Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2011 г. N 19АП-8973/10

г. Воронеж

30 ноября 2011 г.

Дело N А14-15356-2009/475/34

Резолютивная часть постановления объявлена 25 ноября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 ноября 2011 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей: Скрынникова В.А.,

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Щеголевой Е.В.,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области: Киселевой А.С. по доверенности N 03-06/05233 от 07.10.2011, Плужниковой А.С. по доверенности N 03-06/03785 от 13.07.2011,

от Открытого акционерного общества "Воронежская энергосбытовая компания": Гладневой Л.А. по доверенности N 09-07/Д-321 от 21.12.2010, Кияновой О.Ю. по доверенности N 09-07/Д-369 от 14.04.2011, Шабановой Г.Н. по доверенности N 09-07/Д-431 от 14.11.2011,

от третьих лиц: МУП городского округа г. Воронеж "Воронежская горэлектросеть" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области - представители не явились, лица извещены надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 29.10.2010 по делу N А14-15356-2009/475/34 (судья Кораблева Г.Н.) по заявлению Открытого акционерного общества "Воронежская энергосбытовая компания" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области о признании недействительным решения от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Воронежская энергосбытовая компания" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 04.09.2009 N12-21/13687) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 154 118 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 301 562 руб., единого социального налога в сумме 2 158 918 руб., налога на имущество организаций в сумме 96 410 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в общей сумме 1 149 738 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 437 397 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 89 865 руб., по единому социальному налогу в сумме 410 202 руб., по налогу на имущество организаций в сумме 24 195 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 16 275 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в общей сумме 218 718 руб., в части предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 196 683 руб., в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 630 824 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 60 312 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 82 685 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 19 247 руб.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 29.10.2010 (с учетом определения об исправлении описок от 22.11.2010) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 04.09.2009 N 12-21/13687) признано недействительным в части уплаты 3 154 118 руб. налога на прибыль, 301 562 руб. налога на добавленную стоимость, 2 158 918 руб. единого социального налога, 1 149 738 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе 988 333 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на страховую часть трудовой пенсии, 161 405 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на накопительную часть трудовой пенсии, 437 397 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 89 865 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 410 202 руб. пени за несвоевременную уплату единого социального налога, 218 718 руб. пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе 188 564 руб. пени за несвоевременную уплату страховых взносов на страховую часть трудовой пенсии, 30 154 руб. пени за несвоевременную уплату страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, отказа в возмещении 196 683 руб. налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 630 824 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 60 312 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 82 685 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд указал на обязанность Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований судом отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 решение арбитражного суда отменено в части признания неправомерным предложения уплатить ЕСН в сумме 2 158 918 руб., пени по ЕСН в размере 410 202 руб., страховые взносы в сумме 1 149 738 руб., пени за их неуплату в размере 218 718 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 34 040 руб. В удовлетворении заявленных Обществом требований в указанной части отказано. В остальной части решение арбитражного суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29.08.2011 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции от 29.10.2010 в обжалуемой налоговым органом (податель апелляционной жалобы) части удовлетворения требований Общества в порядке, предусмотренном статьями 268 - 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом выводов и указаний суда кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы.

В судебном заседании 21.11.2011 был объявлен перерыв до 25.11.2011.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва, а также письменных пояснений и возражений сторон, обосновывающих их позицию как стороны по делу с учетом выводов, содержащихся в Постановлении ФАС Центрального округа от 29.08.2011, выслушав представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, в отношении общества инспекцией была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в 2006-2007 годах, по результатам которой инспекцией составлен акт проверки от 17.04.2009 N 04-21/1 ДСП.

После рассмотрения материалов проверки с учетом возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение N 04-21/2дсп от 25.06.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно данному решению общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов в виде штрафа в общей сумме 947 530 руб.; обществу предложено уплатить налоги (страховые взносы) на сумму 5 711 061 руб., пени на сумму 978 311 руб., отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 196 683 руб.

Решением Управления ФНС России по Воронежской области от 04.09.2009 N 12-21/13687 по апелляционной жалобе общества решение инспекции изменено, но в части, оспариваемой обществом по настоящему делу, оставлено без изменения.

Частично не согласившись с ненормативным актом Инспекции, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении обществом налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2006 год на сумму расходов 2 288 025 руб. по информационно-консультационным услугам, оказанным по договорам от 13.03.2006 N 432 и от 01.02.2006 N 435, заключенным соответственно с ООО "Дельта-Русс" и ООО "Аргус Лтд" (пункт 1.1. оспариваемого решения).

Налоговый орган посчитал также необоснованным предъявление налогоплательщиком налоговых вычетов в сумме 498 083 руб. за март и май 2006 года при исчислении налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам указанных контрагентов (пункт 2 оспариваемого решения).

По указанным эпизодам обществу начислены: налог на прибыль в сумме 549 126 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 76 150 руб., штраф за неуплату данного налога в сумме 109 825 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 301 562 руб., пени по этому налогу в сумме 89 865 руб. и штраф за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 60 312 руб., отказано в возмещении из бюджета 196 683 руб. налога на добавленную стоимость.

Судом установлено, что между Обществом (Заказчик) и ООО "Аргус Лтд" (Исполнитель) заключен договор оказания услуг N 435 от 01.02.2006, согласно которому Исполнитель обязался оказывать услуги по оперативному сопровождению работы Заказчика на оптовом рынке в целях реализации внедрения комплекса мер по снижению убытков, возникающих при отклонениях фактического потребления электроэнергии от планового потребления электроэнергии. Неотъемлемой частью договоров являются Регламент оперативного взаимодействия Заказчика и Исполнителя при исполнении договора (приложение N 1) и Форма акта об оказании услуг (приложение N 2).

13.03.2006 налогоплательщик заключил договор N 432 с ООО "Дельта-Русс" (Исполнитель), оказывающей аналогичные услуги.

Во исполнение договоров в феврале и марте - апреле 2006 года соответственно сторонами подписаны акты об оказании услуг, Заказчиком приняты отчеты об оказанных услугах, содержащие информацию о процессе оказания услуг и их результатах, в том числе, данные об оперативном консультировании Общества для оптимизации стратегии прогнозирования электропотребления; почасовой анализ перетоков электроэнергии со смежными субъектами оптового рынка; анализ потребления; анализ покупки и продажи электроэнергии на балансирующем рынке электроэнергии (БР) и рынок на сутки вперед (РСВ).

Оплата услуг по договорам произведена Обществом в адрес ООО "Дельта-Русс" платежными поручениями N 5379 от 10.05.2006, N 5799 от 09.06.2006, ООО "АРГУС Лтд" - платежными поручениями N 147 от 31.03.2006, N 4313 от 07.02.2006, всего в размере 2 288 025 руб.

Указанные суммы признаны Инспекцией необоснованно предъявленными к вычету по НДС и включенными в состав расходов по налогу на прибыль соответственно.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суд руководствовался следующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций, признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

По правилам п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в ст. ст. 168 и 169 НК РФ.

Разрешая спор по данному эпизоду, суд обоснованно указал, что Общество является организацией, осуществляющей покупку и реализацию электроэнергии на оптовом и розничных рынках электрической энергии. В его деятельности приоритетной задачей является снижение рисков получения убытков, возникающих при отклонениях фактического потребления электроэнергии от планового при покупке электрической энергии у оптового поставщика электрической энергии. Выполнению указанной задачи способствует оперативный анализ соотношения спроса и предложения на электрическую энергию, основанный на достоверных данных фактического потребления электроэнергии, позволяющий повысить точность прогнозирования будущего потребления и, следовательно, снизить расходы на приобретение электрической энергии.

Судом отклонены ссылки Инспекции на отсутствие в отчетах каких-либо рекомендаций по повышению точности прогнозирования собственного потребления, а также информации о полном перечне актов учета перетоков для осуществления уточняющих расчетов, а также на невозможность произвести расчет стоимости оказанных услуг.

Материалами дела подтверждено, что Исполнители осуществляли оперативное консультирование персонала Заказчика по вопросам оптимизации стоимости отклонений, формировали ежедневный прогноз планового потребления электроэнергии. Кроме того, тексты договоров содержат методику расчета цены оказанных услуг, а отчеты исполнителей, являющиеся неотъемлемой частью актов сдачи-приемки работ по спорным договорам, содержат требуемые величины, на основании которых рассчитывается вознаграждение, подлежащее уплате исполнителям, а также позволяют установить характер оказанных услуг.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с ч. 1, 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Исследовав представленные в материалы дела документы (договоры об оказании информационно-консультативных услуг, акты об оказании услуг, акты сдачи-приемки работ, отчеты исполнителей о выполненных работах) в соответствии с ч. 1, 2 ст. 71 АПК РФ, суд установил их соответствие требованиям законодательства и подтверждение ими факта исполнения сторонами обязательств по договорам.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 329-О от 16.10.2003, налогоплательщик не несет ответственности за действия третьих лиц по выполнению возложенных на них обязанностей.

При таких обстоятельствах, доводы инспекции о наличии у контрагентов налогоплательщика признаков фирм-однодневок - "массовый" руководитель, "массовый" учредитель, отсутствие по юридическому адресу, отсутствие основных средств и штатной численности, непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности, отклоняются, поскольку не могут сами по себе служить признаком недобросовестности налогоплательщика.

В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг) и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ возлагается на продавца.

Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для выводов о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Приведенное толкование отражено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09.

При таких обстоятельствах, ссылка инспекции на заключение эксперта от 06.10.2010, согласно которому подписи на первичных документах от имени директоров ООО "Дельта-Русс" Кирюхина Ю.Н. и ООО "Аргус-Лтд" Маркова В.А. выполнены неустановленными лицами, не может быть принята во внимание.

Кроме того, то обстоятельство, что при заключении договоров Общество получило от контрагентов копии Уставов, свидетельств о постановке на учет в налоговом органе и другие документы, расценено судом как проявление должной осмотрительности.

Выводы суда по данному эпизоду признаны судом кассационной инстанцией верными.

Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления обществу 2 058 309 руб. налога на прибыль, 285 436 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и 411 662 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 1.2.3 оспариваемого решения), суд исходил из следующего.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция посчитала неправомерным включение обществом в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, пункта 2 статьи 266 НК РФ, пункта 1 статьи 272 НК РФ в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности в сумме 8 576 285, 05 руб. (сумма штрафных санкций за недобор (перебор) электроэнергии) с истекшим сроком исковой давности. Основанием к доначислению послужил вывод инспекции об отсутствии условий для списания дебиторской задолженности, в частности, наличие реальной возможности для погашения задолженности, отсутствие документов (договоров, актов сверок, актов выполненных работ), подтверждающих возникновение дебиторской задолженности, в отношении должников.

Судом установлено, что в 2007 году общество включило в состав убытков, приравненных к внереализационным расходам, задолженность контрагентов, образовавшуюся в 2004 году на основании претензий об уплате сумм отклонений, в виде начисленных покупателям электроэнергии сумм штрафов за превышение (недоиспользование) договорных величин энергопотребления, предусмотренных договором между продавцом электроэнергии ОАО "Воронежэнерго" (правопредшественник общества) и потребителями в сумме 8 576 285 руб. 05 коп., в том числе: ОАО "Связьстрой-1" в сумме 230 000 руб., ЗАО "Воронежстальмост" в сумме 271 723 руб. 23 коп., ООО "Воронежстройдеталь" в сумме 268 204 руб. 43 коп., ДСФ-2 филиал ОАО "Дорстрой" в сумме 1 112 301 руб., ОАО "Павловскгранит" в сумме 200 000 руб., ОАО завод "Водмашоборудование" в сумме 1 250 000 руб., ОАО "Авиакомпания "Воронежавиа" в сумме 200 000 руб., ОАО "Молочный комбинат "Воронежский" в сумме 830 098 руб. 39 коп., ОАО "ВЭКС" Воронежский экскаватор в сумме 713 958 руб., ФГУП "Воронежский механический завод" в сумме 3 500 000 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Судом отклонена как не основанная на положениях налогового законодательства ссылка налогового органа на отсутствие документов, подтверждающих принятие мер, направленных на взыскание обществом начисленной своим контрагентам задолженности, в том числе в судебном порядке.

Из анализа положений пункта 2 статьи 266 НК РФ следует, что названной нормой установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности, вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты - у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 указанного Положения.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Действующим законодательством списание дебиторской задолженности не ставится в зависимость от того, предпринимались ли налогоплательщиком действия по взысканию с дебиторов задолженности. Поскольку юридические факты невозможности взыскания этих долгов подтвердились установленными по делу обстоятельствами, процедура признания долгов безнадежными ко взысканию была соблюдена, что не было оспорено налоговым органом, то соответственно отсутствуют основания считать неправомерным уменьшение обществом налогооблагаемой прибыли, путем списания сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в связи с истечением срока исковой давности в момент их признания. Действующим законодательством не предусмотрено также составление актов выполненных работ или оформление накладных при начислении штрафных санкций по договору.

Судом установлено, что общество в соответствии с разделом 7 "Договора энергоснабжения", предусматривающим ответственность сторон за нарушение договорных обязательств в случае превышения договорной величины потребления электрической энергии и в случае недоиспользования заявленной договорной величины электроэнергии, в декабре 2004 года начислило и включило в состав внереализационных доходов 2004 года сумму штрафов в размере 45 861 644 руб. и, соответственно, уплатило со всей суммы налог на прибыль.

Правомерность отражения доходов в размере 45 861 644 руб. была подтверждена актом выездной налоговой проверки ИФНС России по Левобережному району г. Воронежа от 06.07.2006. В рамках данной проверки налоговым органом проверена обоснованность начисления штрафных санкций в соответствии с первичной документацией, подтверждающей это начисление за период с 31.08.2004 по 31.12.2005. Из акта усматривается, что первичными документами, обосновывающими правомерность начисления штрафных санкций по договорам энергоснабжения с потребителями электрической энергии, налоговым органом были признаны соответствующие претензии и расчет отклонений. Фактический объем потребления электроэнергии абонентом определялся ежемесячно на основании акта выполненных работ. Превышение/понижение электроэнергии определялся как объем отклонений, разница между плановым (заявленным) объемом потребления энергии абонентом и фактическим потреблением энергии.

Включение спорных сумм задолженности в состав внереализационных доходов подтверждена также и материалами дела N А14-14721/2006/557/24, ранее рассмотренным Арбитражным судом Воронежской области с участием общества по спору о признании недействительным решения ИФНС России по Левобережному району города Воронежа N 257 от 05.10.2006, принятого по результатам названной выездной проверки за 2004-2005 г..г.

Из представленных в материалы дела оборотно-сальдовых ведомостей за 2004 год следует, что за ноябрь-декабрь 2004 года общество начислило 45 861 644 руб. 32 коп. штрафных санкций, включая спорную сумму дебиторской задолженности в размере 8 576 285 руб.

Данное обстоятельство налоговым органом не оспорено.

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ОАО "Связьстрой-1" в сумме 230 000 руб. обществом представлены: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА и выше от 16.03.2004 N 158, претензия об уплате суммы отклонений в размере 230 000 руб. от 30.12.2004 N 040-01/1661, расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года, январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ЗАО "Воронежстальмост" в сумме 271 723 руб. 23 коп. налогоплательщиком представлены в материалы дела: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 28 от 20.02.2004, претензия об уплате суммы отклонений в размере 271 723 руб. 23 коп. от 30.12.2004 N 040-01/1686, расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года, январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ООО "Воронежстройдетель" в сумме 268 204 руб. 43 коп. налогоплательщиком представлены в материалы дела: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 115 от 01.04.2004, претензия об уплате суммы отклонений в размере 268 204 руб. 43 коп. от 30.12.2004 N 040-01/1666, расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года, январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ДСФ-2 филиал ОАО "Дорстрой" в сумме 1 112 301 руб. налогоплательщиком представлены в материалы дела: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 177 от 31.03.2004, претензия об уплате суммы отклонений в размере 1 112 301 руб. от 30.12.2004 N040-01/1658, расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год о недоиспользовании электроэнергии на сумму 973 349 руб. 82 коп., и превышение договорных величин на сумму 138 951 руб. 18 коп., акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" 2006-2007 г..г. (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ОАО "Павловскгранит" в сумме 200 000 руб. налогоплательщиком представлены в материалы дела: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 100 от 04.03.2004, претензия об уплате суммы отклонений в размере 200 000 руб. от 30.12.2004 N040-01/1670, расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года и январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ОАО завод "Водмашоборудование" в сумме 1 250 000 руб. Обществом представлены в материалы дела: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 3 от 01.04.2004, претензия от 30.12.2004 N 040-01/1693 об уплате суммы отклонений в размере 1 250 000 руб., расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год, согласно которому всего недоиспользовано электроэнергии на сумму 217 843 руб. 23 коп., превышение договорных величин в размере 1 032 156 руб. 77 коп., акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года и январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ОАО "Авиакомпания "Воронежавиа" в сумме 200 000 руб. налогоплательщиком представлены в материалы дела: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 40 от 27.02.2004, претензия об уплате суммы отклонений в размере 200 000 руб. от 30.12.2004 N 040-01/1683, расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года и январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ОАО "Молочный комбинат "Воронежский" в сумме 830 098 руб. 39 коп. налогоплательщиком представлены в материалы дела: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 108 от 24.02.2004, претензия об уплате суммы отклонений в размере 830 098 руб. 39 коп. от 30.12.2004 N 040-01/1668, расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 г.., акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года и январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ОАО "ВЭСК" Воронежский экскаватор в сумме 713 958 руб. налогоплательщиком представлены в материалы дела: договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 5 от 27.02.2004, протокол разногласий по договору N 5 от 27.02.2004 между ОАО "Воронежэнерго" и ОАО "ВЭСК" Воронежский экскаватор, протокол согласования разногласий к договору электроснабжения N 5 от 27.02.2004 между ОАО "Воронежэнерго" и ОАО "ВЭСК" от 03.06.2004, претензия от 30.12.2004 N040-01/1691 об уплате суммы отклонений в размере 34 850 руб., претензия от 30.12.2004 N040-01/1692 об уплате суммы отклонений в размере 679 108 руб., расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"); оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года и январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности ФГУП "Воронежский механический завод" в сумме 3 500 000 руб. налогоплательщиком в материалы дела: представлены договор энергоснабжения потребителя электрической энергии с присоединенной мощностью 750 кВА N 80 от 26.04.2004, протокол разногласий к договору N 80 от 26.04.2004, протокол согласования разногласий к договору электроснабжения N 80 от 12.07.2004, протокол разногласий к договору N 80 от 26.04.2004, протокол N 2 согласования разногласий к договору электроснабжения N80 от 12.07.2004, претензия об уплате суммы отклонений в размере 3 500 000 руб. от 30.12.2004 N 040-01/1674, расчет штрафных санкций за нарушение договорных величин электроэнергии и мощности за 2004 год, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 20.10.2007 (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии ОАО "ВЭСК" за январь-декабрь 2006 года и январь-декабрь 2007 года (счет 76.2.1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

На основании вышеизложенного, довод налогового органа об отсутствии документального подтверждения списанных обществом безнадежных долгов в виде штрафных санкций в отношении спорных покупателей обоснованно отклонен судом как несостоятельный.

Правомерно отклонены судом ссылки инспекции на отсутствие актов сверок с должниками и актов выполненных работ: составление акта сверки не является законодательной обязанностью сторон договора, в том числе для списания задолженности, форма акта также не установлена. Условиями договоров энергоснабжения также не предусмотрено составление актов выполненных работ за потребленную электроэнергию. Из упомянутых договоров и пояснений представителей общества следует, что расчеты между обществом и потребителями производились по безакцептным платежным требованиям на основании показаний приборов учета и установленных тарифов.

Отклоняя довод налогового органа о том, что срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности в размере 1 250 000 руб. в отношении ОАО завод "Водмашоборудование", в 2007 году не истек, поскольку начал течь заново после подписания дополнительного соглашения N 60с, установившим срок исполнения обязательства по уплате штрафа - до 31.07.2005, суд руководствовался следующим. В материалы дела представлено соглашение N 60с от 30.12.2004, заключенное между ОАО "ВЭСК" и ОАО "Водмашоборудование" об определении размера и сроков штрафных санкций в размере 1 500 000 руб., согласно которому абонент обязуется оплатить признанную им сумму штрафа за январь 2004 года (323 044 руб. 93 коп.) и июнь 2004 года (1 176 955 руб. 07 коп.) до 31 июля 2005 года. Между тем, в претензии, представленной обществом по данному потребителю, сумма штрафных санкция за январь 2004 года указана в размере 863 873 руб. 31 коп., за июнь 2004 года - в сумме 41 175 руб. 63 коп., требования об оплате штрафных санкций содержат и иные периоды, по которым ОАО "ВЭСК" были начислены штрафные санкции. Обществом подтверждено, что данные суммы были отражены в бухгалтерской отчетности в 2004 году и списаны как безнадежные долги в 2007 году. Сумма же штрафных санкций, оговоренная в соглашении N 60с от 30.12.2004, исчислена по другим основаниям и не включает списанную сумму задолженности в размере 1 250 000 руб.

Оснований для отмены решения суда в части разрешения данного эпизода у апелляционного суда не имеется.

Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления обществу 546 683 руб. налога на прибыль, 75 811 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и 109 337 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 1.2.4 оспариваемого решения) по результатам признания необоснованным вывода инстпекции о неправомерном списании в состав внереализационных расходов 2007 года дебиторской задолженности МУП "Воронежская горэлектросеть", суд исходил из следующего.

В ходе проверки Инспекция сочла неправомерным включение Обществом в 2007 году в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности в сумме 8 576 285,05 руб. (сумма штрафных санкций за недобор (перебор) электроэнергии) с истекшим сроком исковой давности (образовалась в 2004 году). Основанием послужил вывод Инспекции об отсутствии условий ее для списания - наличие реальной возможности для погашения задолженности, отсутствие подтверждающих документов (договоров, актов сверок, актов выполненных работ), подтверждающих возникновение дебиторской задолженности, в отношении должников.

В подтверждение возникновения дебиторской задолженности Обществом были представлены договоры энергоснабжения, претензии об уплате суммы отклонений, расчет штрафных санкций, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами, оборотная ведомость по перебору-недобору электроэнергии.

На основании вышеизложенного, суд обоснованно указал, что Обществом выполнены все условия по включению указанной суммы в состав расходов по налогу на прибыль.

Кроме того, в 2007 году налогоплательщик включил в состав расходов дебиторскую задолженность МУП "Воронежская горэлектросеть" в размере 2 277 846,37 руб., образовавшуюся в 2002 - 2003 годах и полученную по результатам реорганизации от правопредшественника - ОАО "Воронежэнерго".

Удовлетворяя требования в данной части, суд первой инстанции признал, что для Общества как для правопреемника датой возникновения задолженности будет дата ее получения от правопредшественника при реорганизации.

С выводами суда по данному эпизоду дела суд апелляционной инстанции согласиться не может и полагает, что решение суда от 29.10.2010 в части признания незаконным отраженного в решении инспекции вывода о невозможности учета в составе внереализационных расходов Общества 2 277 846, 37 руб. безнадежной дебиторской задолженности МУП "Воронежская горэлектросеть", образовавшейся за период 2002-2003 год, подлежит отмене ввиду неверного толковании норм материального права.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 главы 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

В силу п. 1, 2 ст. 59 ГК РФ при реорганизации юридического лица положения о правопреемстве по всем его обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников должны содержаться в передаточном акте и разделительном балансе. Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Следовательно, названная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Данная правовая позиция отражена в ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10.

В постановлении N 1574/10 также указано, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Учитывая изложенное, нормами налогового законодательства не предусмотрено особого порядка для включения в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, полученных правопреемником при реорганизации.

Следовательно, спорная сумма безнадежных долгов, образовавшаяся за период с 2002 по 2003 год, могла была включена в расходы Общества при формировании налогооблагаемой базы соответствующего отчетного (налогового) периода (2005, 2006 годы).

Исходя из вышеизложенного, в рамках настоящего дело общество не обосновало свое право на включение в состав внереализационных расходов в 2007 году дебиторской задолженности МУП "Воронежская горэлектросеть" в размере 2 277 846 руб. 37 коп., полученной по результатам реорганизации от правопредшественника общества (ОАО "Воронежэнерго").

Выводы суда по данному эпизоду признаны судом кассационной инстанцией правильными.

Основаниями для доначисления Обществу ЕСН в сумме 2 158 918 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 149 738 руб., пени за несвоевременную уплату единому социальному налогу в сумме 410 202 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 218 718 руб., штрафа в сумме 82 685 руб. за неуплату единого социального налога послужили выводы Инспекции о занижении налоговой базы на суммы следующих выплат в пользу работников: оплата дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, а также денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением работников; единовременной материальной помощи к отпуску; ежемесячного возмещения расходов за пользование электрической и тепловой энергией.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса.

В силу п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Материалами дела подтверждено, что Общество не включило в объект обложения ЕСН за 2006-2007 годы суммы оплаты своим работникам дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, а также денежной компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск, не связанной с увольнением работников.

Признавая незаконным решение Инспекции по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что данные выплаты не являются расходами, уменьшающими в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

К расходам на оплату труда в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 255 НК РФ относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Поскольку ст. 126 ТК РФ не предусмотрено замены дополнительного отпуска для лиц с ненормированным рабочим днем денежной компенсацией, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ.

Апелляционная коллегия полагает указанные выводы суда первой инстанции ошибочными, поскольку судом не учтено следующее.

Перечень должностей работников, имеющих право на дополнительный отпуск в размере трех календарных дней, предусмотрен приложением N 9 к коллективному договору Общества.

Статьей 116 ТК РФ предусмотрены основания предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков. Дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется, в том числе, работникам с ненормированным рабочим днем.

Согласно ст. 118 ТК РФ перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством Российской Федерации.

В силу ст. 101 НК РФ ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка организации.

Таким образом, Общество предоставляло своим работникам, имеющим ненормируемый рабочий день, дополнительный отпуск продолжительностью три дня, в соответствии с нормами трудового законодательства.

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Следовательно, такая форма выплаты отпуска подлежит включению в состав расходов по налогу на прибыль, и как следствие, признается объектом обложения ЕСН.

Пунктом 6.2.1. коллективного договора Общества на 2006 - 2007 годы было предусмотрено частичное возмещение расходов за пользование электрической и тепловой энергией вне зависимости от того, кто из членов семьи является ответственным квартиросъемщиком и независимо от принадлежности жилого фонда, в котором они проживают, и формы собственности.

Сумма выплаты была установлена 220 руб. в месяц в 2006 году и 250 руб. в 2007 году. Выплата производилась одновременно с выплатой заработной платы, отражалась в расчетных листках как "доплата за электроэнергию работникам". Учет выплат осуществлялся Обществом на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции указал, что такое возмещение расходов не является доплатой и надбавкой компенсационного характера в порядке ст. 129 ТК РФ, а выплатой в целях возмещения затрат за пользование электроэнергией и теплоэнергией, что соответствует положениям ст. 164 ТК РФ.

При этом в силу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

Поскольку Общество в налоговом учете не отнесло выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, суд указал, что спорные выплаты не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами.

Решение суда по данному эпизоду подлежит отмене по следующим основаниям.

Перечень доходов (выплат), не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, установленный статьей 238 НК РФ, является исчерпывающим; доплата в виде возмещения расходов за пользование электрической и тепловой энергией в нем не поименована как освобождаемая от налогообложения.

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условия выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территории, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера премии и иные поощрительные выплаты).

Статьей 135 ТК РФ предусмотрено, что система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно п. 2, 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в силу п. 25 ст. 255 НК РФ - и другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Пункт 4 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относит, в том числе, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг.

Следовательно, предоставление спорной выплаты относится к расходам, связанным с содержанием работников, предусмотренным коллективным договором, то есть к расходам на оплату труда.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что социальный характер выплаты не исключает ее отнесение к системе оплаты труда, предусмотренной статьей, поскольку она не призвана возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей, соответствует критериям компенсационных выплат, предусмотренным ст. 129 ТК РФ, поэтому они являются составной частью заработной платы.

В соответствии с пунктом 6.1.4 коллективного договора на 2006 - 2007 годы при уходе работников в очередной отпуск продолжительностью не менее 14 календарных дней Общество выплачивает своим работникам единовременную материальную помощь в размерах, зависящих от стажа работы в Обществе.

Невключение материальной помощи к отпуску в налоговую базу по ЕСН послужило основанием для доначисления Инспекцией указанного налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Удовлетворяя требования Общества по указанному эпизоду, суд указал, что данная выплата носит разовый характер, не связана с исполнением работником своих трудовых обязанностей, не является стимулирующей либо компенсационной выплатой, она относится к социальным гарантиям, не направлена на получение прибыли.

Руководствуясь п. 23 ст. 270 НК РФ, суд отметил, что закон предписывает исключать из налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм материальной помощи работникам, а перечень видов материальной помощи, которые могут выплачиваться работникам, является открытым.

Не соглашаясь с решением суда, апелляционная инстанция руководствуется следующим.

Согласно п. 2, 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в силу п. 25 ст. 255 НК РФ к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ к материальной помощи, не учитываемой в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события.

Как установлено судом, выплата спорных сумм определена коллективным договором (раздел 6 "Льготы, гарантии и компенсации"), в соответствии с которым такая помощь выплачивается работникам в зависимости от стажа работы в Обществе. Выплаты производятся один раз в год, при уходе в очередной отпуск; выплата может быть отменена отдельным работникам в случае грубого нарушения трудовой дисциплины совместным решением генерального директора Общества и профсоюзной организации.

При таких обстоятельствах, данные выплаты отвечают таким критериям экономической обоснованности и направленности на осуществление приносящей доход деятельности, в связи с чем входят в установленную систему оплаты труда и подлежат учету при определении налоговой базы по ЕСН.

Общество в обоснование своих доводов указывало, что при оценке спорных выплат и определении налоговых последствий оно действовало в соответствии с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, согласно которым ежегодные выплаты к отпуску, представляя собой материальную помощь, не учитываются в силу пункта 23 статьи 270 Кодекса в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и не признаются объектом обложения ЕСН. Указанная позиция нашла отражение в ряде писем Министерства финансов Российской Федерации (в частности, в письмах от 18.08.2006 N 03-03-04/1/637, от 16.04.2007 N 03-04-06-02/75, от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309), направленных им в качестве ответа на поступающие в его адрес запросы налогоплательщиков и опубликованных в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации.

Министерство финансов Российской Федерации, являясь согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, по рассматриваемому вопросу дало соответствующее разъяснение, которым и руководствовалось общество.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (названные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Налогоплательщик при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения не может быть привлечен к ответственности.

Аналогичная правовая позиция изложена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 (размещено 19.01.2011).

В силу изложенного, апелляционный суд признает незаконным привлечение общества по данному эпизоду к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 122 НК РФ в размере 48 645 руб.

Ссылка налогоплательщика на двойное налогообложение подлежит отклонению, поскольку согласно решению Инспекции подлежащая уплате сумм ЕСН скорректирована на уплаченные страховые взносы на ОПС.

Таким образом, выводы налогового органа о необходимости включения в расчет налоговой базы по ЕСН сумм производимых обществом в пользу своих работников выплат:

- оплаты дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, а также денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением работников;

- единовременной материальной помощи к отпуску;

- ежемесячного возмещения расходов за пользование электрической и тепловой энергией,

являются правомерными, доначисление сумм налога - обоснованным.

Выводы суда о необходимости включения в расчет налоговой базы по ЕСН сумм производимых обществом в пользу своих работников выплат признаны судом кассационной инстанцией верными.

Поскольку выводы суда первой инстанции в части доначисления ЕСН основаны на неправильном применении норм материального права, не соответствуют представленным в дело доказательствам, решение суда в части признания недействительным решения инспекции от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП (в редакции решения УФНС России по Воронежской области от 04.09.2009 N 12-21/13687) в части предложения уплатить ЕСН в сумме 2 158 918 руб., пени по ЕСН в размере 410 202 руб., а также начисления штрафа в сумме 34 040 руб. (82 685 - 48 645) подлежит отмене.

В соответствии с частью 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса. Следовательно, выводы инспекции о занижении Обществом базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и исчисление взносов в сумме 1 149 738 руб. является правомерным.

Направляя дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, кассационная инстанция в постановлении от 29.08.2011 указала на то, что апелляционному суду надлежит дать правовую оценку правомерности предложения налогового органа в оспариваемом решении уплатить суммы страховых взносов вне зависимости от правомерности их начисления.

В соответствии с ч. 1 ст. 25 Закона N 167-ФЗ контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

Налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности, в течение двух месяцев со дня выявления указанной задолженности (ч. 2 ст. 25 Закона N 167-ФЗ).

Согласно ч. 3, 4 ст. 25 Закона N 167-ФЗ взыскание недоимки и пеней по страховым взносам осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда РФ на основании решения указанных органов в порядке, предусмотренном ст. 25.1 данного Федерального закона, либо в судебном порядке.

С учетом положений вышеназванных норм Закона N 167-ФЗ, органом, уполномоченным производить начисление страхователям пеней в связи с несвоевременной уплатой страховым взносов на обязательное пенсионное страхование, а также осуществлять их взыскание, являются органы Пенсионного фонда РФ.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу, что предложение уплатить суммы страховых взносов, вне зависимости от правомерности их начисления, в оспариваемом решении произведено Инспекцией необоснованно.

Начисление налоговым органом сумм пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование также нельзя признать правомерным.

Исходя из изложенного, оснований для отмены решения суда, признавшего недействительным решение инспекции от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП в части предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 149 738, пени за их неуплату в размере 218 718 руб., не имеется.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что признав выплаты в пользу работников подлежащими включению в состав расходов на оплату труда и доначислив обществу суммы ЕСН, инспекция в ходе выездной налоговой проверки не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы установленных выплат, а также 2 158 918 рублей единого социального налога, начисленного за 2006-2007 годы.

Вместе с тем, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Единый социальный налог не относится к исключениям, указанным в статье 270 НК РФ.

Необходимость включения установленных сумм выплат работникам в состав расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ установлена самой инспекцией в решении от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП (л. 128-129 решения).

Таким образом, налоговый орган должен был скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в рамках выездной налоговой проверки, предметом которой являлись также вопросы правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за налоговые периоды 2006 и 2007 годы.

В пункте 3.4. решения от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП инспекция указала, что установленные ею нарушения при исчислении ЕСН повлекли завышение налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем, налогоплательщик вправе сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль и внести изменения в декларацию по налогу на прибыль.

В указанной части решение инспекции нарушает законные права общества, поскольку доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ.

По результатам проверки обществу доначислено (применительно к проверке налогообложения прибыли) 3 154 118 руб. налога на прибыль по трем оспариваемым в рамках настоящего дела эпизодам.

Предметом заявленных по настоящему делу требований общества являлось признание незаконным решения инспекции от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП исключительно в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 154 118 руб.

По результатам рассмотрения в апелляционном порядке настоящего дела суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда о незаконности доначисления налога на прибыль в размере 2 607 435 руб. по двум из трех оспариваемых эпизодам решения инспекции.

Выводы налогового органа по третьему эпизоду (о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате необоснованного включения в состав внереализационных расходов в 2007 году дебиторской задолженности МУП "Воронежская горэлектросеть" и доначислении налога на прибыль в размере 546 683 руб.), признаны апелляционным судом обоснованными.

Вместе с тем, учитывая вышеизложенное, вследствие выводов о необходимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплат в пользу работников и доначисленный ЕСН и страховые взносы (всего за 2007 год: выплаты - 5 315 тыс. руб., ЕСН - 541 тыс. руб., взносы - 317 тыс. руб.), суд апелляционной инстанции признает, что оспариваемое решение инспекции является незаконным также в части доначисления обществу налога на прибыль в размере 546 683 руб.

Таким образом, оспариваемое Обществом доначисление налога на прибыль признается незаконным в полной сумме 3 154 118 руб.

Ввиду отсутствия недоимки по налогу на прибыль, подлежит признанию необоснованным также начисление 75 811 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и 109 337 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Следовательно, ввиду того, что отдельные неверные выводы суда в части налога на прибыль не привели к принятию неверного решения по существу, решение суда в части признания недействительным решения инспекции от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП в части доначисления налога на прибыль в размере 546 683 руб., а также 75 811 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и 109 337 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ подлежит оставлению без изменения.

В постановлении от 29.08.2011 Федеральный арбитражный суд Центрального округа отметил, что необходимость включения ряда сумм в состав расходов по налогу на прибыль может повлечь не только признание неправомерным его доначисления, но и - в случае превышения расходов над доходами - установление факта наличия у Общества переплаты.

Кассационная коллегия судей также отметила, что, рассматривая дело, суд апелляционной инстанции не установил размер и характер действительной обязанности Общества по уплате налога на прибыль, и дала указание при новом рассмотрении дела предложить сторонам составить акт сверки, касающихся учета расходов по налогу на прибыль.

Во исполнение указания суда кассационной инстанции, апелляционный суд установил, что с учетом результата налоговой проверки налоговая база по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы подлежит корректировке на следующие суммы расходов, подлежащих учету в уменьшение суммы доходов, в том числе: выплаты в пользу работников: 2006 год - 4 490 475 руб., 2007 год - 5 315 922 руб., ЕСН: 2006 год - 467 311 руб., 2007 год - 541 869 руб., страховые взносы на ОПС: 2006 год - 532 224 руб., 2007 год - 617 514 руб., списание дебиторской задолженности МУП "Воронежская горэлектросеть" в 2006 году - 2 106 514 руб., налог на имущество: 2006 год - 96 410 руб. Налоговая база за 2007 год подлежит корректировке также за счет уменьшения суммы расходов на 2 277 846 руб. - суммы списанной дебиторской задолженности МУП "Воронежская горэлектросеть".

Соответственно, всего суммы расходов, подлежащих учету в уменьшение суммы доходов, составят за 2006 год - 7 692 934 руб., за 2007 год - 4 197 459 руб. С учетом чего, налоговая база после перерасчета составит: за 2006 год - 17 478 738 руб., за 2007 год - 52 133 055 руб., налог на прибыль, подлежащий исчислению, составит: за 2006 год - 4 194 898 руб., за 2007 год - 12 511 933 руб.

Исходя из выводов о завышении Обществом налоговой базы вследствие неучета при налогообложении прибыли вышеуказанных сумм расходов, следует, что при самостоятельном исчислении суммы налога, Общество излишне исчислило налог на прибыль: 2006 год - 1 846 304 руб., 2007 год - 1 007 390 руб.

Поскольку Общество исполнило обязанности по уплате в бюджет налога по срокам его уплаты, у него возникла переплата в указанных суммах, что должно было быть отражено налоговым органом в решении по результатам выездной налоговой проверки.

Указанные суммы расходов сверены и согласованы сторонами. В судебном заседании представители Инспекции заявили, что не оспаривают показатели корректировки налоговой базы на указанные суммы, но считают, что налоговый орган не должен был выявлять по результатам проверки наличие переплаты, так как это не связано с занижением налоговой базы, что, по мнению представителей инспекции, является предметом выездной проверки.

Апелляционный суд отмечает ошибочность ссылок налогового органа на необходимость самостоятельной корректировки Обществом своих налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку она не основана на положениях статьи 81 НК РФ и возлагает на Общество как налогоплательщика дополнительные обязанности. В рассматриваемом случае отсутствует факт выявления налогоплательщиком ошибки при исчислении налоговой базы, поскольку изменение налоговой базы произошло в результате действий налогового органа по доначислению налогов по результатам выездной налоговой проверки.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статьи 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений, то есть при установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы по налогу, с учетом всех обстоятельств, а также влияния начисления по одному налогу на необходимость уменьшения налоговой базы по другому налогу.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой. Поэтому по основаниям, указанным выше, инспекция должна была установить и констатировать наличие у Общества переплаты по налогу на прибыль. На основании изложенного, по мнению суда, при отражении результатов проверки налоговый орган должен устранить допущенное нарушение прав и интересов Общества как налогоплательщика.

При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом Общества о том, что налоговый орган, установив в ходе проверки, что налогоплательщиком в налоговой базе по налогу на прибыль не учтены определенные суммы расходов, должен был самостоятельно произвести зачет возникающей в связи с этим переплаты налога на прибыль в уменьшение обязательств по уплате ЕСН, в связи с чем, по мнению Общества, на момент вынесения оспариваемого решения у него не существовало задолженности перед федеральным бюджетом, влекущей предложение уплатить налог, начисленные пени и наложение налоговой санкции.

По мнению апелляционного суда, при вынесении решения в части предложения уплатить налог у инспекции отсутствуют основания самостоятельно зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимок общества по другому налогу, в силу следующего.

Статья 78 НК РФ регламентирует порядок зачета (возврата) сумм излишне уплаченного налога. В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

При этом предписанным указанной нормой порядком предусмотрена определенная процедура осуществления зачета, направленная на предотвращение нарушения прав налогоплательщика.

Так, зачет может быть произведен только в отношении недоимки, подлежащей уплате или взысканию.

Вместе с тем, на момент принятия решения по результатам налоговой проверки сумму доначисленного налоговым органом налога нельзя признать "подлежащей уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом", поскольку факт наличия недоимки, подлежащей уплате или взысканию, может быть подтвержден только вступившим в силу решением налогового органа, что обусловлено следующим.

Согласно однозначно применяемой арбитражными судами правовой позиции зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки является формой принудительного взыскания задолженности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 октября 2006 года N 5274/06).

Наличие недоимки по налогу обусловливает направление налогоплательщику требования об уплате налога (п. 2 ст. 69 НК РФ), являющееся начальным этапом принудительного взыскания недоимки.

Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10-ти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора, пени, штрафа).

В контексте статьи 78 НК под суммой недоимки, подлежащей уплате или взысканию, следует понимать сумму, в отношении которой налоговым органом (именно на момент вынесения решения) к налогоплательщику уже могут быть применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (пеней).

Таким образом, зачет, в том числе производимый налоговым органом самостоятельно в порядке пункта 5 статьи 78 НК РФ, представляющий собой принудительное взыскание недоимки, возможен только с момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поэтому довод Общества о необходимости зачета инспекцией подлежащей выявлению переплаты налога на прибыль в счет сумм доначисленного ЕСН не основан на положениях налогового законодательства.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции не решается, так как налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика.

Руководствуясь статьями 266 - 268, частью 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 29.10.2010 по делу N А14-15356-2009/475/34 (с учетом определения об исправлении описки от 22.11.2010) в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области от 25.06.2009 N 04-21/2ДСП (в редакции решения УФНС России по Воронежской области от 04.09.2009 N 12-21/13687) в части предложения уплатить единый социальный налог в сумме 2 158 918 руб., пени по ЕСН в размере 410 202 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 34 040 руб. отменить.

В удовлетворении заявленных Открытым акционерным обществом "Воронежская энергосбытовая компания" требований в указанной части отказать.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Воронежской области от 29.10.2010 по делу N А14-15356-2009/475/34 (с учетом определения об исправлении описки от 22.11.2010) оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

В.А. Скрынников Т.Л. Михайлова