Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 мая 2006 г. N 13АП-2950/06

г. Санкт-Петербург

02 мая 2006 г.

Дело N А56-30837/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2006 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 мая 2006 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Масенковой И.В.

судей Згурской М.Л., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Тихомировой Н.М.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-2950/2006) Межрайонной ИФНС России N 10 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.11.2005 г. по делу N А56-30837/2005 (судья Ульянова М.Н.),

по заявлению Государственного Эрмитажа

к Межрайонной инспекции ФНС N 10 по Санкт-Петербургу

о признании недействительными решения и требования

при участии:

от заявителя: пр. Ильюшихина И.Н., дов. от 20.06.2005 г. N 2960, пр. Смирнова А.Е., дов. от 20.06.2005 г. N 2959

от ответчика: гл. спец. ю/о Панина А.С., дов. от 07.04.2006 г. N 03-05/00857

установил:

Государственный Эрмитаж (далее - заявитель, Эрмитаж, Учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным Решения N 5170039 от 18.07.2005 г. Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Санкт-Петербургу (далее - ответчик, МИФНС N 10 по СПб, Инспекция, налоговый орган), требования ответчика об уплате налога от 18.07.2005 г. N 29 и требования ответчика об уплате налоговых санкций от 08.07.2005 г. N 29 об уплате налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции от 10.11.2005 г. (л.д. 125-130) заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе МИФНС N 10 по СПб указывает, что при вынесении решения судом неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют материалам дела, поскольку:

- Учреждением неправомерно применена льгота по земельному налогу в отношении участков по адресу: Дворцовая набережная, д. 34-38, площадью 3938 кв.м. и Дворцовая набережная, д. 6/8, площадью 15850,00 кв. м. Имеющиеся у заявителя свидетельства не подтверждают ни права собственности на земельный участок, ни права бессрочного (постоянного) пользования. На основании статьи 3 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) права на землю подлежат переоформлению со дня введения в действие ЗК РФ;

- автобус ПАЗ 32053-50 поставлен на учет в Государственном Эрмитаже на основании акта N 1361, отсутствие сведений о регистрации транспортного средства не может являться основанием освобождения заявителя от ответственности за неуплату транспортного налога;

- размещение за пределами музея музейных каталогов, в которых представлена информация об экспонатах и художественных ценностях, находящихся в музее, буклетов с информацией о выставках художественных ценностей, с краткой аннотацией о выставленных произведениях искусства и культуры рассматривается как рекламная акция и подлежит обложению налогом на рекламу;

- квалификация правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ или по статье 123 НК РФ не имеет значения, так как санкции названных составов одинаковы.

Общество возражало против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

В заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных возражений к акту проверки, 18.07.2005 г. заместителем руководителя МИФНС N 10 по Санкт-Петербургу принято Решение N 5170039 (л.д. 31-35) о привлечении организации-налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Государственный Эрмитаж привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налогов в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налогов в общей сумме 832250 руб., в том числе: по земельному налогу 735777,00 рублей; по налогу на рекламу - 84109,00 рублей; по транспортному налогу - 433,00 рубля; по налогу с доходов иностранных организаций - 11931,00 рубля.

Кроме того, Государственному Эрмитажу предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы налоговых санкций, неуплаченные налоги в общей сумме 4161252 руб., в том числе: налог на землю за 2001-2003 г.г. - 3678886,00 руб.; налог на рекламу - 420543,00 руб.; транспортный налог - 2166,00 руб., налог с доходов, полученных иностранными организациями - 11931,00 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 258636 руб., в том числе: по налогу на рекламу - 217344,00 руб., по транспортному налогу - 662,00 руб., по налогу с доходов иностранных организацией 40630,00 руб.

Не согласившись с указанным Решением и выставленными на его основании требованиями, заявитель в порядке статей 137 и 138 НК РФ обжаловал их в суд, выделив следующие эпизоды нарушений, вмененных Обществу по результатам проверки:

- занижение налоговой базы по земельному налогу, в связи с неправомерным применением льготы;

- неисчисление и неуплата налога на рекламу при размещении информации о музейных ценностях в печатных изданиях;

- неисчисление транспортного налога в связи с наличием на балансе автомобиля ПАЗ 32053-50;

- неуплата налога на прибыль с доходов, перечисленных в пользу иностранных организаций.

Далее постановление суда апелляционной инстанции излагается отдельно по эпизодам вмененных налоговых правонарушений.

Эпизод, связанный с применением льготы по налогу на землю

Актом выездной налоговой проверки зафиксированы следующие обстоятельства:

Налогоплательщиком применялась льгота по уплате земельного налога, предоставленная пунктами 4, 10 статьи 12 Закона Российской Федерации "О плате за землю", в том числе и в отношении вышеназванных участков.

Инспекция пришла к выводу, что Временные свидетельства о землепользовании, выданные заявителю в отношении земельных участков по адресам: Санкт-Петербург, Дворцовая набережная, д. 34-38, площадью 3938 кв.м. и Санкт-Петербург, Дворцовая набережная, д.6/8, площадью 15850 кв.м. не подтверждают права собственности на земельные участки, в связи с чем, по двум спорным объектом земельный налог следует исчислить по общим правилам, с учетом всех, установленных федеральным законодательством и законодательством Санкт-Петербурга, коэффициентов.

Решением по результатам выездной проверки по данному эпизоду доначислен налог в сумме 3678886,00 рублей, Учреждение привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 735777,00 рублей.

Признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, суд первой инстанции сделал вывод, что заявителем подтверждено право на льготу, поскольку он осуществлял деятельность в сфере культуры и искусства, используя по целевому назначению предоставленные ему земельные участки.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки позиции суда первой инстанции.

Согласно пунктам 4, 12 статьи 12 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю) учреждения искусства, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов и учреждения культуры независимо от источника финансирования, полностью освобождаются от уплаты земельного налога.

В соответствии с пунктом 1 Положения "О Государственном Эрмитаже", утвержденном Правительством Российской Федерации от 11.07.1994 г. N 826, заявитель является государственным музеем, научно-исследовательским и культурно-просветительским учреждением, источниками ассигнования Эрмитажа, в том числе, являются ассигнования из федерального бюджета (пункт 17 названного Положения). Основными задачами Эрмитажа являются хранение и собирание ценностей мировой культуры и искусства, научно-исследовательская и просветительная деятельности в области культуры и искусства (пункт 9 Положения).

В соответствии со статьей 26 Федерального закона от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации (далее - Закон "О музеях") музеи в Российской Федерации создаются в форме учреждений для осуществления культурных, образовательных и научных функций некоммерческого характера. Культурная деятельность - деятельность по сохранению, созданию, распространению и освоению культурных ценностей (статья 3 Основ законодательства Российской Федерации о культуре, утвержденных Постановлением Верховного совета Российской Федерации 09.10.1992 г. N 3612-1).

Таким образом, Государственный Эрмитаж относится к субъектам, названным в статье 12 Закона о плате за землю, и в любом случае не является плательщиком земельного налога.

Доводы апелляционной жалобы относительно того, что Временные свидетельства, выданные на пользование указанными в оспариваемом решении ответчика земельными участками, не являются надлежащим образом оформленными правоустанавливающими документами, что исключает применение льготы в отношении данных участков, не основаны на нормах закона.

Такое основание для отказа в применении льготы по земельному налогу как ненадлежащее оформление правоустанавливающих документов, соответствующим законодательством не предусмотрено. С учетом того, что согласно статье 15 Закона о налоге на землю основанием для установления налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком, отсутствие таких документов влечет невозможность в принципе, исчисления земельного налога.

В то же время представленные свидетельства надлежащим образом подтверждают право пользования земельными участками.

Пунктом 12 Положения "О Государственном Эрмитаже" установлено, что участки находятся у налогоплательщика на праве постоянного (бессрочного) пользования, Временные свидетельства подтверждают факт предоставления конкретных земельных участков.

Учреждение относится к перечню лиц, предусмотренных пунктом 1 статьи 20 ЗК РФ, которым земельные участки могут предоставляться на праве постоянного (бессрочного) пользования, в соответствии с пунктом 3 той же статьи это право после вступления в силу ЗК РФ сохраняется. Ссылка Инспекции на статью 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", пунктом 2 которой предписано юридическим лицам, за исключением указанных в пункте 1 статьи 20 ЗК РФ переоформить право постоянного (бессрочного) пользования до 01.01.2008 г. в данном случае не применима.

Эпизод, связанный с неуплатой налога на рекламу

По данному эпизоду выездной проверкой установлено, что налогоплательщик не исчислил налог на рекламу с расходов в сумме 9514726,00 рублей, в том числе НДС в сумме 1103866,00 рублей, на разработку, издание и распространение рекламных изделий, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, открыток и т.п.

Вынося решение по результатам налоговой проверки, МИФНС N 10 по СПб был доначислен налог на рекламу, исходя из налоговой базы в размере 9514726,00 рублей в сумме 420543,00 рубля. На сумму налога начислены пени в размере 217344,00 рубля, Учреждение привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 84109,00 рублей.

Признавая решение ответчика по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции пришел в выводу, что публикуемая в печатных изданиях информация о деятельности Эрмитажа и находящихся на хранении музейных предметах и музейных коллекциях не подпадает под понятие рекламы, предусмотренной в статье 2 Федерального закона Российской Федерации от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон РФ "О рекламе"), в связи с чем, спорные расходы не являются объектом обложения налогом на рекламу.

Вывод суда сделан в соответствии с фактическими обстоятельствами спора и нормами материального права, регулирующими спорные правоотношения.

Обязанность уплачивать налог на рекламу в 2002, 2003 г.г. в Санкт-Петербурга была установлена Решением Малого Совета Санкт-Петербургского городского совета народных депутатов от 21.05.1992 г. N 149, принятого в соответствии с подпунктом з) статьи 21 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Объектом налогообложения являлась стоимость услуг по рекламе продукции (работ, услуг) без учета суммы НДС (пункт 2 Решения от 21.05.1992 г. N 149).

Суд первой инстанции, раскрывая понятие "услуг по рекламе", верно применил положения пункта 1 статьи 11 НК РФ и статьи 2 Закона "О рекламе", поскольку специально для целей налогового законодательства понятие "реклама" не сформулировано.

Как следует из материалов проверки и подтверждается печатными изданиями, приобщенными к материалам дела в качестве вещественных доказательств (приложение N 1), спорные расходы осуществлялись с целью публикации информации о музейных экспонатах Государственного Эрмитажа.

Исходя из определения рекламы, приведенного в пункте 2 статьи 1 Федерального закона Российской Федерации "О рекламе", целью публикации информации о юридических лицах, признаваемой рекламой, является реализация товаров, идей и начинаний этих лиц.

Государственный Эрмитаж - государственный музей (пункт 1 Положения "О Государственном Эрмитаже"), музейные предметы и музейные коллекции, переданные в оперативное управление заявителя, находятся в государственной собственности и не подлежат отчуждению за исключением случаев, предусмотренных законом (статья 15 Закона "О музеях").

По смыслу Закона "О рекламе" - публикация информации в рекламных целях является не основной деятельностью рекламодателя, а представляет собой получение соответствующих услуг с целью обеспечения ведения предпринимательской деятельности. В отличие от данного положения, по нормам Федерального закона "О музеях" публикация - одна из основных форм деятельности музея.

Таким образом, расходы на музейные публикации не относятся к расходам на рекламу и не относятся к объекту налогообложения по налогу на рекламу, доначисление налога, пени и привлечение к ответственности по данному эпизоду неправомерно.

Эпизод, связанный с доначислением транспортного налога

Актом выездной проверки по данному эпизоду установлено, что Государственным Эрмитажем 05.08.2003 г. приобретено и поставлено на баланс транспортное средство - автобус ПАЗ 32053-50. При этом при исчислении транспортного налога за 2003 г. в налогооблагаемую базу стоимость названного транспортного средства не включена.

В решении по результатам проверки по данному эпизоду доначислен транспортный налог за 2003 год в сумме 2166,00 рублей, начислены пени в сумме 662,00 рублей, Учреждение привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 433,00 рубля.

Признавая решение по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции посчитал, что, несмотря на то, что передача заявителю транспортного средства подтверждена, объект налогообложения транспортным налогом не возник, поскольку отсутствуют сведения о регистрации транспортного средства в порядке, установленном действующим законодательством.

В соответствии с положениями статьи 358 НК РФ, объектом налогообложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок регистрации автомототранспортных средств установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 г. N 938. Пунктом 2 названного Постановления установлен перечень государственных органов, осуществляющий регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

Поскольку Государственный Эрмитаж не является органом, уполномоченным осуществлять регистрацию транспортного средства, ссылка апелляционной жалобы на то, что транспортное средство поставлено на учет у налогоплательщика не может свидетельствовать о соблюдении условия о государственной регистрации, названной в НК РФ.

Так как приоритет имеет буквальное толкование закона, у суда нет оснований игнорировать указание статьи 358 НК РФ на факт регистрации транспортного средства.

В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Федерального закона Российской Федерации от 10.12.1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств к эксплуатации осуществляется путем государственной регистрации транспортного средства. Таким образом, до государственной регистрации транспортное средство невозможно использовать по назначению, и возложение налогового бремени в связи с эксплуатацией транспортного средства при таких обстоятельствах безосновательно.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении по результатам проверки должны содержаться ссылки на первичные документы, подтверждающие совершение налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения.

По данному эпизоду, ни в акте проверки, ни в решении не имеется сведений об исследовании факта государственной регистрации транспортного средства, в связи с приобретением которого доначислен налог. Вопреки положениям пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 АПК РФ, не представлено таких доказательств и при рассмотрении спора ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции. При таких обстоятельствах следует, что налоговый орган не доказал факт занижения транспортного налога и совершения правонарушения, присмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Эпизод связанный с неуплатой налога на доход, перечисленный в пользу иностранных организаций

По данному эпизоду выездной проверкой установлено, что при исчислении налога с доходов, полученных от Государственного Эрмитажа иностранными организациями LP ART и MASTERPRIGE INTERNATIONAL, налог исчислен заявителем по ставке 10%, тогда как, по мнению налогового органа, следовало применить ставку 20%.

Решением, принятым по результатам выездной проверки по данному эпизоду доначислен налог за 2002 г. в сумме 59657,00 рублей, начислены пени в сумме 40630,00 рублей, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 11931,00 рубль.

Признавая решение недействительным по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что Учреждение в данном случае выступало в качестве налогового агента, поэтому удержание из его собственных средств неисчисленного и неудержанного с иностранных налогоплательщиков налога не допускается. Кроме того, ответственность налоговых агентов за неперечисление налога установлена статьей 123 НК РФ, а не пунктом 1 статьи 122 НК РФ, который применила Инспекция.

Эти выводы сделаны в полном соответствии с нормами материального права.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика исчислять налог с доходов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, при этом российский налогоплательщик выступает в роли налогового агента.

Как следует из материалов дела (л.д.82-108), Государственный Эрмитаж оплачивал иностранным фирмам услуги по перевозке музейных экспонатов. При этом, как установлено при проведении проверки, был исчислен и перечислен в бюджет налог на доходы иностранной организации по ставке 10%.

Доначисление Учреждению налога исходя из ставки 20%, начисление пени и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в данной ситуации неправомерно.

В соответствии со статьей 8 НК РФ налогом является обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Следовательно, налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи Кодекса.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

По нормам НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, следовательно, сумма неисчисленного налога не может быть предъявлена к уплате Государственному Эрмитажу.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, перечисляют только удержанные налоги. Следовательно, налоговый агент становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет налога и уплате пеней, установленных статьей 75 НК РФ, только в случае удержания сумм налога из доходов налогоплательщика.

Таким образом, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Начисление пеней налоговому агенту на суммы неудержанных налогов неправомерно.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Обязанности налогового агента установлены в статье 24 НК РФ.

В соответствии с пунктом подпунктом 1 пункта 3 названной статьи налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 123 НК РФ).

Состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в данном случае не может быть применена: как указано выше, до исчисления налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике, но не на налоговом агенте.

Доводы апелляционной жалобы о том, что нет оснований для признания решения Инспекции в этой части недействительным, поскольку санкции пункта 1 статьи 122 НК РФ и статьи 123 НК РФ одинаковы, отклоняется судом.

НК РФ установлена процедура привлечения к налоговой ответственности, которая, в силу пункта 1 статьи 108 НК РФ, в обязательном порядке должна быть соблюдена налоговым органом. Суд не уполномочен привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности, по этой причине на стадии взыскания штрафа в судебном порядке изменение квалификации вмененного налогового правонарушения невозможно.

По данному эпизоду также нарушены положения статей 100, 101 НК РФ - ни в акте проверки, ни в решении не мотивировано, по какой причине ответчик посчитал, что заявителем применена неверная ставка налога.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции нет, решение МИФНС N 10 по СПб и выставленные на его основании требования об уплате налога не соответствуют закону и правильно признаны судом первой инстанции недействительными.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10 ноября 2005 года по делу N А56-30837/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 10 по Санкт-Петербургу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.В. Масенкова

Судьи

М.Л. Згурская В.А. Семиглазов