Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2006 г. N 13АП-4780/06

г. Санкт-Петербург

07 июля 2006 г.

Дело N А42-6329/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2006 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июля 2006 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего И.В.Масенковой

судей М.Л.Згурской, В.А.Семиглазова

при ведении протокола судебного заседания: Н.М.Тихомировой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции федеральной налоговой службы России по г.Мурманску (регистрационный номер 13АП-4780/2006) на решение Арбитражного суда Мурманской области от 14 марта 2006 года по делу N А42-6329/2005 (судья Е.В.Галко),

по заявлению ООО "Биос-Арктик"

к Инспекции федеральной налоговой службы России по г.Мурманску

3-и лица: ФГУ "Мурманрыбвод", Управление федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Мурманской области (Управление Россельхознадзора по Мурманской области)

о признании частично недействительным решения

при участии:

от заявителя: ген. директора Болтикова Р.В. - протокол от 10.02.2000 г. (л.д. 35 т.I), паспорт, пр. Денисовой А.Ю. - дов. от 01.06.2006 г., пр. Горюновой Т.В. - дов. от 30.06.2006 г., пр. Смирницкого А.И. - дов. от 20.02.2006 г.

от ответчика: спец. юротдела Кузнецова Д.Е. - дов. от 10.01.2006 г. N 01-14-30/000006, зам. нач. отдела в/п N 4 Жидких А.А. - дов. от 01.02.2006 г. N 01-14-30/009884

от 3-их лиц: не явились, извещены

установил:

ООО "Биос-Арктик" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции федеральной налоговой службы России по г.Мурманску (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 19.05.2005 г. N 6108.

Суд первой инстанции выделил из настоящего дела в отдельные производства требования заявителя - определения от 07.09.2005 г. и от 06.12.2005 г..

В данном деле рассмотрено заявление Общества о признании недействительным обжалуемого решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 10063978 руб., налога на имущество в сумме 751332 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

К участию в деле в качестве третьих лиц привлечены ФГУ "Мурманрыбвод", Управление федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Мурманской области (Управление Россельхознадзора по Мурманской области) - определение от 06.12.2005 г.

Решением суда от 14.03.2006 г. требования заявителя удовлетворены: признано недействительным и не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" решение Инспекции ФНС РФ по г. Мурманску от 19.05.2005 г. N 6108 в части доначисления НДС в сумме 10063978 руб., налога на имущество в сумме 751332 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

Ответчиком подана апелляционная жалоба, в которой он просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт, указывая на то, что судом:

- нарушены нормы материального права и неправильно истолкован закон, подлежащий применению;

- не учтено, что налоговым органом в ходе проведения проверки документально подтверждена недобросовестность Общества при реализации условий договоров, заключенных с ФГУП ПИНРО и ФГУП "Нацрыбресурс", т.к. фактически в проверяемом периоде во исполнение этих договоров заявитель оказывал услуги по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов и, таким образом, средства, полученные за реализацию продукции, являются выручкой ООО "Биос-Арктик" и подлежат налогообложению НДС по ставке 20 %.

По мнению подателя жалобы, договоры, заключенные с ФГУП ПИНРО и ФГУП "Нацрыбресурс", фактически являются договорами оказания услуг Обществом владельцу квоты и в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ считаются оказанными на территории Российской Федерации. По аналогичным основаниям Обществу доначислен налог на имущество в связи с неправомерным применением льготы, предусмотренной подпунктом "б" статьи 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий"., т.к. в связи с исключением выручки от реализации услуг по вылову и аренде из выручки по лову и переработке рыбы и морепродуктов удельный вес выручки от деятельности по реализации услуг от вылова и аренды составил 77,7 %.

В судебное заседание 3-и лица, извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, не явились, отзывы на апелляционную жалобу не представили. В соответствии с требованиями статьи 156 АПК РФ апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие не явившихся участников процесса.

При рассмотрении дела судом апелляционной инстанции представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве, указав, что решение суда является законным и обоснованным, поскольку:

- выводы налогового органа, основанные на переквалификации договоров на создание научно-технической продукции на договоры аренды судов и договоры оказания услуг по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов, являются ошибочными и не соответствуют нормам действующего законодательства, в том числе: Налоговому кодексу РФ, Гражданскому кодексу РФ, Кодексу торгового мореплавания РФ;

- налоговым органом не приведено доказательств того, что между ООО "Биос-Арктик" и ФГУП ПИНРО заключались договоры аренда судна в письменной форме и регистрировались в установленном порядке, доказательств передачи судовладельцем судна и услуг экипажа в пользование ФГУП ПИНРО, а также доказательств уплаты фрахта Обществу арендатором судна;

- Инспекцией не учтено, что признаком притворной сделки служит несовпадение воли сторон и их волеизъявления, зафиксированных в условиях сделки;

- спорные договоры были исполнены сторонами в том виде и с той целью, которые предполагались при совершении сделки;

- Общество, являясь судовладельцем и собственником судна, осуществляло законную деятельность по изъятию (вылову) водных биоресурсов на основании выданных Мурманрыбводом разрешений, и в соответствии со статьей 40 Закона РФ "О животном мире" имело право собственности на добытые водные биоресурсы и полученную из них продукцию;

- денежные средства, полученные Обществом, являются выручкой от реализации рыбопродукции, а не от реализации услуг по вылову биологических ресурсов;

- Обществом правомерно в отношении операций по реализации рыбопродукции применены положения статей 146, 147 и 164 НК РФ, предусматривающие исчисление налога по ставкам 0 и 10 процентов, а также неисчисление налога в отношении операций по реализации рыбопродукции за пределами Российской Федерации;

- позиция Инспекции в отношении переквалификации заключенных договоров противоречива;

- льгота, предусмотренная пунктом "б" статьи 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" применена Обществом правомерно, т.к. осуществлялась деятельность по вылову и переработке рыбы, а выручка от ее реализации составляет более 95 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг)

- в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 3 статьи 189, пункта 5 статьи 200 АПК РФ, пункта 6 статьи 108 НК РФ налоговым органом не представлено ни одного доказательства применения "схемы" с целью ухода от уплаты налогов, ничтожности заключенных договоров, а также выводов о том, что квота выделялась и принадлежит ФГУП ПИНРО.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ИФНС РФ по г.Мурманску проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Биос-Арктик", результаты которой отражены в Акте N 75 от 26.04.2005 г. (л.д. 1-26 т.II) и явились основанием для вынесения 19.05.2005 г. решения N 6108 (л.д. 38-61 т.I) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассматриваемые в рамках настоящего дела налоговые правонарушения, совершение которых вменено заявителю, повлекли доначисление НДС в сумме 10063978,00 руб., налога на имущество в сумме 751332,00 руб., начисление пени за несвоевременную уплату указанных налогов в сумме 5046312,00 руб. и применение налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 4197516,00 руб.

Основанием для вывода о совершении Обществом налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате (неполной уплате) НДС и налога на имущество явилась квалификация налоговым органом, выручки, полученной ООО "Биос-Арктик" за реализованную продукцию, не выручкой от реализации товаров (рыбопродукции), а выручкой от реализации услуг по вылову водных биоресурсов, оказанных ФГУП ПИНРО, местом оказания которых согласно статье 148 ПК РФ является территория Российской Федерации, и которые, по мнению Инспекции, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 20%.

При этом налоговым органом произведена переквалификация договоров на создание научно-технической продукции на договоры аренды судов и договоры оказания услуг по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов. Одновременно ответчик счел, что в соответствии с частью 2 статьи 170 ГК РФ договоры на создание научно-технической продукций являются притворными (ничтожными) сделками, совершенными в целях прикрыть другие сделки - на аренду судна и на оказание услуг.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к обоснованному выводу о недействительности решения налогового органа в обжалуемой Обществом части.

При этом суд исходил из того, что:

- буквальное значение содержащихся в рассматриваемых договорах условий, предмет договоров, свидетельствуют об их заключении Обществом с целью получения результатов проведенных научных исследований в виде научно-технической продукции и информационно-консультационных услуг, для оказания которых ФГУП ПИНРО обязуется провести весь комплекс морских экспедиционных исследований, направленных на получение информации, необходимой для достижения целей договора;

- в соответствии со статьей 769 ГК РФ спорные договоры являются договорами на выполнение научно-исследовательских работ (в отношениях с ФГУП ПИНРО), условия договоров соответствуют требованиям, предъявляемым к договорам на выполнение научно-исследовательских работ;

- действительная общая воля сторон, предшествующие заключению договоров переговоры (договоры о сотрудничестве), а также последующее поведение сторон соответствуют цели договора;

- в соответствии со статьями 773, 774 ГК РФ и условиями договоров исполнитель (ФГУП ПИНРО) выполнил работы согласно техническому заданию и передал их результаты заказчику (ООО "Биос-Арктик"), а заказчик принял результаты выполненных работ по актам сдачи-приемки работ от 02.08.2002 г. и от 24.01.2003 г. и оплатил их;

- выводы Инспекции о ничтожности сделок в силу их притворности не соответствуют положениям законодательства и фактическим обстоятельствам их заключения и исполнения;

- доказательства передачи судовладельцем (заявителем) судна и услуг членов экипажа в пользование ФГУП ПИНРО в материалах дела отсутствуют, налоговым органом не представлены;

- выручка за реализованную рыбопродукцию в соответствии со статьей 39 НК РФ является выручкой от реализации товаров, а выводы ответчика о том, что данная выручка получена от аренды судна и реализации услуг по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов, не соответствуют действующему законодательству.

Судом первой инстанции отклонен довод Инспекции об отсутствии у Общества права собственности на выловленные биоресурсы в связи с отсутствием у него квоты на вылов (что явилось основанием для переквалификации сделок), поскольку, применительно к рыболовству право собственности на добытые (изъятые из среды обитания) объекты животного мира (водные биоресурсы) возникает у лица, осуществившего на законном основании их добычу (вылов).

Кроме того, суд пришел также к выводам о том, что:

- ФГУП ПИНРО, не являясь органом государственной власти, не обладает правом собственности на выловленные биоресурсы; - ООО "Биос-Арктик" являлось пользователем водных биоресурсов и на законных основаниях осуществляло пользование - добычу водных биоресурсов, в связи с чем, в соответствии со статьей 40 Закона РФ "О животном мире" имело право собственности на добытые биоресурсы и полученную из них продукцию, а также вправе было реализовывать произведенную рыбопродукцию;

- вылов водных биоресурсов осуществлялся Обществом на принадлежащем ему судне на основании выданных Мурманрыбводом разрешений, т.е. на законных основаниях;

- доводы налогового органа о том, что выловленные Обществом биоресурсы являются государственной собственностью, в частности собственностью ФГУП ПИНРО, не основаны на положениях закона и на условиях заключенных между сторонами договоров о сотрудничестве;

- доказательств выделения квоты ФГУП ПИНРО налоговым органом не представлено;

- Обществом правомерно в отношении операций по реализации товара (рыбопродукции) применены положения статей 146, 147, 164 НК РФ - исчисление налога по ставке 10 %, а также неисчисление налога по операциям по реализации рыбопродукции за пределами Российской Федерации;

- доначисление налога в отношении выручки, полученной от реализации рыбопродукции, выловленной по договору от 18.12.2002 г. N 11А, неправомерно, т.к. данная сделка не была переквалифицирована налоговым органом;

- указание в решении на право альтернативного привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 или пункту 1 статьи 122 НК РФ является незаконным.

В части вменения Обществу неправомерного пользования льготой по налогу на имущество суд также сделал вывод о несоответствии закону обжалуемого решения ответчика, т.к. фактически позиция налогового органа по данному эпизоду основана исключительно на том, что Общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность не по лову и переработке рыбы, а деятельность по оказанию услуг по вылову водных биоресурсов.

Выводы суда первой инстанции полностью соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и примененным нормам материального права.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Если правила, содержащиеся в части первой приведенной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Согласно части 1 статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде между ООО "Биос-Арктик", ФГУП ПИНРО и ФГУП "Нацрыбресурсы" были заключены договоры N ДС-44сп/02 от 20.03.2002 г. и N ДС-85сп/02 от 18.12.2002 г. на сотрудничество в проведении морских экспедиционных исследований и контрольного лова, N ННРР-44сп/02 от 20.03.2002 г. и N ННРР-85сп/02 от 18.12.2002 г. на создание научно-технической продукции, оказание информационно-консультационных и правовых услуг.

Предметом договоров сотрудничества N ДС-44сп/02 от 20.03.2002 г. и N ДС-85сп/02 от 18.12.2002 г. являлось объединение усилий для проведения морских экспедиционных исследований в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях для изучения контроля за распределением водных биологических ресурсов, поиска новых промысловых районов и запасов, определения общих допустимых уловов и т.д.

В соответствии с условиями данных договоров Общество (Судовладелец) обязуется в сроки, определенные Рейсовым заданием:

- предоставить для проведения морских экспедиционных исследований судно, оснащенное в полном соответствии с приказами Госкомрыболовства РФ;

- обеспечить работу судна в строгом соответствии с Рейсовым заданием, настоящим договором и действующим законодательством РФ;

- обеспечить строгий учет вылова при проведении работ с соответствующей регистрацией в промысловом задании.

Пунктом 3.9 договоров о сотрудничестве предусмотрено, что объект исследований по настоящим договорам не является собственностью Организации (ПИНРО).

Предметом договоров на создание научно-технической продукции N ННРР-44сп/02 от 20.03.2002 г. и N ННРР-85сп/02 от 18.12.2002 г. является организация и выполнение научно-исследовательских работ и информационно-консультационных услуг по оценке состояния сырьевой базы водных биоресурсов, выдаче практических рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов, способов переработки сырца, рынкам сбыта продукции.

В соответствии с п. 2.1.1 данных договоров Институт (ПИНРО) обязуется провести весь комплекс морских экспедиционных исследований, направленных на получение информации, необходимой для достижения целей договора, согласно технического задания в полном соответствии с договорами о сотрудничестве.

Как правильно указал суд первой инстанции, по условиям указанных договоров ООО "Биос-Арктик" выступало Заказчиком, принимающим на себя обязательство по обеспечению условий, способствующих проведению морских экспедиционных исследований и контрольного лова в полном соответствии с договорами N ДС-44сп/02 от 20.03.2002 г. и N ДС-85сп/02 от 18.12.2002 г., и оплате научно-исследовательских работ, выполняемых Институтом, и услуг, оказанных Предприятием Обществу.

Буквальное значение содержащихся в договорах условий, предмет договоров и их содержание свидетельствуют о том, что данные договоры заключены Обществом с целью получения результатов проведенных научных исследований в виде научно-технической продукции и информационно-консультационных услуг, для оказания которых Институт (ПИНРО) обязуется провести весь комплекс морских экспедиционных исследований направленных на получение информации, необходимой для достижения целей договора.

В соответствии со статьей 769 ГК РФ данные договоры являются договорами на выполнение научно-исследовательских работ (в отношениях с ПИНРО). Условия договоров соответствуют условиям договора на выполнение научно-исследовательских работ, действительная общая воля сторон, предшествующие договорам переговоры (договоры о сотрудничестве), а также последующее поведение сторон соответствуют цели договора.

В соответствии со статьями 773, 774 ГК РФ и условиями договоров исполнитель (ПИНРО) выполнил работы в соответствии с техническим заданием и передал их результаты заказчику (Обществу), а заказчик принял результаты выполненных работ по актам сдачи-приемки работ от 02.08.2002 г.. и от 24.01.2003 г.. и оплатил их.

Таким образом, выводы налогового органа о ничтожности сделок в силу их притворности противоречат положениям гражданского законодательства, примененным судом первой инстанции, и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворной сделкой является сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Ответчик полагает, что договоры на создание научно-технической продукции заключены его сторонами с целью прикрыть сделки, а именно: на аренду судна Общества в целях проведения научно-исследовательских работ по научным программам ПИНРО и на оказание Обществом услуг ФГУП ПИНРО по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов. То есть, Инспекция считает, что данные договоры являются договорами на аренду судна и на оказание Обществом услуг ФГУП ПИНРО по вылову водных биоресурсов.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данные доводы налогового органа, как не соответствующие нормам действующего законодательства.

В соответствии со статьей 38 НК РФ услугой для целей Налогового кодекса РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности.

В силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Исходя из выводов налогового органа, следует, что по договору оказания услуг исполнителем является ООО "Биос-Арктик", а заказчиком услуг выступает ФГУП ПИНРО.

Вместе с тем, исходя из буквального толкования условий заключенных договоров на создание научно-технической продукции, Общество является не исполнителем, а заказчиком, в то время как ФГУП ПИНРО является исполнителем. Реализация же Обществом Институту работ (услуг) и их оплата Институтом договорами не предусматривалась и сторонами не производилась, что не оспаривается налоговым органом, т.к. в ходе проведения проверки такие обстоятельства не установлены. Передача Обществом Институту результатов деятельности (выловленных и переработанных биоресурсов или денежных средств, полученных от реализации) не производилась и Институтом не оплачивалась. Передача Обществом результатов выполненных работ и их оплата не были предусмотрены заключенными договорами. Последующее поведение сторон также не свидетельствует о совершении сделок по реализации работ (услуг), в связи с чем, выводы налогового органа о совершении сделок на создание научно-технической продукции с целью прикрыть другие сделки (по реализации работ, услуг) не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судом первой инстанции на основании всестороннего и полного исследования всех представленных сторонами доказательств..

Кроме того, ответчиком не учтено, что договор оказания услуг является возмездным договором, в то время как доказательства оплаты ФГУП ПИНРО оказанных Обществом услуг в материалах дела отсутствуют.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что выводы налогового органа не согласуются с положениями Гражданского законодательства РФ и не соответствуют действительности.

Позиция Инспекции, основанная на том, что Обществом оказывались услуги по вылову биоресурсов, также противоречат и положениям Кодекса торгового мореплавания РФ (далее - КТМ РФ).

В силу статьи 198 КТМ РФ по договору фрахтования судна на время (тайм -чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

Согласно статьи 2 КТМ РФ под торговым мореплавания понимается деятельность, связанная с использованием судов для:

- промысла водных биологических ресурсов;

- проведения морских научных исследований.

В статье 10 Федерального закона N 187-ФЗ от 30.11.1995 г. "О континентальном шельфе Российской Федерации" дано понятие промысла живых ресурсов, которое включает в себя комплексный процесс по вылову, приемке, обработке, транспортировке, хранению продукции, ее перегрузке, а также снабжение промысловых судов и установок топливом, водой, продовольствием, тарой и другими материалами.

Из приведенных норм следует, что оказание услуг по вылову осуществляется на основании договора тайм-чартера.

Однако налоговый орган не учитывает то обстоятельство, что в соответствии со статьей 201 КТМ РФ тайм-чартер должен быть заключен в письменной форме. Более того, согласно статье 33 КТМ РФ право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге. Приказом Госкомрыболовства N 30 от 31.01.2001 г., зарегистрированным в Минюсте РФ 21 мая 2001 г.. N 2717, утверждены Правила регистрации судов рыбопромыслового флота (далее - Правила), которыми предусмотрена обязательная регистрация договоров тайм-чартера и бербоут-чартера. В соответствии с пунктом 49 Правил договор фрахтования судна (тайм-чартер, бербоут-чартер) подлежит регистрации в Государственном судовом реестре (судовой книге) порта регистрации данного судна. Регистрация права фрахтования судна осуществляется совершением регистрационной записи о фрахтовании в Государственном судовом реестре (судовой книге). Также в силу статьи 39 КТМ РФ регистрация судов осуществляется в Государственном судовом реестре или судовой книге на имя собственника (собственников). В данный реестр также вносятся сведения имя и адрес судовладельца, если он не является собственником судна (при аренде судна).

Кроме того, в соответствии со статьей 208 КТМ РФ фрахтователь уплачивает судовладельцу фрахт в порядке и в сроки, которые предусмотрены тайм-чартером. Т.е. договор аренды судна (тайм-чартер) согласно положениям КТМ РФ также является возмездным договором.

При рассмотрении настоящего дела в судах первой и апелляционной инстанций Инспекцией не приведено доказательств того, что между ООО "Биос-Арктик" и ФГУП ПИНРО заключались договора аренды судна в письменной форме и регистрировались в Государственном судовом реестре порта регистрации судна МИ-8081 "Высота". Налоговым органом также не представлено доказательств передачи судовладельцем (ООО "Биос-Арктик") судна и услуг членов экипажа в пользование ФГУП ПИНРО, а также не доказан факт уплаты фрахта Обществу арендатором судна (ПИНРО). Такие обстоятельства не были установлены в ходе проверки.

Инспекцией не учтено также и то, что признаком притворной сделки служит несовпадение воли сторон и их волеизъявления, зафиксированных в условиях сделки.

Так, согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка совершается с целью прикрыть другую сделку, которую стороны действительно имели в виду. Следовательно, предполагается совершение одной сделки, прикрывающей собой совершение под ее видом другой сделки. Из существа притворной сделки вытекает, что стороны исполнять ее не собирались уже при самом совершении сделки.

Однако договоры, указанные выше, были исполнены сторонами в том виде и с той целью, которые предполагались при их заключении (при совершении сделок), а именно: исполнитель (ПИНРО) выполнил работы в соответствии с техническим заданием и передал их результаты заказчику, а заказчик (ООО "Биос-Арктик") обеспечил условия, способствующие проведению морских экспедиционных исследований и контрольного лова, принял результаты выполненных работ по актам сдачи-приемки работ и оплатил их.

Суд апелляционной инстанции считает также ошибочными доводы налогового органа об отсутствии у ООО "Биос-Арктик" права собственности на выловленные биоресурсы.

Так, в соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В силу статьи 137 ГК РФ к животным применяются общие правила об имуществе постольку, поскольку законом или иными правовыми актами не установлено иное, следовательно, животные также являются объектами гражданских прав.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 24.04.1995 г. N 52-ФЗ "О животном мире" животный мир - совокупность живых организмов всех видов диких животных, постоянно или временно населяющих территорию Российской Федерации и находящихся в состоянии естественной свободы, а также относящихся к природным ресурсам континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации.

Согласно статьи 4 Федерального закона от 17.12.1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне РФ" живые ресурсы исключительной экономической зоны - все виды рыб, морских млекопитающих, моллюсков, ракообразных, а также другие водные биологические ресурсы, за исключением живых организмов "сидячих видов" морского дна и его недр, использование которых регулируется Федеральным законом "О континентальном шельфе Российской Федерации".

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии со ст. 34 Закона "О животном мире" одним из видов пользования животным миром является рыболовство.

Таким образом, водные биологические ресурсы отнесены законодателем к животному миру.

Согласно статье 3 Закона "О животном мире" имущественные отношения в области охраны и использования животного мира регулируются гражданским законодательством, под использованием объектов животного мира понимается изучение, добывание объектов животного мира или получение иными способами пользы от указанных объектов для удовлетворения материальных или духовных потребностей человека с изъятием их из среды обитания.

Статьей 4 Закона "О животном мире" предусмотрено, что животный мир в пределах территории Российской Федерации является государственной собственностью.

От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации права собственника в соответствии с данной нормой осуществляют органы государственной власти, указанные в настоящем Федеральном законе, в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Как правильно указал суд первой инстанции, ФГУП ПИНРО не является органом государственной власти, в связи с чем, не вправе осуществлять права собственника от имени государства. Следовательно, ФГУП ПИНРО не является собственником выловленных водных биологических ресурсов.

Статьей 4 данного закона также предусмотрено, что отношения по владению, пользованию и распоряжению объектами животного мира регулируются гражданским законодательством в той мере, в какой они не урегулированы настоящим Федеральным законом.

Объекты животного мира, изъятые из среды обитания в установленном порядке, могут находиться в частной, государственной, муниципальной или иных формах собственности. Отношения по владению, пользованию и распоряжению такими животными регулируются гражданским законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 40 Закона "О животном мире" пользователи животным миром имеют право собственности на добытые объекты животного мира и продукцию, полученную от них.

Системный анализ приведенных норм позволяет сделать следующие выводы:

- водные биологические ресурсы как объекты животного мира являются объектами гражданских прав;

- объекты животного мира, изъятые из среды обитания могут, находиться в любой форме собственности, в данном случае в частной собственности;

- государственной собственностью являются только те объекты животного мира, которые обитают в условиях естественной свободы.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что, что, согласно пункту 3.9. договоров о сотрудничестве объект исследований по договору не является собственностью организации (ПИНРО).

В статье 1 Закона "О животном мире" даны понятия пользователей животным миром, которыми являются граждане и юридические липа, которым законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (субъектов РФ) предоставлена возможность пользоваться животным миром.

Пользованием животным миром является юридически обусловленная деятельность граждан и юридических лиц, по использованию объектов животного мира - изучению, добыванию объектов животного мира для удовлетворения материальных или духовных потребностей человека с изъятием их из среды обитания или без такового.

Общество являлось пользователем водных биоресурсов и на законных основаниях осуществляло пользование - добывание водных биоресурсов, в связи с чем, в соответствии со ст. 40 Закона "О животном мире" имело право собственности на добытые водные биоресурсы и полученную из них продукцию, а также вправе было реализовывать произведенную рыбопродукцию.

В проверяемом периоде (2002 г.) разрешения выдавались в соответствии с Приказом Мурманрыбвода N 14-П от 06.03.2000 г.. "О порядке выдачи и утверждения форм разрешений на изъятие водных биологических ресурсов", принятым во исполнение Федеральных законов "Об исключительной экономической зоне РФ", "О континентальном шельфе РФ" и "О животном мире", и Планом-графиком экспедиций по обеспечению морских ресурсных исследований государственного мониторинга на Северном бассейне в 2002 году.

Материалами дела подтверждается, что для проведения морских ресурсных исследований Управление Мурманрыбвод выдало разрешения N 02/10-112, N 02/10-188, N 02/10-244, N 02/10-048, N 02/10-283 на проведение ПИНРО морских ресурсных исследований с указанием судна МИ-8081 "Высота" и судовладельца ООО "Биос-Арктик". В выданных разрешениях указывались работы, проводимые Институтом (изучение распределения и состояния запасов донных рыб, изучения трофических взаимоотношений трески, пикши и других видов донных рыб, исследование сырьевой базы промысла донных рыб), и объемы ресурсов, которые имел право изъять судовладелец (ООО "Биос-Арктик").

В Плане-графике морских ресурсных исследований в 2002 г., утвержденном Госкомрыболовством РФ, определялись:

- основные задачи исследования;

- объект исследований;

- организация-исполнитель научных исследований (ФГУП ПИНРО);

- судовладелец и название судна;

- объем выделяемого ресурсного обеспечения (квота), то есть количество водных биоресурсов, которые могут быть изъяты из среды обитания в процессе проведения исследований.

В Плане-графике в качестве судовладельца указано ООО "Биос-Арктик" и принадлежащее ему на праве собственности судно МИ-8081 "Высота".

Кроме того, в соответствии со статьей 35 Федерального закона "О животном мире" пользование объектами животного мира с изъятием их из среды обитания предоставляется за плату, размеры которой устанавливают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в порядке и пределах, определяемых Правительством Российской Федерации.

ФГУ Мурманрыбвод на основании договора с Обществом от 15.01.2002 г.. N 048 проводило рыбохозяйственную экспертизу документов (заявок) и оформляло разрешения на работу судов Общества в зонах иностранных государств, выставляя Обществу счета-фактуры за выполненные работы. ООО "Биос-Арктик" при получении разрешений производило оплату перечисляя денежные средства на расчетный счет Мурманрыбвода. В свою очередь Мурманрыбвод выдавал разрешения, а также акт сдачи - приемки документации на право промысла биоресурсов. Следовательно, Общество осуществляло изъятие водных биологических ресурсов в соответствии с действующим законодательством на основании выданного разрешения, т.е. на законных основаниях.

Объемы ресурсного обеспечения, установленные Планом-графиком, выделялись для проведения морских ресурсных исследований, исполнителем которых являлось ФГУП ПИНРО, а вылов водных биоресурсов для их проведения осуществлялся ООО "Биос-Арктик". Выловленные биоресурсы предоставлялись сотрудникам ФГУП ПИНРО, находящимся на борту судна, для проведения исследований, после чего Общество осуществляло переработку выловленных биоресурсов и полученную продукцию (мороженую рыбу) реализовывало по Контракту от 29.04.2002 г. компании "Нордатлантик Сипродактхандел ГмбХ".

Таким образом, Общество, являясь судовладельцем и собственником судна МИ-8081 "Высота", осуществляло законную деятельность по изъятию (вылову) водных биоресурсов на основании выданных Мурманрыбводом разрешений, и в соответствии со статьей 40 Закона "О животном мире" имело право собственности на добытые водные биоресурсы и полученную из них продукцию.

Следовательно, и денежные средства, полученные Обществом от реализации рыбопродукции, являются выручкой от реализации рыбопродукции, а не от реализации Институту услуг по вылову водных биологических ресурсов, как указывает ответчик. Данные денежные средства поступили Обществу от реализации рыбы мороженой по контракту от 29.04.2002 г.. компании "Нордатлантик Сипродактхандел ГмбХ". Выручка за реализованную по договору купли-продажи рыбопродукцию в соответствии со статьей 39 НК РФ и статьей 454 ГК РФ является выручкой от реализации товаров (рыбопродукции), в связи с чем, Обществом правомерно применены в отношении операций по реализации рыбопродукции положения статей 146, 147, 164 НК РФ, предусматривающие исчисление налога по ставкам О и 10 процентов, а также неисчисление налога в отношении операций по реализации рыбопродукции за пределами Российской Федерации.

Ссылки Инспекции на Приказы Госкомрыболовства РФ N 27 от 16.01.2002 г. и N 415 от 20.12.2001 г. не состоятельны, так как, данные документы не были зарегистрированы в Минюсте РФ и не опубликованы. В соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров. Кроме того, Приказ N 27 от 16.01.2002 г. регулировал порядок расходования средств от реализации рыбы и морепродуктов, полученных в результате вылова водных биоресурсов в научно-исследовательских целях. Данным приказом также определяются взаимоотношения и обязанности Госкомрыболовства России и специализированных научно-исследовательских и рыбоводных организаций, к которым Общество не относится. Существование такого приказа само по себе не является доказательством того, что разрешение на вылов выдано ФГУП ПИНРО, а также не доказывает факт заключения сторонами притворных сделок.

Суд апелляционной инстанции также отклоняет ссылку Инспекциии на пункты 7 и 9 Правил вылова водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 г. N 566 (далее - Правила вылова), так как положения, предусмотренные указанными пунктами, применимы при условии соблюдения пункта 4 Правил, когда вылов (добыча) водных биоресурсов осуществляется специализированными научно-исследовательскими и рыбоводными организациями Госкомрыболовства РФ и Минсельхоза РФ. Общество не является научно-исследовательской и рыбоводной организацией Госкомрыболовства РФ и Минсельхоза РФ, в связи с чем, положения пунктов 7 и 9 Правил вылова на ООО "Биос-Арктик" не распространяются.

Порядок проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, утвержденный приказом Минэкономразвития РФ от 10.01.2001 г. N 3, распространяет свое действие в сфере промышленного рыболовства и к научно-исследовательской деятельности отношения не имеет, в связи с чем, ссылка налогового органа на данный Порядок также не может быть принята во внимание.

Позиция ответчика, изложенная в апелляционной жалобе в отношении переквалификации заключенных договоров, является противоречивой, на что обоснованно обращено внимание суда апелляционной инстанции заявителем.

Так, Инспекция делает вывод о том, что рассматриваемые договоры фактически являются договорами на аренду судна ООО "Биос-Арктик" и оказания Обществом услуг ФГУП ПИНРО по вылову, переработке и реализации водных биоресурсов.

Из приведенных ранее норм КТМ РФ, Федерального закона "О континентальном шельфе Российской Федерации" следует, что данные услуги, а именно: предоставление судна в аренду с оказанием услуг экипажа по вылову, оказываются в рамках договора тайм - чартера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские экипажем, а также услуги по перевозке, не суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Представителями налогового органа при рассмотрении настоящего дела не оспаривалось нахождение судна МИ-8081 "Высота", принадлежащего ООО "Биос-Арктик", за пределами двенадцатимильной зоны. Следовательно, начисление НДС в любом случае является неправомерным.

Также апелляционная инстанция считает необоснованным вывод Инспекции о неправомерном применении Обществом льготы по налогу на имущество. Решение суда первой инстанции и в этой части является законным и обоснованным.

Основанием для доначисления налога на имущество, соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о неправомерном использовании Обществом льготы, предусмотренной пунктом "б" статьи 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", поскольку, по мнению ответчика, ООО "Биос-Арктик" в проверяемом периоде осуществляло деятельность не по лову и переработке рыбы, а деятельность по оказанию услуг по вылову водных биоресурсов. Данные выводы, как и в отношении НДС, основаны на переквалификации налоговым органом договоров на создание научно-технической продукции на договоры аренды судна и договоры оказания услуг и не соответствуют положениям действующего законодательства по основаниям, изложенным выше.

В соответствии с пунктом "б" статьи 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, условиями для применения данной льготы по налогу на имущество является осуществление указанных в законе видов деятельности, а также размер выручки от этой деятельности. Перераспределение удельного веса выручки, полученной Обществом от лова и переработки рыбы и рыбопродукции, произведено исключительно в связи с изменением юридической квалификации сделок.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, Общество осуществляло деятельность по вылову и переработке рыбы. Выручка от ее реализации является выручкой от деятельности по вылову и переработке рыбы и составляет более 95 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Следовательно, выводы налогового органа о неправомерном применении Обществом льготы, предусмотренной Законом "О налоге на имущество предприятий", не соответствует положениям законодательства и правомерно отклонены судом первой инстанции.

В силу пункта 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно пункту 3 статьи 189 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

Пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие),

Аналогичная норма, распределяющая бремя доказывания при производстве по делу о налоговом правонарушении, содержится и в пункте 6 статьи 108 НК РФ. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В данном случае налоговым органом не представлено доказательств участия Общества и его контрагентов по рассматриваемым сделкам в создании "схемы" ухода от налогообложения, а также доказательств того, что квота выделялась и принадлежит именно ФГУП ПИНРО.

Суд апелляционной инстанции также считает соответствующим положениям Налогового кодекса РФ вывод суда первой инстанции о недопустимости альтернативной квалификации вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения.

Из решения налогового органа следует, что действия Общества, повлекшие наложения штрафа, квалифицированы по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Одновременно указано, что Инспекция оставляет за собой право в случае непризнания судом умысла в действиях должностных лиц ООО "Биос-Арктик" применить к последнему ответственность за неуплату (неполную уплату) налогов, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Возможность квалификации налогового правонарушения под условием не вытекает из положений главы XV НК РФ. Напротив, в статье 108 НК РФ указано, что:

- никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

- никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

То есть, налоговый орган, вынося решение в порядке статьи 101 НК РФ, обязан указать квалификацию налогового правонарушения, за совершение которого налагается штраф, исходя из установленных при проведении проверки обстоятельств, составляющих соответствующие элементы состава правонарушения, в частности, его объективной и субъективной сторон.

Судом первой инстанции дело рассмотрено полно и всесторонне. Нормы материального права применены правильно.

При таких обстоятельствах основания для отмены решения суда первой инстанции, установленные статьей 270 АПК РФ, отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 14 марта 2006 года по делу N А42-6329/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции федеральной налоговой службы по г.Мурманску без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.В. Масенкова

Судьи

М.Л. Згурская В.А. Семиглазов