Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 июня 2006 г. N 13АП-764/06

г. Санкт-Петербург

02 июня 2006 г.

Дело N А56-22922/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2006 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 июня 2006 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего И.Б. Лопато

судей Г.В. Борисовой, М.А. Шестаковой

при ведении протокола судебного заседания: Е.А. Немшановой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-764/2006) ФГУП "Киришский биохимический завод" на решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.11.2005 г. по делу N А56-22922/2005 (судья С.И. Цурбина),

по заявлению ФГУП "Киришский биохимический завод"

к 1. Инспекции ФНС России по Киришскому району Ленинградской области,

2. Управление ФНС по Ленинградской области

о признании частично недействительного решения и требования

при участии:

от заявителя: П.П. Алейников, дов. N 9 от 01.03.2006 г.; А.В. Болгов, дов. N 1 от 11.01.2006 г.

от ответчиков: 1. не явился (извещен, уведомление N 24.04.2006 г.)

2. А.И. Польщикова, дов. N 15-06/04638 от 06.04.2006 г.; С.М. Степутенко, дов. N 15-06/02427 от 06.03.2006 г.

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Киришский биохимический завод" (далее - Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы России по Ленинградской области (далее - Управление) от 24.05.2005 г.. N 02-11/05002 и требования от 31.05.2005 г.. N 6269 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2717411 руб. и пени в сумме 689118 руб.

Решением суда от 10.11.2005 г.. требования Предприятия оставлены без удовлетворения.

В апелляционной жалобе Предприятие просит решение отменить в связи с неполным выяснением судом всех обстоятельств дела. В дополнении к апелляционной жалобе Предприятие ссылается на то, что располагает доказательствами, подтверждающими капитальные вложения в заявленном размере в 2001 году по иным объектам, не включенным в перечень, который был сформирован для проведения выездной налоговой проверки. В материалы дела представлены доказательства, которые, по мнению Предприятия, подтверждают капитальные вложения в создание компьютерной локальной сети по договору с ЗАО "Ниеншанц", а также по приобретению квартир для работников. Указанные документы по ходатайству Предприятия приобщены к материалам дела. Согласно дополнениям к апелляционной жалобе Предприятие просит снизить сумму налога на прибыль за 2001 год на 2257052 руб., уменьшить пени на сумму 920308 руб. По ходатайству обеих сторон рассмотрение апелляционной жалобы было отложено судом, Управлением дана оценка новым доводам Предприятия и вновь представленных Предприятием документов, по результатам которой суду представлены акт сверки и пояснения акту. Управление просит решение суда оставить без изменения, а дополнения к апелляционной жалобе, по мнению Управления, свидетельствуют об изменении Предприятием, как предмета, так и основания заявленного требования. Вновь заявленные доводы и представленные документы не были предметом выездной налоговой проверки, повторной проверки, проведенной Управлением, не рассматривались судом первой инстанции.

Инспекция Федеральной налоговой службы России по Киришскому району Ленинградской области в судебное заседание не явилась, направила ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие ее представителя.

Законность и обоснованность решения суда от 24.11.2005 г.. проверены в апелляционном порядке.

Из материалов дела следует, что Управлением на основании постановления от 23.12.2004 г.. N 129 проведена повторная выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за 2001 год. По результатам рассмотрения материалов проверки, отраженных в Акте от 16.02.2005 г.., Управлением 24.05.2005 г.. принято решение N 02-11/05002 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

В ходе повторной проверки установлено, что Предприятием неправомерно применены льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, на благотворительные цели, на покрытие убытков предыдущих лет, что повлекло неуплату налога в сумме 2717411 руб.

Оспаривая означенное решение, Предприятие ссылается на неправильное толкование и применение Управлением положений подпункта "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; указывает, что Управлением не исследован вопрос переплаты налога на прибыль в 2000 году в связи с неприменением льготы; отсутствие в подпункте "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" временных критериев для однозначного определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право заявить льготу, что дает основание для применения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Эти же доводы приведены Предприятием и в апелляционной жалобе. В дополнении к апелляционной жалобе Предприятие просит суд снизить сумму налога на прибыль и уменьшить размер пени, исходя, в том числе, из фактического наличия права на льготу в 2001 году по капитальным вложениям именно этого налогового периода с учетом нового перечня объектов.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до 01.01.02, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Таким образом, в указанной норме Закона содержится ряд условий для предоставления льготы, в частности: затраты и расходы осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и должны быть произведены фактически; эти суммы затрат и расходов должны быть направлены на финансирование капитальных вложений производственного назначения. При этом лишь фактические затраты и расходы учитываются при исчислении налога на прибыль и уменьшении на эти суммы налогооблагаемой прибыли.

Поскольку Законом "О налоге на прибыль организаций и предприятий" в качестве налогового периода установлен календарный год, то все объекты, тем или иным образом влияющие на величину налогооблагаемой прибыли за год, должны оцениваться в суммах, возникающих в этот временной период.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона предприятия исчисляют сумму налога, исходя из фактически полученной суммы прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом. Из этого следует, что для предоставления льготы должны приниматься во внимание фактические затраты и расходы по капитальным вложениям в текущем налоговом (отчетном) периоде и соответственно произведенные за счет нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, в этом же налоговом (отчетном) периоде. Все показатели, имеющие отношение к объекту налогообложения (доходы, расходы, источники, льготы), являются сопоставимыми и возникшими в одном налоговом (отчетном) периоде. Следовательно, льгота по прибыли может быть предоставлена только при фактически произведенных затратах и расходах по приобретению основных средств в налоговом (отчетном) периоде.

Согласно пункту 4.1.1 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения". По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения". Ни Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни Инструкцией N 37 период, в который может быть применена льгота, не связывается с периодом, в котором затраты отнесены на счет "Капитальные вложения" или "Основные средства". Напротив, в них говорится о том, что льгота может быть применена в тот период, в котором фактически произведены затраты.

Налоговой инспекцией сделан правильный вывод о том, что Предприятие воспользовалось правом на льготу в 2001 году, фактические расходы по перечислению аванса произвело в 2000 году, следовательно, право на льготу возникло в 2000 году, то есть использование льготы в 2001 году неправомерно.

Довод Предприятия о необходимости проверки возможной переплаты налога на прибыль за 2000 год отклоняется апелляционной инстанцией, поскольку этот период находится за рамками периода проверки, в том числе, установленного статьей 87 НК РФ.

Апелляционной инстанцией не установлено наличие неустранимых сомнений в применении льготы, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Апелляционная инстанция также отклоняет доводы дополнения к апелляционной жалобе о наличии у Предприятия права на применение льготы по капитальным вложениям в отношении объектов, которые не были заявлены при проверке. Указанные обстоятельства не могут служить основанием признания недействительным ненормативного акта налогового органа. Решение по результатам повторной выездной налоговой проверки вынесено Управлением на основании оценки тех документов и сведений, которые были представлены налогоплательщиком. В оспариваемом Предприятием решении Управления содержится анализ капитальных вложений по объектам, заявленным налогоплательщиком. В перечень объектов (т. 1 л.д. 91, 92) расходы по созданию локальной компьютерной сети, а также приобретенному и оплаченному жилью, указанные в дополнении к апелляционной жалобе, не включены.

О том, что налогоплательщиком допущены ошибки при формировании бухгалтерской или налоговой отчетности, либо о том, что Управлением не приняты мотивированные и обоснованные возражения с приложением комплекта документов, подтверждающих право на льготу, Предприятие не заявляет. Наоборот, обращаясь в арбитражный суд, Предприятие отстаивает правомерность своих действий по применению льготы по капитальным вложениям именно 2000 года.

Фактические обстоятельства, служащие основанием для доначисления налогов, начисления пени, применения налоговой ответственности устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Суд лишь оценивает правомерность действий и решений налоговых органов, возложение на суд обязанностей по расчету льгот, не заявленных налоговым органам ни при подаче налоговых деклараций, ни при проверке, исчислению налогов с учетом таких льгот, не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ, ни Арбитражным процессуальным кодексом РФ.

Между тем, представленные Предприятием дополнительные документы приобщены к материалам дела. Оценив эти документы и дополнения к апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованности доводов Управления о том, что фактически Предприятием изменены и предмет и основание заявления, поскольку требование "о снижении суммы налога и уменьшении суммы пени" в суде первой инстанции не заявлялись, а документы, подтверждающие капитальные вложения по созданию компьютерной локальной сети и приобретению квартир не представлялись и Предприятие на них, как на основание заявленных требований, не ссылалось. Суд считает правильным довод Управления о том, что "дополнение апелляционной жалобы" обстоятельствами, которые не были предметом налоговой поверки и не рассматривались судом первой инстанции, АПК РФ не предусмотрено.

При изложенных обстоятельствах апелляционная инстанция считает, что основания для отмены решения суда по данному эпизоду отсутствуют.

Проведенной Управлением проверкой также установлено неправомерное отнесение Предприятием на издержки производства и обращения суммы неиспользованного резерва на выплату вознаграждения, что привело к занижению налога на прибыль на сумму 1748663 руб.

В ходе проверки установлено, что создание резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за год предусмотрено приказом об учетной политике предприятия на 2001 год от 19.07.2001 г.. N 100.

Из представленных в материалы дела приказов от 19.02.2001 г.. N 16, от 22.10.2001 г.. N 137а, от 05.11.2002 г.. N 150 следует, что Предприятием принято решение о создании резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2001 год, увеличении отчислений в резерв, а в 2002 году - принято решение не производить выплату вознаграждения (т. 1 л.д. 128-131).

Согласно статье 2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными указанной статьей. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно подпункту "о" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей, выплаты вознаграждений за выслугу лет, другие виды оплат. Из указанной правовой нормы следует, что в себестоимость продукции, определяемую для целей налогообложения, включаются фактические расходы налогоплательщика на оплату труда. Положение о составе затрат не содержит указания на включение в себестоимость продукции неизрасходованной части резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

Таким образом, неиспользованный резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не может включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Поэтому налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что в результате отнесения на себестоимость продукции резерва в сумме 4996180 руб. на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, не использованного в налоговом периоде, Предприятием занижена налогооблагаемая прибыль за 2001 год.

С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о завышении налогоплательщиком себестоимости продукции на сумму неизрасходованного резерва на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год является правомерным.

Доводы дополнения к апелляционной жалобе, в том числе со ссылками на письма Министерства финансов РФ, отклоняются апелляционной инстанцией, поскольку не подтверждают правомерность действий налогоплательщика. Разъяснения, данные письмами МФ РФ, могли быть учтены при решении вопроса об освобождении от налоговой ответственности, однако, к налоговой ответственности за неуплату налога Предприятие не привлечено.

Основания для перерасчета пени отсутствуют, поскольку включение в доходную часть налоговой базы переходного периода остатков резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год положениями статьи 1 Федерального закона от 06.08.2001 г.. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства о налогах и сборах" не предусмотрено.

Доказательства наличия переплаты по налогу, которая подлежит учету при начислении пени, Предприятием не представлены. Переплата по состоянию на 24.05.2005 г.. не может быть учтена при начислении пени на недоимку, подлежащую уплате в 2002 году.

Суд отклоняет доводы апелляционной жалобы о процессуальных нарушениях, допущенных Управлением при проведении повторной выездной налоговой проверки.

Статьями 87 и 89 НК РФ установлены виды налоговых проверок, порядок и периодичность их проведения. Согласно статье 89 НК РФ налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. В силу статьи 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Таким образом, целью проведения вышестоящим налоговым органом повторной налоговой проверки является контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Следовательно, при проведении повторной налоговой проверки вышестоящий налоговый орган должен рассматривать документы, исследованные нижестоящим налоговым органом в ходе первоначальной налоговой проверки, а при расчете налога использовать метод, примененный в ходе первоначальной проверки.

Как указано в статье 87 НК РФ, повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований данной статьи.

Порядок назначения выездных налоговых проверок, а также форма решения о проведении повторной выездной налоговой проверки утверждены приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 08.10.99 N АП-3-16/318.

Согласно пункту 4 названного Приказа решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления.

Копия такого постановления (от 23.12.2004 г.. N 129) имеется в материалах дела (т. 1 л.д. 63).

Из постановления УМНС от 23.12.04 следует, что целью проведения повторной проверки вышестоящего налогового органа явился контроль за деятельностью Инспекции. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат перечня обстоятельств, служащих основанием для проведения таких проверок, а, следовательно, отсутствие ссылок на эти обстоятельства не влечет незаконность постановления от 08.12.03.

Какие-либо другие доказательства, позволившие суду сделать вывод об отсутствии контрольных функций УМНС, в материалах дела отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по госпошлине в сумме 1000 руб. подлежат отнесению на подателя апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.11.2005 г. по делу N А56-22922/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу ФГУП "Киришский биохимический завод" - без удовлетворения.

Расходы по госпошлине в сумме 1000 руб. оставить на ФГУП "Киришский биохимический завод".

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.Б. Лопато

Судьи

Г.В. Борисова М.А. Шестакова