведение и хранение реестра, предоставление недостоверных сведений о реестре акционеров также свидетельствует о недобросовестности ОАО "Ковдорский ГОК". Согласно проспекту эмиссии ценных бумаг ОАО "АКБ "МДМ-банк" являлся владельцем 22553 акций балансовой стоимостью 563325 тыс. руб.

4. Ошибочным суд посчитал довод налогового органа о взаимозависимости ОАО "Ковдорский ГОК", ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" и ЗАО МХК "ЕвроХим" в связи с заключением договоров на оказание информационно-консультационных услуг, согласно которым ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" осуществляла централизованное планирование финансово-хозяйственной деятельности входящих в финансово-промышленную группу МДМ предприятий, в связи с тем, что договоры заключены 01.04.2002 г. и 01.10.2002 г., то есть позднее совершения сделки по купле-продаже апатитового концентрата. На момент заключения договоров об оказании информационно-консультационных услуг, решение о передаче функций единоличного исполнительного органа ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" или ЗАО МХК "ЕвроХим" Общим собранием акционеров Общества не принималось, то есть их распоряжения обязательными для заявителя не являлись, показания Мелик-Гайказова И.В. и Сомова С.Б. не соответствуют фактическим обстоятельствам.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", ЗАО "МХК-ЕвроХим" существовал ряд локальных документов, которые подтверждают взаимозависимость этих двух организаций с Обществом. Так руководству ОАО "Ковдорский ГОК" предписывалось в обязательном порядке принять к сведению и исполнению "Регламент по порядку предоставления отраслевыми компаниями Управляющей компании отчетности по утвержденным законодательством формам", на основании которого заявитель представлял информацию в Минерально-химическую компанию (вначале ООО "Русские Минералы", впоследствии ЗАО "МХК-ЕвроХим"), являющуюся членом Промышленной группы МДМ и на основании названного Регламента отчитывающуюся перед ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ". На основании Приказа по "Минерально-химической компании" от 12.03.2002 г. N 8 на ОАО "Ковдорский ГОК", ООО "Фосфорит", ОАО "Невинномысский Азот", ОАО "Минудобрения" возлагалась обязанность по представлению финансовой документации в Финансовую дирекцию с целью подготовки в внедрения единой системы бюджетирования движения денежных средств, доходов и расходов "Минерально-химической компании".

Договоры на оказание консультационных услуг, по мнению ответчика, имели единственной целью минимизацию налоговых платежей и обеспечение контроля за деятельностью ОАО "Ковдорский ГОК".

Также Инспекция ссылается на то, что член Совета директоров ОАО "Ковдорский ГОК" Калугин П.В., являлся президентом ООО "Русские минералы", а член Совета директоров ОАО "Ковдорский ГОК" Попов В.В. - начальником ФИНЭК ООО "Русские минералы" до создания ЗАО "ЕвроХим".

5. Налоговым органом не представлено доказательств, с какого момента ЗАО "МХК-Еврохим" имеет долю участия 91,7% в ОАО "Невинномысский азот", таким образом не доказана взаимозависимость ОАО "Ковдорский ГОК" и ЗАО "МХК-Еврохим" через ООО "МХК-Трейдинг" и ОАО "Невинномысский азот" на момент заключения контракта от 29.12.2001 г.

По мнению подателя жалобы, этот вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам спора, поскольку в органах управления вышеназванных организаций имелись аффилированные лица, в частности, Орда П.А.:

- согласно протоколу от 17.09.2001 г. N 13 Совета директоров ОАО "Ковдорский ГОК" данное лицо являлось членом Совета директоров Общества;

- согласно протоколу от 26.02.2002 г. N 2 Совета директоров ОАО "Невинномысский Азот" Орда П.А. в 2000 г. являлся вице-президентом ЗАО "Группа МДМ", в 2000-2001 г.г. исполнительным директором ОАО "Ковдорский ГОК", в 2001 г. генеральным директором ОАО "Невинномыский азот".

Ответчик указывает, что ОАО "Невинномыский азот", также как и ОАО "Ковдорский ГОК" было обязано представить в ЗАО "МХК-Трейдинг" сведения для внедрения единой системы бюджетирования движения денежных средств, доходов и расходов ЗАО "МХК-ЕвроХим".

По адресу: Британские Вирджинские острова, Тортола, Роуд Таун, а/я 119, Палм Чеймберз, по которому зарегистрирован один из акционеров ОАО "Невинномысский азот" - "Транс-Сайбериан Холдигз С.А." (14,97%) значится также, ALLIANSE ENERGY INC и RUS-ENERGO CORPORATION которые владели на 23.04.2002 г. 20,6% и 14,59%, а на 04.09.2002 г. 16,64% и 11,8% акций ОАО "Ковдорский ГОК". У RUS-ENERGO CORPORATION тот же почтовый адрес, что и у "Транс-Сайбериан Холдингз С.А. и некоторых иных владельцев акций ОАО "Невинномысский азот" - 113162, г. Москва, а/я 3.

Согласно отчету об итогах выпуска ценных бумаг от 05.11.2002 г. (протокол N 10) владельцами акций ОАО "Невинномысский азот" являются ОАО "Ковдорский ГОК" (9,07%) и взаимозависимые с ОАО "Ковдорский ГОК" лица: ЗАО "Регионпроектгрупп" (10,96%) и ЗАО "Космогрант" - (4,49%), а также PRUFILD LIMITED (7,15%), GEBOCIAN LIMITED (7,69%), доля участия которых в ОАО "Ковдорский ГОК" по состоянию на 03.09.2002 г. составляет, соответственно, 20,6% и 31,5%.

Председатель и члены Совета директоров ОАО "Невинномысский азот": Левицкий Н.В., Гусаков В,Н., Кабин А.Ю., Павлов С.В., Калугин П.В. одновременно являлись, соответственно: руководителем проекта Управления по правовой работе ЗАО "Группа МДМ", советником заместителя генерального директора ЗАО "Группа МДМ", исполнительным директором ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест", коммерческим директором ЗАО "ЕвроХим".

Сведения о том, что ОАО "Невинномысский азот" вошло в состав ЗАО "МХК-ЕвроХим" размещены в Интернете.

6. Не доказана взаимозависимость ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" и конечных получателей апатитового концентрата: ОАО "Минудобрения" (г. Белореченск), ОАО "Фосфорит", ОАО "Минудобрения" (г. Россошь); ОАО "Среднеуральский медеплавильный завод", ЗАО "Кормофос" (г. Воскресенск), ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест";

Ответчик в жалобе ссылается на то, что вопрос о взаимозависимости ОАО "Ковдорский ГОК" с конечными получателями апатитового концентрата не исследовался в судебном заседании. О наличии спорной взаимозависимости свидетельствуют нижеследующие факты:

ОАО "Минудобрения" г. Белореченск

- Кабин А.Ю., 19.06.2002 г. избранный в состав Совета директоров ОАО "Минудобрения", одновременно является исполнительным директором ОАО "ЕвроХим" и членом совета директоров ОАО "Ковдорский ГОК";

- Добрыднев Е.П., в период с 02.09.2002 г. по 13.12.2002 г. исполнявший обязанности директора ОАО "Минудобрения", являлся управляющим филиалом Управляющей компании ЗАО "ЕвроХим" во вновь созданной организации ОАО "ЕвроХим-Белореченские минудобрения;

- Козубов Д.А., являясь до 12.03.2002 г. единственным исполнительным органом ОАО "Минудобрения", зарегистрирован по месту постоянного жительства в г. Москва, следовательно, не мог управлять предприятием;

- ОАО "Минудобрения" с 2000 г. в процессе банкротства, по его адресу 24.10.2002 г. зарегистрировано ОАО "ЕвроХим Белореченские удобрения;

- приказом N 8 от 12.03.2002 г. ЗАО "ЕвроХим" на руководителя ОАО "Минудобрения" возложена обязанность по представлению финансовой информации;

- как установлено актом выездной налоговой проверки ОАО "Минудобрения" за 2002 г. поставщиками последнего являлись организации, взаимозависимые с ЗАО "ЕвроХим" - ООО "МХК-Трейдинг" и ООО "МХК-Маркет", которые являются "негодными" контрагентами, у этих организаций приобреталось сырье, произведенное ОАО "Ковдорский ГОК";

- вычеты по НДС в отношении товаров, приобретенных ОАО "Минудобрения" у ООО "МХК-Трейдинг" и ООО "МХК-Маркет", применены необоснованно.

ОАО "Фосфорит"

- с 2001 г. в отношении ОАО "Фосфорит" возбуждена процедура банкротства, в то же время, по адресу общества зарегистрировано ООО ПГ "Фосфорит", 100% участником которого является ЗАО "МХК-ЕвроХим", руководителем которого является руководитель ОАО "Фосфорит" Скобелкин Д.Ю., первым заместителем исполнительного директора - Калугин В.П., который в 2001 г. являлся коммерческим директором ЗАО "МХК-ЕвроХим";

- учредителем ОАО "Фосфорит" является ЗАО "Регионпроектгрупп", один из учредителей ОАО "Ковдорский ГОК";

- на основании ранее упоминавшегося приказа N 8 от 12.03.2002 г. руководитель ООО ПГ "Фосфорит" - Скобелкин Д.Ю. обязан представлять в Финансовую дирекцию документы, регламентирующие процедуру составления бюджета доходов и расходов;

- отгрузка апатитового концентрата в рамках договора поставки между ООО "МХК-Трейдинг" и ООО ПГ "Фосфорит" от 07.12.2001 г. N ТР/2002/АП/1 осуществлялась, также, в адрес ОАО "Фосфорит" (например, по счету-фактуре от 27.03.2002 г. N 164);

- ОАО "Фосфорит" использовался ЗАО "Группа МДМ" для реализации схемы возмещения НДС из бюджета;

- согласно проспекту эмиссии ценных бумаг, ОАО "Фосфорит" принадлежало 1774642 акций ОАО "Ковдорский ГОК".

ОАО "Минудобрения" г. Россошь, ОАО "Среднеуральский медеплавильный завод"

- имея информацию о конечных получателях продукции, ОАО "Ковдорский ГОК" не заключал с ними сделок напрямую.

ЗАО "Кормофос" г. Воскресенск

- от имени ЗАО "Кормофос" апатитовый концентрат приобретало ООО "Кормофос", оба этих общества являются взаимозависимыми, ООО "Кормофос" обладает признаками недобросовестного налогоплательщика.

ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" г. Невинномысск

- деятельность ОАО "Невиномысский Внештейдинвест" контролируется VTI. GROOP;

- Духанин В.Ф., являясь генеральным директором ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" до октября 2002 г., одновременно являлся членом совета директоров ОАО "Невинномысский Азот" (протокол N 2 от 26.02.2002 г.);

- Павлов С.В., будучи исполнительным директором ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест", являлся в 2001 г. заместителем финансового директора ЗАО "ЕвроХим", на основании протокола годового общего собрания от 23.04.2002 г. - членом Совета директоров ОАО "Ковдорский ГОК", на основании протокола совета директоров от 26.02.2002 г. - членом Совета директоров ОАО "Невинномысский Азот";

- ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" расположен по тому же адресу, что и ОАО "Невинномысский Азот", филиал ООО "МХК-Трейдинг" в г.. Невинномысске: г. Невинномысск, ул. Низяева, д. 1;

- держателем реестра акционеров ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" является ООО "Регион-Регистр";

- Драгунова С.В. одновременно являлась заявителем при регистрации как ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест", так и ОАО "Невинномысский Азот";

- Сушко С.С., в 2002 г. главный бухгалтер ОАО "Невиномысский Внештрейдинвест", являлся генеральным директором дочернего общества ОАО "Невинномысский Азот" - СП ООО "Синпол";

- в 2001, 2002 г.г. ОАО "Невинномысский Азот" и ОАО "Невинномысский Внештейдинвест" осуществляли совместную деятельность по производству минеральных удобрений на основании договора от 14.10.1994 г. N 04233/04506 с изменениями и дополнениями от 20.12.2000 г.;

- организация находится в стадии ликвидации, что подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ.

7. Не доказана взаимозависимость ООО "Амилон", в интересах которого приобретался у ОАО "Ковдорский ГОК" апатитовый концентрат с ОАО "Ковдорский ГОК", ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ", ООО "МХК-Трейдинг".

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на взаимозависимость ООО "Амилон" с ООО "МХК-Трейдинг" и ЗАО "Группа МДМ", основываясь на признаках недобросовестности ООО "Амилон" (учредителями этого общества являлись организации, зарегистрированные по одному и тому же адресу; учредителем и участником названного общества являлась Кондратьева С.К., которая до регистрации юридического лица утратила паспорт (по мнению инспекции дата регистрации общества - 03.07.2001 г., когда утверждена новая редакция устава); у ООО "Амилон" такой же юридический адрес как и у ООО "Долговой центр Группы МДМ" - г. Элиста, ул. Клыкова, д. 1, к. 602; отсутствуют: основные средства, кадровый состав (предусмотрена только должность руководителя); реальное движение товара в адрес комитента, деловая цель, направленная на систематическое получение прибыли; в поведении налогоплательщика присутствует корыстный мотив; руководитель ООО "Амилон" Ушакова Л.Д. находится в розыске; руководитель общества является номинальным, так как он зарегистрирован в Москве.

В отношении взаимоотношений ООО "Амилон" с другими организациями, входящими в "Группу МДМ", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам указала, что установить их будет возможно только после установления местонахождения Ушаковой Л.Д. Также ответчик указал, что при регистрации изменений в устав представителем организации выступал Кобцев В.П.

У суда апелляционной инстанции нет оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.

Из имеющейся в деле выписки ОАО "Саяны-регистр" действительно следует, что на 27.11.2001 г. акционерами ОАО "Ковдорский ГОК" являлись:

- ООО "Ривьера" (0,0247%);

- ЗАО "Трансинвестцентр" (12,3%);

- Компания ALLIANCE ENERGY INC (19,91%);

- Компания Grandbuick INVESTMENTS LTD (18,98%);

- Компания "RUS-ENERGO CORPORATION" (14,16%);

- ООО "Группа "Новое время" (0,16%);

- ЗАО "Регионпроектгрупп" (12,49%).

Налоговый орган в пояснениях к апелляционной жалобе называет все эти организации подставными компаниями Группы МДМ. В то же время надлежащих доказательств в подтверждение своей позиции Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области не представила.

В обоснование доли участия в названных юридических лицах иных юридических лиц, по мнению ответчика, взаимозависимых с Группой МДМ, к материалам дела при рассмотрении апелляционной жалобы приобщены проспект эмиссии ценных бумаг и ежеквартальные отчеты эмитента эмиссионных ценных бумаг ОАО "Ковдорский ГОК" (приложения N N 55, 69/3). Указанные документы составляются во исполнение положений Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и не являются правоустанавливающими с точки зрения определения права собственности на акции, их содержание носит лишь информационный характер. Кроме того, на ежеквартальных отчетах эмитента, отсутствуют какие-либо подписи его руководящих органов, таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 75 АПК РФ установить достоверность данного доказательства невозможно.

В соответствии со статьей 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в суде иными доказательствами. Статьей 149 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что выдавать документ, удостоверяющий право, закрепленное бездокументарной ценной бумагой, уполномочено лицо, осуществляющее фиксацию права в бездокументарной форме, то есть, в данном случае, регистратор, ведущий реестр акционеров. Выписок из реестров, удостоверяющих прямое или косвенное владение ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" акциями ОАО "Ковдорский ГОК" ни при проведении проверки, ни при рассмотрении дела в судах первой и второй инстанции не представлено.

Не могут быть приняты и содержащиеся в приложениях N N 12, 15, 21, 30, 60, 96 выписки из ЕГРЮЛ, на которые налоговый орган ссылается в качестве доказательств взаимозависимости владельцев акций ОАО "Ковдорский ГОК" с иными обществами, так как указанные документы собраны Инспекцией после окончания проверки и вынесения решения по ее результатам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК РФ в акте проверки должны указываться документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, решение выносится исключительно по результатам рассмотрения материалов проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ), в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности обстоятельства правонарушения излагаются строго в том виде, как они установлены проверкой (пункт 3 статьи 101 НК РФ). Несоблюдение данного положения лишает налогоплательщика возможности использовать предусмотренное законом право защищать при проверке свои интересы, в частности, путем представления возражений на акт проверки.

В данном деле, Инспекция ссылается на факты, установленные вне рамок налоговой проверки и не положенные в основу принятия оспариваемого ненормативного акта, их исследование выходит за рамки настоящего судебного спора.

Как следует из акта N 97 (л.д.48-218 т.1), при проведении встречных проверок контрагентов ОАО "Ковдорский ГОК" исследовались документы, касающиеся совершенных сделок и их отражения в бухгалтерском учете, ни выписки из реестров акционеров, ни учредительные документы не представлялись. При рассмотрении возражений налогоплательщика на акт проверки Инспекцией в период до 24.01.2005 года проведены мероприятия дополнительного налогового контроля, в ходе которых действительно направлены запросы об истребовании сведений об учредителях, должностных лицах, заявителях, акционерах предприятий, участвующих в схемах реализации продукции, вырабатываемой ОАО "Ковдорский ГОК" (л.д. 27 т.1), л.д.31-52 приложения N 51), в то же время информация о владельцах акцией самого ОАО "Ковдорский ГОК" не запрашивалась.

В акте проверки сделан вывод о косвенном влиянии в проверяемый период (2002 г.) ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" на ОАО "Ковдорский ГОК" на том основании, что ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" прямо контролирует ЗАО "МХК ЕвроХим" (стр. 29 акта), которое, в свою очередь, распоряжается 98,38% акций ОАО "Ковдорский ГОК" (стр. 27 акта) (66768200 акций). При этом ссылки на документальное подтверждение распоряжения ЗАО "МХК ЕвроХим" акциями заявителя отсутствует. Более того, в разделе 2.2.1 акта указано, что в 2002 г. 98% акций ОАО "Ковдорский ГОК" принадлежало ОАО АКБ "МДМ" (стр. 74 акта).

Из материалов, приложенных к делу (л.д.1 - 49 т.6) следует, что информация относительно участия в уставном капитале налогоплательщика ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" и ЗАО "МХК "ЕвроХим" основана на сведениях, содержащихся в ходатайстве ЗАО "МХК "ЕвроХим" от 12.02.2003 г. N 118/01-11/2, направленного в Министерство РФ по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства для получения разрешения на приобретение прав, позволяющих осуществлять функции единоличного исполнительного органа ОАО "Ковдорский ГОК". Указанный документ составлен за пределами проверяемого периода - 2002 г., в тексте ходатайства отсутствуют ссылки на даты приобретения акций, при таких обстоятельствах он не может свидетельствовать о владельцах акций ОАО "Ковдорский ГОК" в 2002 году. Как следует из пояснений ответчика, данных в судебном заседании от 17.05.2005 г. суду первой инстанции, взаимозависимость ОАО "Ковдорский ГОК" и ЗАО "Управляющая компания "Группы МДМ" может быть признана не ранее 2003 г. (протокол на л.д.44 - 71 т. 10).

Из сведений, представленных реестродержателями ОАО "Ковдорский ГОК" - ООО "Регион-Регистр" (л.д.121-123 т. 4), ОАО "Саяны-регистр" (л.д.127-136 т. 4), ЗАО "МДМ-Регистратор" (л.д.137-141 т.4) следует, что в 2002 г. ни ЗАО "Управляющая компания "Группы МДМ", ни ЗАО "МХК-ЕвроХим" непосредственно не являлись акционерами заявителя.

Как следует из имеющегося в деле списка акционеров, представленного ЗАО "МДМ-Регистратор", по состоянию на 03.09.2002 г. в состав акционеров налогоплательщика вошли, в том числе, ООО "МХК-Трейдинг" (13,98%) и ОАО "Невинномысский азот" (19,12%).

При этом доля участия ЗАО "МХК "ЕвроХим", в том числе в 2002 г. в ООО "МХК-Трейдинг" составляла 100% (выписка из ЕГРЮЛ на л.д.97-109 т.5, приказ о переименовании от 11.02.2002 г. N 6 на л.д.174 т. 9), а в ОАО "Невинномысский азот" - 81,99% (пояснительная записка ОАО "Невинномысский Азот" к годовому бухгалтерскому отчету на л.д.122 приложения N 59). Таким образом, доля косвенного участия ЗАО "МХК "ЕвроХим" в ОАО "Ковдорский ГОК" в конце 2002 г. составила 13,98%+15,68%= 29,66%. То есть, к концу 2002 г. ЗАО "МХК "ЕвроХим", и, следовательно, ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", обладали пакетом акций ОАО "Ковдорский ГОК", достаточным для признания этих организаций взаимозависимыми с точки зрения положений статьи 20 НК РФ, но при этом, как правильно отмечено судом первой инстанции, названный пакет акцией не являлся контрольным.

Их вышесказанного следует, что судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии в проверяемом периоде взаимозависимости между ОАО "Ковдорский ГОК" и ООО "МХК-Трейдинг" (через участие в уставном капитале). Пакет акций налогоплательщика, которыми владело последнее, составлял менее 20% уставного капитала заявителя. Доказательств косвенного участия ООО "МХК-Трейдинг" в ОАО "Ковдорский ГОК" ни при проведении проверки, ни при проведении мероприятий дополнительного налогового контроля, не обнаружено.

Также правомерно отклонен довод налогового органа о принадлежности 98% акций заявителя ОАО АКБ "МДМ-банк", так как из ранее названных документов, представленных держателями реестра ОАО "Ковдорский ГОК", следует, что ОАО АКБ "МДМ" являлся номинальным держателем акций, то есть лицом, не имеющим прав, удостоверяемых ценной бумагой и не являющимся ее владельцем (пункт 2 статьи 8 Федерального закона "О рынке ценных бумаг").

Доводы апелляционной жалобы не могут быть приняты судом. Указание на владение ОАО АКБ "МДМ" в 2002 г. 98% процентов акций заявителя противоречит информации, изложенной Инспекцией в соответствующих разделах решения и акта проверки при описании взаимозависимости ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" и ЗАО "МХК ЕвроХим" с ОАО "Ковдорский ГОК", в частности, указание на распоряжение ЗАО "МХК "ЕвроХим" 98,4% акций заявителя.

При проведении проверки налоговый орган должен установить действительные обстоятельства вменяемого правонарушения, исследовав информацию соответствующих держателей реестров акционеров. Как следует из представленных в материалы дела документов, в ответах ООО "Регион-Регистр", ОАО "Саяны-регистр", ЗАО "МДМ-Регистратор" имеется четкое указание, что ОАО АКБ "МДМ" является лишь номинальным держателем акций, а также, на наименования акционеров, в чьих интересах действовал названный банк.

Возражения налогового органа относительно невозможности истребования сведений у держателей реестров, в частности, ООО "Регион-Регистр" противоречат нормам статьи 87 НК РФ, предоставляющей налоговым органам право истребовать информацию у третьих лиц. Кроме того, как следует из текста решения о привлечении к ответственности, запросы регистраторам направлялись, следовательно, при вынесении решения информация от них должна была быть исследована.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод и относительно того, что факт заключения договоров на оказание информационно-консультационных услуг между ЗАО "Группа МДМ" и ЗАО "МХК ЕвроХим" (Исполнитель) и ОАО "Ковдорский ГОК" (Заказчик) (л.д. 60-71 т. 6) не может повлечь вывод о влиянии юридических лиц - Исполнителей на деятельность заявителя.

По положениям Гражданского кодекса Российской Федерации и Федеральных законов об отдельных видах хозяйственных обществ, компетенция органов управления Обществом определяется на основании закона и внутренних локальных нормативных актов общества. При совершении сделки по оказанию услуг вопрос компетенции органов одного из ее участников затрагиваться не может, такое условие будет ничтожным.

Из объяснений генерального директора ОАО "Ковдорский ГОК" Мелик-Гайказова И.В. и начальника отдела логистики Сомова С.Б., данных в ОРЧ в период проведения выездной проверки (л.д.75-81 т. 6), не следует, на каких законно установленных основаниях руководство промышленно-финансовой группой МДМ давало обязательные для исполнения указания по заключению договоров ОАО "Ковдорский ГОК" с покупателями продукции комбината. Кроме того, при допросе в рамках расследования уголовного дела по факту незаконного возмещения в 2002 - 2003 годах из бюджета НДС и неуплаты налогов в деятельности ОАО "Ковдорский ГОК" Мелик-Гайказов И.В. показал, что цены на продукцию Общества разрабатывались экономическим отделом заявителя, Сомов О.В. показал, что отгрузка товара осуществлялась на основании оформленных договоров (Постановление Заместителя начальника отдела по расследованию налоговых преступлений СК при МВД России от 25.05.2005 г. о прекращении уголовного дела.).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о несоответствии показаний названных свидетелей, на которые ссылался налоговый орган при вынесении решения по результатам выездной проверки, фактическим обстоятельствам дела обоснован.

Также не свидетельствуют о влиянии на управление заявителем факты издания ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" и ЗАО "МХК ЕвроХим" документов о представлении отчетности (в частности приказа от 12.03.2002 г. N 8), поскольку сбор информации и планирования наиболее рационального ведения деятельности не влияет на решения, принимаемые руководящими органами заявителя.

Доводы относительно аффилированности членов Совета директоров ОАО "Ковдорский ГОК" Калугина П.В. и Попова В.В. с ООО "Русские минералы" и Орда П.А. с ОАО "Невинномысский Азот" и ЗАО "МХК ЕвроХим" не могут быть приняты во внимание судом, поскольку не исследовались ни при проведении выездной проверки, ни при рассмотрении возражений налогоплательщика.

Иные доводы апелляционной жалобы: обязанность ОАО "Невинномысский Азот" представлять сведения в ЗАО "МХК ЕвроХим"; регистрация акционеров ОАО "Невинномысский Азот" по такому же адресу, что и акционеры ОАО "Ковдорский ГОК" не свидетельствуют о наличии взаимозависимости между названными лицами, равно как наличие у ОАО "Невинномысский Азот" и ОАО "Ковдорский ГОК" одних и тех же акционеров (ЗАО "Регионпреоктгрупп", ЗАО "Космогрант", PRUFILD LIMITED, GEBOCIAN LIMITED.

Факт работы членов Совета директоров ОАО "Ковдорский ГОК" в ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест", ЗАО "ЕвроХим" также не устанавливался при проведении проверки. Суд не вправе, подменяя налоговый орган, исследовать данные обстоятельства. Кроме того, Инспекцией не указано, и из материалов дела не следует, что работа названных лиц в иных организациях влияла на управление деятельностью ОАО "Ковдорский ГОК" в 2002 году.

Суд апелляционной инстанции считает правильным довод заявителя о недопустимости использования в качестве доказательства информации, размещенной в сети Интернет, в частности статьи относительно взаимоотношения ОАО "Ковдорский ГОК" и третьих лиц, так как достоверность этих сведений ничем не подтверждена.

При таких обстоятельствах, вывод о взаимозависимости в проверяемом периоде ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" и ОАО "Ковдорский ГОК" через участие в капитале Общества, Инспекцией документально не установлен и не мог быть положен в основу выводов решения по результатам выездной проверки.

Не принимается довод апелляционной жалобы о том, что не исследовался вопрос о взаимозависимости конечных получателей апатитового концентрата с ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ".

Судом сделаны выводы по всем организациям, которые названы в обжалуемом решении ответчика в качестве конечных получателей апатитового концентрата. В соответствии с пунктом 1 статьи 65, пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения возложена на налоговый орган. Таким образом, суд должен был исследовать обстоятельства, изложенные в решении о привлечении к ответственности и доказательства этих обстоятельств, представленных Инспекцией.

Между тем, никаких документов в подтверждение взаимозависимости ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" с ОАО "Минудобрения" г. Белореченск, ОАО "Фосфорит", ОАО "Минудобрения" г. Россошь, ОАО "Среднеуральский медеплавильный завод", ЗАО "Кормофос" (г. Воскресенск"), ОАО "Невиномысский Внештейдинвест" не представлено. В решении налогового органа лишь указано на должностных лиц и учредителей названных организаций, при этом, информация о том, каким образом данные лица связаны с ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" отсутствует.

Обстоятельства, изложенные в апелляционной жалобе, также не могут являться фактами, подтверждающими спорную взаимозависимость:

- один из членов Совета директоров ОАО "Минудобрения" г. Белореченск Кабин А.Ю., даже являясь исполнительным директоров зависимого от ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" ЗАО МХК "ЕвроХим", не мог оказывать решающее влияние на деятельность ОАО "Минудобрения";

- последующие должности исполняющего обязанности генерального директора ОАО "Минудобрения" Добрыднева Е.П. не имеют значения для решения вопросов управления данного общества в проверяемом 2002 году;

- Инспекцией не указано, каким образом, регистрация руководителя ОАО "Минудобрения" Козубова Д.А. не по месту регистрации предприятия лишало последнего возможности исполнять свои должностные обязанности, с учетом утверждения о взаимозависимости юридического лица от ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", также зарегистрированного в г. Москва;

- факт банкротства юридических лиц не может свидетельствовать об их взаимозависимости;

- как уже было указано ранее, представление информации с целью финансового планирования деятельности не свидетельствует о стороннем влиянии на эту деятельность;

- указание на недобросовестность контрагентов юридического лица не относится к вопросу установления взаимозависимости, поскольку недобросовестность причиной взаимозависимости быть не может, налогоплательщик, в соответствии с нормами НК РФ несет ответственность лишь за собственные действия, но не за исполнение налоговой обязанности третьими лицами, за исключением случаев, когда он выступает в качестве налогового агента;

- то, что ЗАО "Регионпроектгрупп" владеет акциями как ОАО "Ковдорский ГОК" так и ОАО "Фосфорит" не свидетельствует о взаимозависимости ОАО "Фосфорит" с ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", в решении Инспекции не установлена связь между ЗАО "Регионпроектгрупп" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", аналогично не имеет значения владение ОАО "Ковдорский ГОК" 1774642 акций ОАО "Фосфорит", тем более что указанный факт во время проверки документально не подтвержден;

- выбор контрагента по гражданско-правовой сделке является правом юридического лица, поэтому незаключение ОАО "Ковдорский ГОК" сделок с конечными потребителями апатитового концентрата не свидетельствует об их взаимосвязи с ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ";

- выступление в интересах ЗАО "Кормофос" ООО "Кормофос" в качестве агента не может свидетельствовать о зависимости названных юридических лиц от ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", даже если ЗАО "Кормофос" и ООО "Кормофос" взаимозависимы между собой;

- ответчиком не указано, каким образом Духанин В.Ф., Павлов С.В., Сушко С.С. способствовали влиянию ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" на деятельность ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест";

- не свидетельствуют о взаимозависимости юридических лиц ведение реестра их акционеров одним и тем же лицом, также как и наделение полномочиями представлять интересы организаций в регистрирующем органе одного и того же лица;

- осуществление юридическими лицами совместной деятельности не влечет их взаимозависимость.

Выводы обжалуемого решения относительно взаимозависимости ООО "Амилон" и ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ" основаны исключительно на доводах о недобросовестности ООО "Амилон", сведениями об участниках данного общества или его должностных лицах, имеющих отношение к ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", ОАО "Ковдорский ГОК" ответчик не располагает, на что прямо указано в апелляционной жалобе. При таких обстоятельствах исследование добросовестности ООО "Амилон" выходит за рамки данного спора.

В то же время, выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлено доказательств фактов, которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о недобросовестности ООО "Амилон" следует признать основанными на материалах дела. В материалах дела не имеется ни одного документа, подтверждающего, что руководителем или учредителем ООО "Амилон" когда-либо являлся Кобцев В.П. Как следует из протокола опроса названного лица, он лишь являлся представителем при регистрации изменений в Устав данной организации (л.д.98-100 приложения N 11), к текущей деятельности ООО "Амилон" никакого отношения не имел.

Ссылки ответчика на регистрацию ООО "Амилон" по поддельному паспорту не имеют правового значения, акт государственной регистрации при создании общества не оспорен, на момент совершения сделок с его участием, ООО "Амилон" являлось действующим юридическим лицом, тем более что согласно учетной карте ООО "Амилон", представленной Инспекцией, учредителем ООО "Амилон" при его создании являлся ООО "Проскор" (л.д.2 приложение N 11).

С учетом вышеизложенного следует заключить, что налоговым органом не представлены доказательства, и из материалов дела не следует, что имеется взаимозависимость ОАО "Ковдорский ГОК" с третьими лицами, которая свидетельствовала бы о недобросовестности Общества.

Все доводы Инспекции сводятся к доказыванию совершения недобросовестных действий ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ", выразившихся в создании ряда организацией с целью ухода от налогообложения путем совершения фиктивных сделок, влекущих искажение действительного объекта налогообложения. Ссылки, что подобные действия совершались и ОАО "Ковдорский ГОК" в решении ответчика отсутствуют.

При таких обстоятельствах нет оснований вменять налоговые правонарушения заявителю и привлекать его к ответственности, даже в случае доказанности недобросовестных действий ЗАО "Управляющая компания "Группа МДМ".

В соответствии с положениями статей 108, 109 НК РФ к налоговой ответственности может привлекаться только лицо, виновное в совершении налоговых правонарушений, в то же время, выводы обжалуемого решения основаны, в том числе и на том, что ОАО "Ковдорский ГОК" действовал под принуждением руководства ЗАО "Управляющая группа МДМ".

Как следует из материалов, имеющихся в деле, право на управление ОАО "Ковдорский ГОК" перешло к ЗАО "МХК "ЕвроХим" в 2003 году, когда это общество стало исполнительным органом налогоплательщика, в то время как проверяемым периодом является 2002 год, то есть, делая выводы о вхождении ОАО "Ковдорский ГОК" в Группу МДМ, налоговый орган вышел за пределы налоговой проверки.

Налоговым органом вообще не указано, как из сведений о взаимозависимости названных им лиц следует довод о недобросовестности участников этой взаимозависимости, сама по себе взаимозависимость не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщиков. Объединение разнопрофильных юридических лиц в союзы, с целью оптимизации ведения предпринимательской деятельности не запрещается законом и, в первую очередь, свидетельствует о реальном ведении предпринимательской деятельности, в то время как недобросовестность характеризуется такой деятельностью налогоплательщика, которая направлена исключительно на уход от налогообложения. ОАО "Ковдорский ГОК" является производственным предприятием, что не оспаривается налоговым органом и свидетельствует о наличии у него реальной коммерческой цели.

Доказывая недобросовестность ОАО "Ковдорский ГОК" Инспекция должна была указать на такие действия Общества, которые непосредственно были направлены на уклонение от уплаты налогов и занижение налоговой базы у проверяемого налогоплательщика, между тем, налоги уплачены заявителем с реально полученной им прибыли в результате действительно совершенных им хозяйственных операцией.

Недобросовестность ОАО "Ковдорский ГОК".

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что следует из пункта 7 статьи 3 НК РФ.

В данном деле, Инспекция основывает вывод о недобросовестности ОАО "Ковдорский ГОК" на том, что Общество было подконтрольно группе МДМ, совершало сделки со взаимозависимыми лицами, осуществляло реализацию товара (в частности, апатитового концентрата по рассматриваемому эпизоду) не напрямую потребителям, а через посредников, занижая цену реализации, отличную от цены приобретения товара конечными потребителями.

Вместе с тем, фактические обстоятельства дела могут свидетельствовать лишь о том, что подобная "схема" реализации, если она и имела место, была разработана и реализована не заявителем, а иными лицами. ОАО "Ковдорский ГОК" при наличии соответствующих доказательств можно рассматривать лишь как одну из организаций, вовлеченных в реализацию "схемы", направленной на уклонение от налогообложения с выручки, реально полученной от реализации апатитового концентрата. При этом проверкой вообще не установлено, кто же из лиц, участвующих в описанной налоговым органом "схеме", получил реальную экономическую выгоду, т.е выручку, сокрытую от налогообложения.

В данном случае, как следует из решения налогового органа, выручка от конечных потребителей апатитового концентрата поступала ООО "Амилон", зарегистрированному в г. Элиста Республики Калмыкия, однако она не была в полном объеме отражена в бухгалтерской и налоговой отчетности данной организации.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что неисполнение ООО "Амилон" своих налоговых обязанностей свидетельствует лишь о недобросовестности последнего.

Налоговым органом в ходе проверки не установлено данных, позволяющих сделать вывод о том, что выручка, сокрытая ООО "Амилон" от налогообложения, в дальнейшем прямо или косвенно поступила заявителю.

Приведенные в предыдущем разделе постановления выводы указывают на возможную недобросовестность организаторов группы МДМ и реализацию именно этой группой "схем" уклонения от налогообложения.

На иные обстоятельства, как-то: уклонение от налогового учета, в том числе объектов налогообложения, непредставление налоговой отчетности, неуплата налогов, неисполнение иных обязанностей, установленных статьей 23 НК РФ, применительно к доводам о недобросовестности ОАО "Ковдорский ГОК" Инспекция не ссылается.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания полагать, что Общество может быть отнесено к категории недобросовестных налогоплательщиков, деятельность которых направлена не на извлечение прибыли, как основной цели предпринимательской деятельности, а на уклонение от уплаты налогов.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено, что результатом проверки по факту незаконного возмещения в 2002-2003 годах из бюджета налога на добавленную стоимость и неуплаты налогов явилось вынесение Следственным комитетом при МВД России 25.05.2005 г. постановления о прекращении уголовного дела (уголовного преследования).

Из постановления следует, что:

- выводы акта выездной налоговой проверки в части уклонения ОАО "Ковдорский ГОК" от уплаты налогов в период 2002 г. не нашли своего объективного подтверждения в ходе предварительного расследования, о чем свидетельствуют собранные по возбужденному уголовному делу доказательства;

- достаточных данных, свидетельствующих о наличии объективной стороны преступлений, предусмотренных частью 2 статьи 199 и частью 3 статьи 159 УК РФ, в действиях руководителей ОАО "Ковдорский ГОК", ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ" и ЗАО "ЕвроХим" в ходе предварительного расследования не установлено.

Реализация ОАО "Ковдорский ГОК" апатитового концентрата".

Контроль за правильностью применения цен в целях налогообложения был проведен налоговым органом в отношении реализации ОАО "Ковдорский ГОК" в 2002 году апатитового концентрата в соответствии с контрактом N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г., заключенным с ООО "МХК-Трейдинг" (л.д.85-90 т.VI). Указанный контракт заключен ООО "МХК-Трейдинг" от собственного имени, но за счет комитента - ООО "Амилон", что следует из условий договора комиссии N ТР/2002/к/1 от 01.12.2001 г. (л.д. 82-84 т. VI).

Существенными условиями поставки ОАО "Ковдорский ГОК" апатитового концентрата на момент заключения контракта явились следующие:

- количество товара - 1100000,00+/-15% метрических тонн с возможностью увеличения или уменьшения общего количества путем подписания дополнительного соглашения к контракту,

- базисная цена одной тонны апатитового концентрата 30.00 долларов США за метрическую тонну без НДС (20 %) в пересчете на российские рубли по курсу, устанавливаемому ЦБ РФ и действующему на первое число каждого месяца, в котором производится отгрузка товара;

- поставка железнодорожным транспортом на условиях станция отправления - ст.Ковдор.

Согласно пунктов 4.4 и 4.5 контракта датой поставки (отгрузки) товара считается дата штемпеля станции отправления на железнодорожной накладной и право собственности на товар, а также риск его случайной гибели и порчи переходит от продавца к покупателю на станции отправления.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что дальнейшее движение товара происходило в соответствии с условиями контрактов, заключенных ООО "МХК-Трейдинг" и конечными потребителями апатитового концентрата: ООО "ПГ "Фосфорит" (контракт N ТР/2002/АП/1 от 07.12.2001 г. - л.д. 91-94 т.VI), ОАО "Минудобрения" г.Россошь (контракт N ТР/2002/АП/9 от 25.03.2002 г. - л.д. 97-100 т.VI), ОАО "ЕвроХим-Белореченские Минудобрения" (контракт N ТР/2002/АП/10 от 02.12.2001 г. - л.д. 101-106 т.VI), ОАО "Минудобрения" г.Белореченск (контракт N ТР/2002/АП/6 от 29.12.2001 г. - л.д. 107-112 т.VI), ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" (контракт N ТР/2002/АП/5 от 29.12.2001 г. - л.д. 113-118 т.VI).

Условиями контрактов, заключенных ООО "МХК-Трейдинг", была предусмотрена базисная цена одной тонны апатитового концентрата, превышающая цену, указанную сторонами контракта N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г.

Так, цена поставки товара ООО "ПГ "Фосфорит" составляла 42,90 доллара США за метрическую тонну (пункт 3.1 контракта N ТР/2002/АП/1), ОАО "Минудобрения" г.Россошь - 41,00 долларов США за метрическую тонну (п. 3.1 контракта N ТР/2002/АП/9) и т.д.

Налоговый орган указывает на злоупотребление Обществом своим правом, поскольку не усматривает необходимости в привлечении к реализации апатитового концентрата, потребители которого заведомо известны заявителю, посредника - ООО "МХК-Трейдинг". Также отсутствовала необходимость прибегать к услугам посредника и у конечных покупателей, которые располагали информацией о производителе товара.

Кроме того, по мнению ответчика, участие посредника, действовавшего в рамках исполнения договора комиссии, заключенного с ООО "Амилон", в схеме реализации апатитового концентрата было направлено на занижение реальной выручки, подлежащей отражению у ОАО "Ковдорский ГОК". Выручка ООО "МХК-Трейдинг", выступающего в роли комиссионера, формировалась лишь за счет комиссионного вознаграждения. В свою очередь, реальная цена апатитового концентрата, реализованного конечным потребителям, составляла выручку ООО "Амилон" - организации, специально созданной для цели уклонения от налогообложения и зарегистрированной в Республике Калмыкия. При этом, как указывает Инспекция, ООО "Амилон" в налоговой и бухгалтерской отчетности за 2002 год показало заниженную выручку для целей налогообложения.

Обосновывая правомерность принятого решения, а также поддерживая доводы апелляционной жалобы, Инспекция указывает на то, что судом первой инстанции не были приняты во внимание ее следующие доводы:

- при реализации товара ОАО "Ковдорский ГОК" должно иметь первичные бухгалтерские документы, подтверждающие фактическую передачу им товара покупателю, т.е. приемосдаточные накладные, акты приемки продукции по качеству и комплектности, однако в ходе проверки были представлены лишь счета-фактуры, квитанции на группу или маршрут вагонов и сертификаты качества, что свидетельствует об отсутствии документального подтверждения хозяйственных операций и нарушении Обществом требований статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 г. N 119-н;

- документы, подтверждающие хозяйственные операции, отсутствуют и у покупателей товара ОАО "Ковдорский ГОК", что подтверждено при проведении встречных проверок последних;

- фактически имели место посреднические отношения по организации перевозки груза и суммы возмещения понесенных в связи с доставкой товара расходов должны быть отражены у Общества в составе внереализационных доходов и расходов в соответствии со статьями 249, 251, 251 НК РФ;

- сделка по реализации товара фактически состоялась между продавцом (ОАО "Ковдорский ГОК") и конечными грузополучателями, т.к. при проверке документально подтверждены факты того, что ни покупатель, ни уполномоченные им лица товар на станции отправления не принимали;

- создание видимости сделки являлось целью недобросовестного поведения ОАО "Ковдорский ГОК" и ЗАО "Группа МДМ";

- заявки ООО "МХК-Трейдинг" на отгрузку товара, представленные в судебное заседание суда первой инстанции, не смотря на требование налогового органа в ходе проверки не представлялись, т.е. не могут являться надлежащими доказательствами, тем более, что они составлены в целом за месяц, что свидетельствует об их составлении по результатам уже состоявшихся отгрузок и их отсутствии в момент исполнения договора.

По мнению Инспекции, выводы суда относительно реального исполнения контакта N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г., заключенного ОАО "Ковдорский ГОК" с ООО "МХК-Трейдинг", основаны на неполно исследованных обстоятельствах.

Суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы в указанной части необоснованными, не соответствующими материалам дела и подлежащим применению к правоотношениям по поставке товара нормам гражданского законодательства.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что передача апатитового концентрата и переход права собственности на него к ООО "Амилон" через ООО "МХК-Трейдинг" осуществлялись в момент отгрузки товара на станции Ковдор по заявкам покупателя - ООО "МХК-Трейдинг" (л.д.44-55 т.VII).

Довод ответчика о непредставлении заявок по требованию Инспекции в момент проведения проверки правомерно отклонен судом первой инстанции со ссылкой на пункт 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Оригиналы заявок были исследованы судом с участием сторон в судебном заседании.

Оформление заявок на месяц не свидетельствует об их составлении после фактической передачи товара.

Инспекция, делая вывод об отсутствии передачи товара покупателю - ООО "МХК-Трейдинг", не учитывает нормы, содержащиеся в статье 458 ГК РФ, положения которой применены судом первой инстанции.

Согласно части 2 статьи 458 ГК РФ в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Контракт N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г. иного не предусматривает, следовательно, в силу приведенной нормы статьи 458 ГК РФ обязанность ООО "Ковдорский ГОК" по передаче товара покупателю - ООО "МХК-Трейдинг" была исполнена в момент сдачи его перевозчику для доставки.

Факт передачи товара перевозчику подтвержден документально и не оспаривается налоговым органом.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно сослался на положения статьи 224 ГК РФ, которые также не учтены налоговым органом.

В силу части 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю.

В ходе проверки налоговому органу были представлены транспортные накладные и железнодорожные квитанции, подтверждающие факт передачи ОАО "Ковдорский ГОК" товара перевозчику.

Отсутствуют основания для вывода о несоблюдении Обществом требований статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", т.к. Инспекцией не учтены положения Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ N 119н от 28.12.2001 г., согласно которым отпуск готовой продукции покупателям осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных документов - накладных. При этом в соответствии с пунктом 1.4 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России 19.01.2000 г. N 2Ц (зарегистрирован в Минюсте России 17.02.2000 г. N 2119) накладная состоит из 4-х листов:

- лист 1 - оригинал накладной - выдается грузополучателю;

- лист 2 - дорожная ведомость - для станции назначения;

- лист 3 - корешок дорожной ведомости - остается у перевозчика;

- лист 4 - квитанция о приеме груза - остается у грузоотправителя.

Все указанные документы содержат обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", позволяющие отнести их к первичным документам, являющимся основанием для отражения в бухгалтерском учете организации соответствующей хозяйственной операции.

Таким образом, наличие у ОАО "Ковдорский ГОК" железнодорожных накладных является достаточным для отражения в учете операций, связанных с отгрузкой товара покупателю ООО "МХК-Трейдинг".

Не учтено ответчиком и то, что согласно нормам, содержащимся в ГК РФ (статья 218 ГК РФ), переход права собственности между юридическими лицами может иметь место только на основании соответствующих сделок.

Применительно к поставке апатитового концентрата Инспекцией не доказано, что между ОАО "Ковдорский ГОК" и конечными покупателями совершались сделки, направленные на реализацию (приобретение) товара. Приемка товара осуществлялась у перевозчика, а не у ОАО "Ковдорский ГОК", конечные покупатели расчеты за товар с Обществом не производили, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии не только юридических, но и фактических оснований для вывода о наличии сделок между ними.

Как правильно указывает заявитель, сделки в понимании статьи 153 ГК РФ с соблюдением формы, установленной статьей 161 ГК РФ, имели место только между ОАО "Ковдорский ГОК" и ООО "МХК-Трейдинг", они и были реально исполнены.

Вывод ответчика об отсутствии фактической передачи товара сделан на основании неправильного применения норм гражданского законодательства, а установленный судом первой инстанции факт надлежащего исполнения ОАО "Ковдорский ГОК" своих обязательств перед покупателем - ООО "МХК-Трейдинг" законен, обоснован и соответствует установленным при рассмотрении дела фактическим обстоятельствам.

Отклоняется судом апелляционной инстанции и довод ответчика о создании видимости сделки, оформленной контрактом N ТР/2002/АП/7 от 29.12.2001 г. Указанная сделка по основаниям, установленным статьями 168-170 ГК РФ, не признана недействительной. С заявлением о применении последствий недействительности ничтожной сделки Инспекция в суд не обращалась. Не заявлено о ничтожности указанной сделки по основаниям ее мнимости или притворности и при рассмотрении настоящего дела. Более того, вопрос о ничтожности сделки по основаниям, предусмотренным статьей 170 ГК РФ, в любом случае не может быть рассмотрен в рамках обжалования решения налогового органа, а, тем более, при рассмотрении апелляционной жалобы, т.к. требует привлечения к участию в деле другой стороны по сделке.

Также суд считает, что довод налоговой инспекции о неправомерности реализации ОАО "Ковдорский ГОК" товара через посредников не основан на нормах действующего законодательства и противоречит основным принципам гражданского законодательства, которым регулируется заключение гражданско-правовых сделок. Статьей 9 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено положение о том, что граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права, в том числе, и предусмотрено право на свободное заключение договора (статья 421 ГК РФ). Налоговому органу не предоставлено полномочий давать оценку целесообразности выбора налогоплательщиками контрагентов по сделкам и определять допустимые способы ведения ими предпринимательской деятельности, если она осуществляется в рамках закона.

ОАО "Ковдорский ГОК" вправе по собственному усмотрению планировать свою хозяйственную деятельность, руководствуясь не только предшествующим опытом (реализация собственной продукции напрямую конечным потребителям), но и использовать иные формы распространения продукции, основанные на распространенных в данный период обычаях делового оборота, в том числе с использованием агентских и иных посреднических правоотношений.

В этой связи обоснованным представляется довод заявителя, о том, что реализация товара крупным покупателям (сбытовому предприятию) позволяет значительно уменьшить нагрузку на производителя продукции и его сбытовые подразделения, уменьшает риск неоплаты, а также перекладывает бремя поиска конечных потребителей на посредника.

Порядок доначисления налогов.

Как следует из содержания решения налогового органа, позиции ответчика, изложенной при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, положения статьи 40 НК РФ в данном случае Инспекцией не применялись, в связи с чем, по мнению ответчика, отсутствовала необходимость для установления рыночных цен на апатитовый концентрат. Ответчик полагает, что презумпция добросовестности налогоплательщика может быть опровергнута, но опровергается не истинность презумпции, а ее применимость к конкретному случаю, т.е. когда установлена недобросовестность налогоплательщика, как в данном деле, нормы законодательства, в том числе и общее правило, закрепленное в части 1 статьи 40 НК РФ, неприменимо для такой ситуации. Факт занижения цены реализации рассматривался налоговым органом как одно из доказательств недобросовестности налогоплательщика, а не в рамках контроля за ценами, порядок осуществления которого установлен статьей 40 НК РФ. В данном случае Инспекция такой контроль не осуществляла. Кроме того, налоговый орган указал, что возможность отсрочить налоговое обязательство, применяя метод "по оплате" - это налоговая льгота (преимущество), которая может применяться лишь добросовестными налогоплательщиками.

Представители Инспекции при рассмотрении апелляционной жалобы пояснили, что увеличение налоговой базы и, соответственно, доначисление налогов, включая налог на прибыль, произведено в соответствии с положениями статей 38, 39, 41, 248, 249, 271 НК РФ. Налоговый орган основывал свои расчеты, исходя из того, что цена конечного грузополучателя является ценой по сделке, фактически состоявшейся. При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль были учтены расходы, документально подтвержденные Обществом.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, исходил из того, что:

- утверждение ответчика о том, что выбирать учетную политику для целей налогообложения, в том числе избирать метод определения доходов "по оплате", является льготой является ошибочным, противоречит смыслу части 1 статьи 56 НК РФ;

- при избранном методе определения налоговой базы налоговым органом не в полной мере учтены нормы действующего налогового законодательства, позиция ответчика противоречива, в связи с чем является недостоверным и произведенное доначисление налогов по спорному эпизоду;

- исходя из избранной позиции налогового органа - отсутствие реализации апатитового концентрата ООО "МХК-Трейдинг" и наличие фактической реализации "конечным покупателям", денежные средства, поступившие от ООО "МХК-Трейдинг" не могли быть расценены Инспекцией как доход от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль в силу пункта 1 части 1 статьи 248 НК РФ, аналогично они не могли являться объектом налогообложения НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог в силу пункта 1 части 1 статьи 146 НК РФ и статьи 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации";

- доказательства поступления на счет ОАО "Ковдорский ГОК" выручки от "конечных покупателей" товара налоговым органом ни в ходе проведенной проверки, ни при рассмотрении дела не представлено;

- с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика, законодатель закрепил в части 1 статьи 40 НК РФ общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

- конституционные и установленные законом права и гарантии не могут быть ограничены иначе как на основании закона, в том числе, и в отношении недобросовестных налогоплательщиков;

- условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу, т.е. имеет место недобросовестность налогоплательщика;

- установление факта взаимозависимости лиц не влечет безусловного признания недобросовестными действий взаимозависимых лиц;

- в случае, когда установлены обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 части 2 статьи 40 НК РФ или возникли сомнения в добросовестности налогоплательщика, налоговый орган безусловно обязан в силу пункта 1 части 1 статьи 32, пунктов 1, 2 статьи 33 НК РФ применять условные методы расчета налоговой базы, установленные статьей 40 НК РФ;

- отклонение от рыночных цен более чем на 20 % - обязательный критерий для применения положений частей 4-11 статьи 40 НК РФ;

- не подтвержден и не доказан довод налогового органа о том, что ОАО "Ковдорский ГОК" выпускает уникальную продукцию - апатитовый концентрат, что исключает возможность установления его рыночной цены и, соответственно, отклонение от рыночных цен при реализации апатитового концентрата;

- статья 40 НК РФ предусматривает такие методы определения рыночной цены для целей налогообложения, как метод цены последующей реализации и затратный метод, которые не были использованы налоговым органом;

- налоговым органом при избранном методе определения цены реализации не были учтены обычные расходы покупателя - ООО "МХК-Трейдинг", понесенные при перепродаже апатитового концентрата, что не соответствует нормам части 10 статьи 40 НК РФ;

- несоблюдение ответчиком норм пункта 1 части 1 статьи 32, пунктов 1, 2 статьи 33, статьи 40 НК РФ в настоящем случае является безусловным основанием для признания недействительным обжалуемого заявителем решения в части доначисления за 2002 год налога на прибыль, НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, соответствующих пени по эпизоду поставки апатитового концентрата ООО "МХК-Трейдинг".

В обоснование доводов апелляционной жалобы о несоответствии выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела и неправильном применении норм материального права, ответчик указывает на следующее:

- исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 21.07.2001 г. N 138-О), право налогоплательщика, предоставленное ему Налоговым кодексом РФ об избрании учетной политики "по оплате" либо "по отгрузке", может быть предоставлено только добросовестному налогоплательщику, напротив, недобросовестный налогоплательщик такого права лишен, что при доказывании недобросовестности ЗАО "Группа МДМ" и взаимозависимых с ним лиц, в том числе ОАО "Ковдорский ГОК" учтено Инспекцией;

- в решении суда первой инстанции искажена позиция ответчика, т.к. фактически речь идет не о льготах, установленных актами законодательства о налогах и сборах, а о праве выбора налогоплательщиком того или иного метода определения выручки для целей налогообложения;

- согласно статье 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары (работы, услуги), а доходов в силу статьи 41 НК РФ - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая по правилам, содержащимся в главе 25 НК РФ;

- в соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Датой признания доходов в соответствии со статьей 271 НК РФ является дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату, таким образом, основанием для возникновения у налогоплательщика дохода является передача права собственности на принадлежащий ему товар покупателю;

- поскольку в ходе проверки установлено, что товар фактически передавался не стороне по сделке, а иному лицу - фактическому потребителю, т.е. сделка по реализации товаров между продавцом и покупателем не состоялась, была создана видимость сделки недобросовестным налогоплательщиком, то налоговый орган вправе доначислить налог на прибыль, исходя из условий фактически состоявшейся сделки по цене приобретения товара его реальным потребителем;

- вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией не предоставлено доказательств поступления на счет ОАО "Ковдорский ГОК" выручки от конечных грузополучателей, свидетельствует об ошибочной позиции суда в части оценки действий всех участников сделок;

- тот факт, что в результате использования описанной в решении налогового органа схемы реализации продукции через ряд так называемых "собственников", выручка формировалась у этих "собственников", в то время, как фактически она являлась выручкой ОАО "Ковдорский ГОК", и явился основанием для доначисления соответствующих налогов по причине недобросовестных действий налогоплательщика, направленных на уклонение от уплаты налогов, исчисленных от реальной налоговой базы;

- правомерность подобного принципа доначисления налогов подтверждается арбитражной практикой по делу N А40-17669/04-109-241, приговором по уголовному делу N 18/41-03 в отношении Ходорковского М и Лебедева П.;

- утверждения суда о том, что для признания взаимозависимости лиц по пункту 2 статьи 20 НК РФ необходима системная связь с частью 12 статьи 40 НК РФ, обязательности применения положений статьи 40 НК РФ, как единственном основании для начисления налогов, не соответствуют нормам Налогового кодекса РФ и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации;

- судом неправильно применены нормы статей 38, 39, 41, 248, 249, 271 НК РФ, не учтены положения статей 10, 209, 454, 458 ГК РФ;

- при отсутствии фактической передачи товара продавцом покупателю договор купли-продажи (поставки) товара исполненным не считается, не влечет перехода права собственности на товар к покупателю и, соответственно, право отчуждать товар у такого покупателя не возникает, таким образом обязанность по уплате налога возникает именно у продавца, как собственника данного товара;

- заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель, заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика;

- налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой выгоды или обогащения за счет бюджета (наиболее характерным примером здесь выступает заключение договоров с фирмами-однодневками);

- в ходе проверки ОАО "Ковдорский ГОК" была установлена и доказана налоговым органом его недобросовестность при реализации апатитового концентрата, т.к. собственная продукция реализовывалась зависимым от группы МДМ организациям-посредникам по заниженным ценам, в свою очередь, посредники, перепродавали товар потребителям по рыночным ценам;

- группа МДМ создала сеть посредников, номинально участвующих в процессе реализации продукции ОАО "Ковдорский ГОК" между собой и заводами-потребителями, данные факты в совокупности свидетельствуют о наличии централизованного управления со стороны группы МДМ за движением всего товарного потока продукции ОАО "Ковдорский ГОК", как на внутреннем рынке, так и на экспорт, движение продукции носило искусственный характер через ряд подставных организаций, финансово-хозяйственная деятельность собственников не осуществлялась, выручка от реализации формировалась у подконтрольных группе МДМ организаций-собственников, формально у них возникала и обязанность уплаты налогов в бюджет;

- фактически выручка "собственников" от реализации апатитового концентрата является выручкой ОАО "Ковдорский ГОК";

- в Российской Федерации существует только два производителя апатитового концентрата - ОАО "Апатит" и ОАО "Ковдорский ГОК", продукция этих организаций не является ни идентичной, ни однородной, кроме того, цена реализации апатитового концентрата производства ОАО "Апатит" не является рыночной, что установлено приговором Мещанского суда г.Москвы по делу N 18/41-03, т.е. эти цены не могли быть применены налоговым органом по правилам статьи 40 НК РФ;

- неприменение положений статьи 40 НК РФ в данном случае полностью соответствует нормам законодательства;

- выводы суда об однородности апатитового концентрата производства ОАО "Ковдорский ГОК" и ОАО "Апатит", об отклонении на 4,1 % средней экспортной цены апатитового концентрата производства ОАО "Ковдорский ГОК" (33 доллара США за тонну) от цены ОАО "Апатит" (35,8 долларов США за тонну) не обоснованы и не учитывают требования статьи 40 НК РФ, а также сведения о том, что группа "Менатеп" обеспечивала движение вырабатываемой ОАО "Апатит" продукции не по рыночной цене, а по заниженным ценам подконтрольным ей предприятиям, содержащиеся в материалах уголовного дела N 18/41-03, оценки данным доводам судом первой инстанции не дано;

- факт занижения цены реализации применительно к реализации апатитового концентрата рассматривается как одно из доказательств недобросовестности налогоплательщика, а не в рамках контроля за ценами, порядок осуществления которого установлен статьей 40 НК РФ, в данном случае Инспекцией такой контроль не осуществлялся, т.е. не могла и применять иные методы определения рыночных цен - метод последующей реализации, затратный метод;

- цена конечного грузополучателя является ценой по сделке, фактически состоявшейся (между ОАО "Ковдорский ГОК" и "конечными" покупателями апатитового концентрата).

Апелляционный суд считает правомерными выводы суда первой инстанции о недопустимости применения налоговым органом способов доначисления налогов, не предусмотренных соответствующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального права применены правильно.

Согласно пункту части 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Права налоговых органов предусмотрены статьей 31 НК РФ, которая, в числе прочих предоставляет налоговым органам право определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды) расчетным путем на основании имеющееся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случае учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 части 1 статьи 31 НК РФ). Часть 2 статьи 31 НК РФ устанавливает, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, налоговый орган вправе реализовать только права прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, даже в отношении недобросовестных налогоплательщиков.

Принципам определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, а также возможности контролировать цены по сделкам налогоплательщика посвящена статья 40 НК РФ, согласно части 1 которой, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При наличии оснований, предусмотренных частью 2 статьи 40 НК РФ, налоговый орган вправе проверить правильность применения цен и доначислить налог и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Совершение сделки между взаимозависимыми лицами в силу пункта 1 части 2 статьи 40 НК РФ является основанием для контроля налоговыми органами правильности применения цен по сделкам.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, Инспекция обязана была доказывать наличие взаимозависимости между сторонами сделки, т.е., применительно к рассматриваемому эпизоду поставки апатитового концентрата - между ОАО "Ковдорский ГОК" и ООО "МХК-Трейдинг".

В целях налогообложения рыночная цена на товар определяется с учетом положений, предусмотренных частями 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночная цена - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям:

1) аналогичность товаров, работ, услуг;

2) сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по:

- количеству (объему) поставляемых товаров;

- сроку исполнения обязательств;

- условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида;

- а также иным разумным условиям, которые могут оказать влияние на цены.

Помимо перечисленного необходимо учитывать, что при определении рыночной цены могут быть приняты во внимание любые иные специфичные условия.

Исходя из положений частей 9 - 10 статьи 40 НК РФ определение рыночной цены производится одним из следующих трех способов:

- с использованием информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях;

- с использованием метода цены последующей реализации (если имеется цепочка "продавец (налогоплательщик)" - первый покупатель - второй покупатель);

- с использованием затратного метода при наличии только одного этапа реализации "продавец (налогоплательщик)" - покупатель (конечный потребитель). При невозможности использовать предыдущий метод предлагается определить цену реализации как сумму затрат продавца (налогоплательщика) и обычной для данной сферы деятельности прибыли продавца.

В данном случае налоговым органом положения статьи 40 НК РФ не применялись, в то время, как это является обязательным при проверке правильности примененных при реализации товара цен между взаимозависимыми лицами.

Кроме того, как верно указано в решении суда первой инстанции, отклонение от рыночных цен более чем на 20 % - обязательный критерий для применения положений частей 4-11 статьи 40 НК РФ. В противном случае, у налоговых органов вообще отсутствуют основания полагать, что для целей налогообложения цена товара не соответствует уровню рыночных цен, т.к. частью 1 статьи 40 НК РФ установлено, что пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

Произведенное Инспекцией доначисление налогов путем увеличения налоговой базы для целей налогообложения исходя из размера выручки, полученной иным налогоплательщиком (а не заявителем) при реализации апатитового концентрата конечным потребителям, судом первой инстанции обоснованно признано противоречащим указанным выше положениям статьи 40 НК РФ.

Правомерным является и вывод суда о том, установление факта взаимозависимости лиц не влечет безусловного признания недобросовестными действий взаимозависимых лиц. Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной в пункте 2 Определения N 441-О от 04.12.2003 г., согласно которой в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Однако, если все же существуют основания предполагать намеренное занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы (т.е. недобросовестность налогоплательщика), то возможно применение специально предусмотренных для этих случаев условных методов расчета налоговой базы, определенных в статье 40 НК РФ.

Именно поэтому суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговый орган безусловно обязан в силу пункта 1 части 1 статьи 32 и пунктов 1 и 2 статьи 33 НК РФ применять условные методы расчета налоговой базы, установленные Налоговым Кодексом РФ.

Действия налогового органа, отказавшегося от применения статьи 40 НК РФ и избравшего не предусмотренный нормами Налогового кодекса РФ метод увеличения налоговой базы и исчисления соответствующих налогов от реально не полученной налогоплательщиком выручки, противоречат правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной выше, пункту 1 части 1 статьи 32 и пунктам 1 и 2 статьи 33 НК РФ, а также основной презумпции налогового законодательства, определенной в части 1 статьи 108 НК РФ, согласно которой никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. На данное обстоятельство было обращено внимание судов Пленумом ВАС РФ в пункте 34 Постановления от 28.02.01 г. N 5. В данном случае, Обществу вменено совершение налогового правонарушения, выразившегося в неуплате налогов, что повлекло, помимо их доначисления, применение мер налоговой ответственности. То есть, само событие налогового правонарушения - неуплату налогов в связи с занижением для целей налогообложения цены реализации по сделке следовало доказывать в порядке, установленном приведенными выше положениями статьи 40 НК РФ.

Довод ответчика о невозможности в данном случае применения статьи 40 НК ввиду отсутствия однородного товара необоснован, поскольку даже при отсутствии идентичного или однородного товара НК не предоставляет налоговому органу произвольно доначислять налоги, а пункт 10 статьи 40 НК определяет ряд иных методов, которые подлежат применению последовательно. На это обстоятельство правомерно указано в решении суда первой инстанции.

Судом на основании заключений специалистов (л.д.134-136 т.VIII) было установлено, что в силу части 7 статьи 40 НК РФ ковдорский апатит (ОАО "Ковдорский ГОК") и кировский апатит (ОАО "Апатит") являются однородными товарами. При этом суд учитывал схожесть качественных характеристик обоих видов апатита, сравнимость по применению, взаимозаменяемость, аналогичность рынка сбыта. Вывод суда полностью согласуется с положениями части 7 статьи 40 НК.

Таким образом, отказ налогового органа от применения в ходе проверки положений статьи 40 НК свидетельствует о незаконности доначисления Обществу налогов и привлечения его к налоговой ответственности.

Иным способом, позволяющим налоговому органу определять сумму налогов, отличную от исчисленной налогоплательщиком самостоятельно, является расчетный путь (пункт 7 части 1 статьи 31 НК РФ). Однако и он может быть применен лишь при наличии оснований, предусмотренных данной нормой, в том числе при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Кроме того, расчетный путь также предусматривает сопоставление информации о налогоплательщике, имеющейся у налогового органа, с данными об иных аналогичных налогоплательщиках.

Не опровергнуты ответчиком доводы заявителя о том, что товар реализовывался ОАО "Ковдорский ГОК" по рыночным ценам с учетом сезонности, скидок, а также иных обстоятельств, которые законодатель признает допустимыми при формировании предприятием цены реализации. Сделки Общества являлись прибыльными, что подтверждает осуществление заявителем обычной хозяйственной деятельности и его добросовестность, как налогоплательщика.

Кроме того, следует учитывать, что Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П указал, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, уменьшенные на реально произведенные расходы.

Нормы статьи 247 НК РФ устанавливают, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу части 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Согласно статье 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации", объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).

Доказательств получения Обществом выручки сверх сумм, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, налоговым органом в ходе проведенной проверки не получено.

Таким образом, доначисление ответчиком налогов произведено на отсутствующую у Общества налоговую базу по налогу на прибыль, НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог.

Суд первой инстанции при вынесении решения правомерно исходил из того, что конституционные и установленные законом права и гарантии не могут быть ограничены иначе как на основании закона, в том числе, и в отношении недобросовестных налогоплательщиков. То есть, даже в случае наличия доказательств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика и связанных с ним взаимозависимых лиц, направленности таких действий на минимизацию налогообложения, занижение налоговой базы, уклонение от уплаты законно установленных налогов, налоговый орган не вправе применять методы исчисления налогов, прямо не предусмотренные соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, налоговый орган не вправе произвольно изменять основания возникновения обязанности по уплате налога, установленные в порядке, предусмотренном статьей 44 НК РФ.

Противное означало бы допустимость произвола налоговых органов, что не отвечает современной тенденции законодательства и потребности защиты стабильности и предсказуемости правовых отношений в сфере налогообложения предпринимательской деятельности, охраны частной собственности. В отличие от гражданско-правовой диспозитивности и равенства отношений частных лиц, в налоговом и других публичных отношениях властно-обязывающей стороной всегда выступает орган государства. И если допустить, что государство может произвольно менять незыблемые правила для отдельных случаев в своих интересах, то это не соответствует понятиям права и справедливости.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 г. N 301-О дана оценка прав налоговых органов исчислять налоги расчетным путем.

Из указанного определения следует, что "вопрос о конституционности положений налогового законодательства, допускающих применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. В Определении от 4 декабря 2003 года N 441-О по жалобе ООО "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. Приведенная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации сохраняет свою силу. Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований".

Налоговым органом при доначислении налогов по рассматриваемому эпизоду проверки не учтен конституционный принцип верховенства закона. Нормы Налогового кодекса, на которые ссылается Инспекция в обоснование своей позиции - статьи 38, 39, 41, 248, 249, 271 НК РФ, не содержат положений, позволяющих налоговому органу оценивать результаты сделок налогоплательщика в целях налогообложения без учета согласованных сторонами таких сделок цен, а также без учета реально поступившей выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Не могут быть приняты во внимание ссылки подателя жалобы на то, что правомерность примененного принципа доначисления налогов подтверждается арбитражной практикой по делу N А40-17669/04-109-241, приговором по уголовному делу N 18/41-03 в отношении Ходорковского М и Лебедева П., поскольку:

- юридический прецедент не является официальным источником права в Российской Федерации (законодательство России является кодифицированным, а не прецедентным), а представляет собой толкование нормы права и пример ее применения с учетом обстоятельств конкретного дела;

- применительно к рассматриваемому делу, налоги доначислены не организатору "схемы" - группе МДМ, а одной из организаций, подконтрольных, по мнению налогового органа, указанной группе.

Отклоняется также довод апелляционной жалобы о том, что цены на апатитовый концентрат ОАО "Апатит" не являются рыночными, что установлено приговором Мещанского суда г.Москвы по делу N 18/41-03 (в отношении М.Ходорковского и П.Лебедева), в связи с чем не могли быть использованы налоговым органом, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о невозможности применения Инспекцией иных методов, установленных статьей 40 НК РФ.

Судом первой инстанции при оценке доводов Инспекции относительно отсутствия у недобросовестного налогоплательщика права выбирать учетную политику для целей налогообложения, в частности, метод определения доходов "по оплате" или "по отгрузке" действительно ошибочно расценил этот довод, как указание налогового органа, что выбор метода является льготой для налогоплательщика и в своих выводах ограничился лишь применением пункта 1 статьи 56 НК РФ, которая дает понятие налоговой льготы. В то же время ответчик, с учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении N 138-О от 21.07.2001 г., указывал на то, что нормы законодательства, предоставляющие права либо гарантии налогоплательщикам, не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков. Вместе с тем, с учетом отсутствия доказательств недобросовестности ОАО "Ковдорский ГОК", данный довод Инспекции обосновано отклонен судом.

Учитывается судом апелляционной инстанции и то обстоятельство, что результатом проверки правоохранительных органов по факту незаконного возмещения в 2002-2003 годах из бюджета НДС и неуплаты налогов ОАО "Ковдорский ГОК" явилось вынесение заместителем начальника отдела по расследованию налоговых преступлений Следственного комитета при МВД России постановления о прекращении уголовного дела от 25.05.2005 г. Из указанного постановления следует, что в действиях руководства ЗАО "Управляющая компания Группы МДМ", ЗАО "ЕвроХим" и ОАО "Ковдорский ГОК" отсутствуют признаки преступления, предусмотренного пунктом "б" части 3 статьи 159 и подпунктов "а" и "б" части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, т.к. последние не имели умысла на совершение инкриминируемых им деяний.

При вынесении решения судом оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 06 июня 2005 года по делу N А42-777/2005-23 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.В. Масенкова

Судьи

М.Л. Згурская В.А. Семиглазов