Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2011 г. N 04АП-4688/11

г. Чита

"2" декабря 2011 г.

Дело N А19-12007/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2011 года.

Полый текст постановления изготовлен 2 декабря 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 декабря 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Рылова Д.Н., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Открытого акционерного общества "Первенец"

на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 сентября 2011 года

по делу N А19-12007/2011

по заявлению Открытого акционерного общества "Первенец"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области

о признании незаконными в части решений от 24.03.2011 N 2865 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", N 209 "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению",

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (суд первой инстанции: Филатов Д.А.),

в отсутствие в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Первенец", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1023800732889, ИНН 3802008546, место нахождения: Иркутская область, г.Бодайбо, ул.Мира, 2, (далее - ОАО "Первенец", Общество), обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043800734450, ИНН 3802009941, место нахождения: Иркутская область, г.Бодайбо, ул.Лесная, 64, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании незаконными решения от 24.03.2011 N 2865 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части вывода о неправомерности возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 8463601 руб.; решения от 24.03.2011N 209 "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 8463601 руб.

В деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, участвует Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения: г.Иркутск, ул.Декабрьских Событий, 47А, (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Иркутской области, с учетом определения суда об исправлении опечатки, от 28 сентября 2011 года в удовлетворении требований отказано.

Суд первой инстанции, признавая обоснованным перерасчет налоговым органом сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, в соответствии с действующей с 01.01.2010 учетной политикой общества на 2010 год, исходил из того, что внесенные обществом дополнения в учетную политику для целей налогообложения на 2010 год являются ее изменением и направлены на перераспределение доли налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость между операциями, облагаемыми по налоговым ставкам 0 процентов и 18 процентов.

При этом судом отклонены как несостоятельные доводы заявителя о возможности на основании положений статьи 313 Налогового кодекса РФ изменения в течение календарного года учетной политики налогоплательщика в целях исчисления налога на добавленную стоимость.

Суд исходил из того, что в хозяйственной деятельности общества в 2010 году не имеется новых фактов, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации. В учетной политике организации на 2010 год правила учета операций по добыче драгоценных металлов были установлены; то обстоятельство, что до мая 2010 года в хозяйственной деятельности общества операции по добыче драгоценных металлов отсутствовали, не свидетельствует о наличии правовой возможности внесения дополнений в учетную политику с момента добычи золота.

Суд первой инстанции также согласился с налоговым органом в том, что порядок определения сумм налога на добавленную стоимость к вычету, относящихся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и реализации драгоценных металлов, применяемый обществом, предусматривает принятие к вычету сумм налога без учета факта использования приобретенных товаров (работ, услуг) в операции по реализации добытых драгоценных металлов, что противоречит положениям Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

Общество, оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности внесения дополнений в учетную политику организации, указывает следующее.

В соответствии с пунктом 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) не считается изменением учетной политики "утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее".

В период с 2006 года по май 2010 года операции по добыче драгоценных металлов из рудного минерального сырья месторождения "Первенец" обществом не осуществлялись в связи с консервацией карьера месторождения. Добыча золота в 2006 году осуществлялась только из хвостов обогащения (вторичного минерального сырья), что подтверждается формой 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых за 2006 год".

Решение о добыче золота из забалансовых руд месторождения "Первенец" принято в 2010 году, карьер расконсервирован 07.05.2010; для извлечения забалансовых руд обществом получена квота, заключен договор на выполнение работ по аффинажу сырья, содержащего золото и серебро, агентский договор о продаже золота.

Поскольку при указанных обстоятельствах Положения пункта 5.1.9 Приложения N 1 "Методика расчета налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет в условиях производственно-хозяйственной деятельности ОАО "Первенец" к Положению "Учетная политика общества для целей налогового учета на 2010 год" фактически не применялись, а в 2010 году в хозяйственной деятельности общества имели место факты "отличные от фактов, имеющих место ранее", - добыча и реализация драгоценных металлов осуществлялась из вторичного минерального сырья, принятые обществом дополнения к учетной политике на 2010 год не могут быть признаны ее изменением.

Временный порядок определения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов, на период извлечения драгоценных металлов из забалансовой руды месторождения "Первенец" является дополнением к Положению "Учетная политика ЗАО "Первенец" для целей налогового учета на 2010 год. Данный порядок устанавливает способ применения налоговых вычетов при реализации добываемых драгоценных металлов, с момента возникновения в хозяйственной деятельности общества операций по извлечению драгоценных металлов из забалансовой руды.

Следовательно, принятые обществом дополнения к учетной политике на 2010 год с позиции норм, установленных пунктом 10 ПБУ 1/2008, не признаются изменением учетной политики.

Кроме того, подлежат принятию во внимание нормы налогового законодательства, допускающие изменение утвержденной налоговой политики. По мнению общества, положения статьи 11 и абзаца 6 статьи 313 и 163 Налогового кодекса РФ предусматривают возможность принятия решения о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета с начала нового налогового периода, каковым для налога на добавленную стоимость является квартал.

В связи с чем общество правомерно с 2 квартала 2010 года применяло метод учета входного НДС при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0 процентов, установленный Временным порядком, отличный от метода, предусмотренного Приложением N 1 к Положению "Учетная политика Общества для целей налогового учета на 2010 год".

Общество указывает на то, что правомерность его позиции о возможности внесения дополнений в учетную политику в связи с изменением метода учета и их применения с начала нового налогового периода подтверждается разъяснениями Минфина России, приведенными в письмах от 15.09.2010 N 03-03-06/1/558, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336, от 09.11.2010 N 03-03-06/2/191, а также судебной практикой.

Суд первой инстанции, указывая на то, что в хозяйственной деятельности общества в 2010 году не выявлено новых фактов, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации, не учел, что реальные экономические условия и финансовые результаты хозяйственной деятельности общества отличны от условий и результатов, имевших место в период до 2007 года, когда добыча драгоценных металлов осуществлялась на регулярной основе и являлась основным видом производственной деятельности.

В первоначальной Методике расчета налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в условиях производственно-хозяйственной деятельности ОАО "Первенец" (Приложение N 1 к Положению "Учетная политика Общества для целей налогового учета на 2010 год", утвержденной Приказом директора от 30.12.2009 N 0001-п) данные факты не были учтены, так как изменения экономических условий хозяйственной деятельности общества, в связи с началом добычи золота, произошли только во 2 квартале 2010 года.

Инспекция, указав на необходимость применения именно первоначальной Методики, не приняла во внимание, что в связи с изменением фактов хозяйственной деятельности со 2 квартала 2010 года, удельный вес выручки от реализации, облагаемой налогом по ставкам 0 процентов и 18 процентов, в качестве базы для распределения "входного" НДС применяться не может.

Указанное обусловлено тем, что удельный вес выручки, облагаемой по ставкам 0 процентов и 18 процентов, несопоставим с удельным весом затрат на производство и реализацию драгоценных металлов и затрат по другим видам деятельности, облагаемым налогом по ставке 18 процентов. Показатель удельного веса выручки, в современных экономических условиях деятельности, не отвечает необходимым критериям сопоставимости и экономической достоверности, предусмотренным статьей 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьей 3 Налогового кодекса РФ.

Принятие обществом со 2 квартала 2010 года Временного порядка определения налоговых вычетов по НДС было связано с необходимостью выбора нового экономически обоснованного базового критерия для распределения "входного" НДС. Таким критерием определены затраты на производство по соответствующему виду деятельности, в связи с чем коэффициент распределения "входного" НДС был определен как удельный вес расходов на выпуск золота лигатурного за отчетный период в общей сумме расходов на производство и реализацию.

Необходимость произведенного обществом изменения базы для распределения "входного" НДС подтверждается данными налоговых деклараций за 2 и 3 кварталы 2010 года и справкой N 1 по расчету коэффициента распределения "входного" НДС между операциями.

Общество указывает на то, что применение показателя удельного веса выручки от реализации драгоценных металлов в рамках первоначальной Методики приведет к неправильному определению (необоснованному завышению) "входного" НДС, предназначенного для осуществления операций по производству и реализации драгоценных металлов.

Общество не согласно с позицией суда о правомерности перерасчета инспекцией сумм НДС, подлежащих вычету, с использованием удельного веса реализованного золота в отчетном периоде в общей сумме добытого золота.

Применяемый обществом порядок определения сумм НДС, подлежащих вычету, предусматривающий принятие к вычету сумм налога без учета факта использования приобретенных товаров (работ, услуг) в операции по реализации драгоценных металлов, соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговый вычет НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам) в зависимость от их фактического использования при производстве драгоценных металлов и не связывает право на вычет с фактическим объемом реализованных драгоценных металлов.

Пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Условие о фактическом использовании товаров (работ, услуг) в производстве реализованных драгоценных металлов для применения налоговых вычетов положения статьи 172 Налогового кодекса РФ не содержат.

Обществом соблюдены общие и дополнительные условия, предусмотренные пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ, для применения налоговых вычетов: товары (работы, услуги), приобретенные для производства драгоценных металлов приняты на учет, имеются счета-фактуры по указанным товарам (работам, услугам), вычеты заявлены на момент определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов.

В акте камеральной проверки и в оспариваемых решениях, налоговый орган подтвердил, что налогоплательщиком представлены все необходимые документы, предусмотренные статьями 165, 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ, для подтверждения налоговых вычетов. Претензии к представленному пакету документов инспекцией не предъявлены.

Из анализа пункта 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ следует, что законодателем установлена обязанность определения именно налоговой базы по каждой операции реализации драгоценных металлов, а не обязанность ведения учета "входного" НДС для каждой такой операции.

В свою очередь, обязанность ведения раздельного (пропорционального) учета "входного" НДС установлена пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ только для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции. Операции по реализации драгоценных металлов банкам, налогоплательщиками, осуществляющими их добычу к операциям, освобожденным от налогообложения, не относятся.

Таким образом, вывод налогового органа о необходимости возмещения налога с учетом доли реализованного в отчетном периоде золота не основан на нормах главы 21 Налогового кодекса РФ, а также нарушает принцип равенства налогообложения.

Инспекция доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, изложенным в отзыве, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 09.11.2011. Лица, участвующие в деле, своих представителей, в судебное заседание не направили. Управление известило о возможности рассмотрения апелляционной жалобы в отсутствие его представителей.

В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела и дополнительно представленные документы, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной обществом 28 октября 2010 года уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года Инспекцией составлен Акт камеральной налоговой проверки от 10.02.2011 N 5471, в котором отражены установленные инспекцией нарушения (т.1, л.д.22-50).

В уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2010 года (т.1, л.д. 15-18) отражены следующие показатели:

-по разделу 1: сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета за данный налоговый период, - 45 464 047 руб.;

-по разделу 3 (расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (уменьшению) по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса РФ): налоговая база по реализации по ставке 18 процентов составила 18 896 562 руб., сумма НДС 3401381 руб.; налоговая база по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления составила 10131049 руб., НДС 1823589 руб.; общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, - 5224970 руб.; налоговые вычеты: сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, - 29048883 руб.; сумма налога, предъявленная покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты - 2989792 руб.; сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету, - 1823589 руб.; сумма налога, уплаченная при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежащая вычету, - 172678 руб.; общая сумма НДС, подлежащая вычету, - 34 034 942 руб.; сумма НДС, исчисленная к уменьшению по данному разделу, - 28 809 972 руб.;

-по разделу 4 (расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена) налоговая база - 62906878 руб.; налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, - 16 654 075 руб.; сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу, - 16 654 075 руб.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что общество осуществляет золотодобычу собственными силами на месторождениях "Первенец" и "Вернинское". По данным налогоплательщика добыча драгоценного металла в 3 квартале 2010 года составила 113 146, 2 грамма. Выручка общества от реализации золота в 3 квартале 2010 года составила 62 906 878, 28 руб., количество реализованного золота составило 50865, 4 грамма. Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщиком представлен пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов к сумме выручки от реализации драгоценных металлов за 3 квартал 2010 года в размере 62 906 878 руб.

Как следует из акта проверки, инспекцией подтверждена заявленная к возмещению из бюджета сумма налога на добавленную стоимость в размере 37 000 446 руб., и установлено неправомерное заявление к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 8 463 601 руб.

Основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 8 463 601 руб. послужили выводы инспекции о неправомерности внесения дополнений в учетную политику для целей налогообложения на 2010 год в течение календарного года и расчета налоговых вычетов на основании Временного порядка определения налоговых вычетов по НДС при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов, на период извлечения драгоценных металлов из забалансовой руды месторождения "Первенец", а также о несоответствии порядка определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, положениям Налогового кодекса РФ, поскольку в нем предусмотрено принятие к вычету сумм налога без учета факта использования приобретенных товаров (работ, услуг) в операции по реализации добытых драгоценных металлов.

Инспекцией произведен перерасчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету, по операциям по реализации добытых драгоценных металлов, с учетом доли реализованного золота за 3 квартал 2010 года, исходя из учетной политики общества на 2010 год, порядок распределения и заявления к вычету сумм "входного" НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам, которой предусматривает расчет суммы НДС, подлежащей вычету по разделу 4 налоговой декларации, с учетом удельного веса реализованного золота в отчетном периоде в общей сумме добытого золота.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт, в присутствии представителя налогоплательщика руководителем инспекции вынесены решения от 24.03.2011 N 2865 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1, л.д.51-83) и N 209 "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в сумме 8 463 601 руб. (т.1, л.д.84-85).

Общество, не согласившись с решением инспекции от 24.03.2011 N 2865 в части вывода о неправомерности возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 8 463 601 руб. и решением от 24.03.2011 N 209 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 8 463 601 руб., оспорило их в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено инспекцией в ходе проверки, ОАО "Первенец" состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Иркутской области с 13.06.2001. Основным видом деятельности общества является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы).

Из пояснений общества, не оспариваемых инспекцией, следует, что ОАО "Первенец" в период с 2006 года по май 2010 года операции по добыче драгоценных металлов из рудного минерального сырья месторождения "Первенец" не осуществляло в связи с консервацией карьера месторождения. С 2007 года общество осуществляло только хозяйственную деятельность, связанную со строительством горно-обогатительного комбината.

Добыча золота в 2006 году осуществлялась из хвостов обогащения (вторичного минерального сырья). Решение о добыче золота из забалансовых руд месторождения "Первенец" принято в 2010 году, карьер расконсервирован 07.05.2010; для извлечения забалансовых руд обществом получена квота, заключен договор на выполнение работ по аффинажу сырья, содержащего золото и серебро, агентский договор о продаже золота.

Из материалов дела следует, что приказом директора общества от 30.12.2009 N 0001-п утверждено Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год (т.8, л.д. 75). В соответствии с пунктом 2.1 учетной политики для целей налогообложения ОАО "Первенец" настоящая Учетная политика в части обложения НДС применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения (п.12 ст. 167 НК РФ). Изменения в Учетную политику в части обложения НДС вводятся, начиная с 1 января года, следующего за годом утверждения учетной политики, за исключением случаев приведения положений Учетной политики в части обложения НДС в соответствие с изменениями норм налогового законодательства в течение календарного года (т.8, л.д. 79). Учетная политика устанавливает порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п.4 ст. 170 НК РФ) и облагаемых по разным ставкам, в том числе по ставке 0 процентов (п. 10 ст. 165 НК РФ). Указанный порядок закреплен в положении "Методика раздельного учета входного налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, необлагаемым налогом на добавленную стоимость и облагаемым по разным ставкам" (Приложение N 1 к Учетной политике - далее -Методика раздельного учета входного НДС). Налоговые вычеты производятся в соответствии с порядком, установленным статьей 172 НК РФ, с учетом Приложения N 1 к Учетной политике (пункты 2.2, 2.5 учетной политики).

Как следует из пункта 5.1.9 Методики раздельного учета входного НДС, для целей ведения раздельного учета сумм "входящего" НДС, относящихся к операциям, реализация которых облагается НДС по различным ставкам, общество разработало порядок распределения сумм "входного" НДС, позволяющий определить суммы "входного" НДС, относящиеся к ТМЦ, работам, услугам (включая основные средства и НМА), предназначенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются НДС по различным ставкам (т.8, л.д. 2-27).

В данной Методике за базу распределения "входного" НДС между операциями, облагаемыми НДС по различным ставкам (18 процентов и 0 процентов), принят удельный вес выручки от реализации по соответствующей ставке, в общем объеме налогооблагаемой выручки. На втором этапе предусмотрен перерасчет суммы "входного" НДС, распределенного на первом этапе по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, на долю реализованного металла. Сумма "входного" НДС, полученная по результатам пересчета, принимается к вычету по операциям по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0 процентов. На третьем этапе (включение сумм "входного" НДС в налоговую декларацию) предусмотрено, что суммы "входного" НДС, прямо относящегося и (или) распределенного на операции по реализации драгоценных металлов на внутренний рынок, облагаемые НДС по ставке 0 процентов, принимаются к вычету и отражаются в налоговой декларации, которая предоставляется с одновременным представлением пакета документов, предусмотренного пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ (п.3 ст. 172, п.5 ст. 174 НК РФ).

Приказом директора общества N 0195-ОБ от 1 мая 2010 года внесены дополнения в пункт 2 подпункты 2.4-2.5 Учетной политики для целей налогообложения на 2010 год в виде утвержденного Временного порядка определения налоговых вычетов по НДС при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов, на период извлечения драгоценных металлов и забалансовой руды месторождения "Первенец" (далее - Временный порядок) (т.8, л.д. 28-36). При этом в данном порядке предусмотрено, что он применяется на период осуществления деятельности по извлечению золота лигатурного из забалансовой руды метсорождения "Первенец", при отсутствии деятельности по извлечению золота лигатурного на месторождении "Вернинское".

Базовым критерием для распределения "входного" НДС на операции по реализации драгоценных металлов, облагаемых налогом по ставке 0 процентов, принята доля расходов на выпуск золота лигатурного за отчетный квартал в общей сумме расходов на производство и реализацию по всем видам деятельности, осуществляемым обществом в отчетном периоде. Распределение "входного" НДС на операции по реализации драгоценных металлов, облагаемых налогом по ставке 0 процентов, производится только в том отчетном периоде, в котором произведен выпуск золота лигатурного. При отсутствии в отчетном налоговом периоде выпуска золота лигатурного, вычет "входного" НДС по принятым к учету за налоговый период товарам (работам, услугам), производится в полном объеме в соответствии с общим порядком, предусмотренным по реализации товаров (работ, услуг).

Как установлено в ходе камеральной налоговой проверки, обществом расчет суммы НДС к возмещению за 3 квартал 2010 года произведен на основании Временного порядка без учета доли реализованного золота.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о правомерности перерасчета налоговым органом сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, по операциям по реализации добытых драгоценных металлов, с учетом доли реализованного золота за 3 квартал 2010 года, в соответствии с действующей с 01.01.2010 учетной политикой общества на 2010 год, в связи с неправомерным внесением обществом изменений в учетную политику для целей налогообложения в течение календарного года, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В силу пункта 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налог, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока.

Статьей 171 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пункт 1 статьи 153 Налогового кодекса требует от налогоплательщика, применяющего различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) производится по ставкам, установленным статьей 164 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится, в частности, при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам.

Исходя из пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в статье 165 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154- 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Следовательно, налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяются отдельно.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно исходил из неправомерности внесения обществом изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость в течение календарного года и применения на основе внесенных изменений порядка определения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, общество осуществляет операции как подлежащие налогообложению, так и не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения). При этом по облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям применяются разные налоговые ставки. Суд апелляционной инстанции принимает довод заявителя о том, что порядок ведения раздельного учета, предусмотренный в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, неприменим при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам.

Налоговым законодательством строго установленный порядок для данного случая не предусмотрен. Как правило, приобретенные товары, работы и услуги одновременно используются и для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, и для операций, облагаемых по другим ставкам. Следовательно, порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен самостоятельно определить в налоговой политике, распределив входной налог на добавленную стоимость по видам операций. Организация имеет право разработать механизм распределения входного НДС, который будет в максимальной степени учитывать особенности осуществляемой деятельности.

Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды.

Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ).

Для целей ведения бухгалтерского учета под учетной политикой организации понимаются принятые ею способы ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (пункт 2 ПБУ 1/98). Таким образом, учетная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета преследует разные цели.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен единый порядок формирования учетной политики, поскольку в разных главах Налогового кодекса РФ содержатся различные указания по поводу составления и срока действия учетной политики для целей налогообложения. В налоговой учетной политике компания устанавливает порядок ведения налогового учета (статья 313), составляет политику в произвольной форме и утверждает ее приказом руководителя (пункт 12 статьи 167, статья 313 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на добавленную стоимость налоговая учетная политика, принятая компанией, учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Поскольку по налогу на добавленную стоимость изменение учетной политики возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, учетная политика по налогу на добавленную стоимость может меняться один раз в год.

Приведенные выше обстоятельства, связанные с внесением приказом директора общества N 0195-ОБ от 01.05.2010 дополнений в Учетную политику для целей налогообложения на 2010 год, утвержденную приказом директора общества от 30.12.2009 N 0001-п, свидетельствуют об изменении обществом в течение календарного года установленной на этот год учетной политики для целей налогообложения в части порядка определения налоговых вычетов по НДС при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов.

Между тем из вышеприведенного правового регулирования следует, что внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость в течение календарного года является нарушением законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки правильно исходил из необходимости использования при определении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету по операциям по реализации драгоценных металлов, порядка, предусмотренного утвержденной учетной политики общества в целях налогообложения на 2010 год.

При этом доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что принятые обществом дополнения к учетной политике на 2010 год не могут быть признаны ее изменением, подлежат отклонению как опровергающиеся содержанием вышеприведенных положений учетной политики в целях налогообложения на 2010 год и положений Временного порядка определения налоговых вычетов по НДС при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов, на период извлечения драгоценных металлов и забалансовой руды месторождения "Первенец".

Ссылка заявителя, приведенная как в заявлении об оспаривании решения инспекции, так и в апелляционной жалобе, на необходимость применения в рассматриваемом случае положений абзаца 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ, и правомерности на основании данной нормы принятия решения о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета с начала нового налогового периода, каковым для налога на добавленную стоимость является квартал, являлась предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно им отклонена.

Указанной нормой регламентированы вопросы порядка ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций, в том числе, установлены случаи изменения учетной политики для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: при изменении законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета, а также при начале осуществления новых видов деятельности. При этом решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, правило статьи 313 Налогового кодекса РФ следует толковать как возможность внесения изменений в учетную политику с начала налогового периода (календарного года).

Расширительное толкование положений статьи 313 Налогового кодекса РФ о возможности изменения с начала налогового периода налоговой политики в целях исчисления различных налогов с различными налоговыми периодами: год по налогу на прибыль, квартал по НДС, месяц по налогу на добычу полезных ископаемых и по акцизам и т.д., не основано на нормах Налогового кодекса РФ.

При этом суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что в хозяйственной деятельности общества в 2010 году не выявлено новых фактов, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации. Как правильно указал суд первой инстанции, общество вид деятельности не изменяло, в учетной политике организации на 2010 правила учета операций по добыче драгоценных металлов были определены.

Те обстоятельства, что до мая 2010 года в хозяйственной деятельности общества операции по добыче драгоценных металлов отсутствовали и методика расчета НДС, с учетом удельного веса реализованного золота, до 01.05.2010 фактически не применялась, не свидетельствуют о правомерности изменения учетной политики в течение календарного года с момента начала добычи золота.

Внесенные налогоплательщиком дополнения в методику расчета налога на добавленную стоимость не свидетельствуют об усовершенствовании методов учета финансово-хозяйственных операций, направлены на перераспределение доли налоговых вычетов между операциями, облагаемыми по ставкам 0 процентов и 18 процентов, и на получение обществом налоговой выгоды путем увеличения обязательств бюджета перед налогоплательщиком в течение года из-за изменения в сторону увеличения доли операций, облагаемых по ставке 0 процентов, в общих операциях.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения доводов апелляционной жалобы соглашается с позицией общества о том, что налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговый вычет (возмещение) налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам) в зависимость от объема реализованного золота, и не связывает его с моментом реализации (использования) товаров.

Между тем суд апелляционной инстанции учитывает, что утвержденной учетной политикой общества в целях налогообложения на 2010 год обществом самостоятельно предусмотрен перерасчет суммы "входного" НДС, распределенного по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, на долю реализованного металла.

Как было указано выше, налогоплательщику предоставляется право разработать механизм распределения входного НДС, который будет учитывать особенности осуществляемой деятельности. Избрав конкретный вариант такой политики, налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой.

Поскольку у налоговой инспекции имелись основания для перерасчета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету по операциям по реализации драгоценных металлов, в соответствии с утвержденным порядком, определенным учетной политики общества в целях налогообложения на 2010 год, и предусматривающим перерасчет суммы "входного" НДС, распределенного по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, на долю реализованного металла, доводы заявителя апелляционной жалобы о неправомерности при перерасчете сумм налога, подлежащего вычету, использования инспекцией такого подхода, являются необоснованными и подлежат отклонению.

При этом суд апелляционной инстанции также учитывает, что Налоговый кодекс РФ не содержит требования о принятии к вычету налога на добавленную стоимость исключительно в периоде принятия активов к учету и о невозможности заявления вычета "входного" налога на добавленную стоимость в последующие налоговые периоды.

Поскольку налогоплательщиком необоснованно применены вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоговым органом сделан правильный вывод о неправомерном заявлении к возмещению суммы налога на добавленную стоимость в размере 8 463 601 руб. за 3 квартал 2010 года.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований общества.

Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены в полном объеме и признаны не влияющими на законность принятого по делу судебного акта, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 сентября 2011 года по делу N А19-12007/2011, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 сентября 2011 года по делу N А19-12007/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Открытого акционерного общества "Первенец" в доход федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1000 руб.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Д.Н. Рылов Е.В. Желтоухов