Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2010 г. N 07АП-9198/10

г. Томск

01 декабря 2010 г.

Дело N А03-2295/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2010 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Ждановой Л. И.,

судей: Павлюк Т. В., Солодилова А. В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Васильевой С.В.

с использованием средств аудиозаписи

при участии в заседании:

от заявителя: Токарев В. С. по доверенности N 8 от 17.05.2010 года, Никитушина А. А. по доверенности N 2-юр от 23.04.2010 года

от заинтересованного лица: Григоренко Е. В. по доверенности от 12.01.2010 года, Зорина С. П. по доверенности от 19.11.2010, Аникина А. Н., доверенности от 19.11.2010 года Семочкина Л. М. по доверенности от 19.11.2010 года N 03-2-03/02366, Квасова С.Л. по доверенности от 01.02.2010 года, Головнева А.А. по доверенности от 19.11.2010 года

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края, г. Барнаул

на решение Арбитражного суда Алтайского края

от 16 августа 2010 года по делу N А03-2295/2010 (судья Пономаренко С. П.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Алтайэнергосбыт", г. Барнаул

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края, г. Барнаул

о признании недействительным решения N РА-001-10 от 05.11.2009 года,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Алтайэнергосбыт" (далее по тексту - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (далее по тексту Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) N РА-001-10 от 05.11.2009 года "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, Общество в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ уточнило заявленные требования: отказалось от требования признать решение Инспекции N РА-001-10 от 05.11.2009 года недействительным в части привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 150 руб., на основании ст. 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 3872,20 руб. за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц, на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 7922,80 руб. за неуплату единого социального налога, в сумме 2684,80 руб. за неуплату налога на доходы физических лиц, в части начисления ЕСН в сумме 60 081 руб., пени по ЕСН в сумме 7091,66 руб., пени по НДФЛ в сумме 335,51 руб., начисления НДС в сумме 13 424 руб. и соответствующих пеней 6214,18 руб.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 16 августа 2010 года признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 796 211,80 руб. за неуплату налога на прибыль организаций, 2 047 224,80 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, начисления налога на прибыль организаций в сумме 3 981 059 руб., НДС в сумме 10 236 124 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 564 072,15 руб., за неуплату НДС в сумме 305 892,21 руб., а также в части уменьшения сумм НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за июнь 2007 года в размере 626 629 руб., предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 13 537 539 руб., за 2007 год в сумме 34 053 560 руб.

Не согласившись с решением суда первой, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Алтайского края от 16 августа 2010 года отменить и принять новый судебный акт о полном отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований, в том числе, по следующим основаниям:

- применяя расчетный метод определения цены, налоговый орган руководствовался п.п. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие по какому конкретно договору и в каком количестве возникла разница между приобретенной и реализованной энергией в количестве 116 718 161,10 квт.ч;

- в нарушение норм ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ Общество необоснованно воспользовалось правом на применение налогового вычета по НДС на сумму 9 514 971 руб., так как товар (электроэнергия) не реализовывался, поскольку фактически оплачивались потери электроэнергии, которые не могут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС;

- поскольку налогоплательщиком ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в судебном заседании не представлены документы, подтверждающие покупку электрической энергии, увеличенную на 3% объема электроэнергии, вывод суда первой инстанции о том, что спорный остаток электроэнергии является нагрузочными потерями, документально не подтвержден;

- в материалах дела отсутствую первичные документы, подтверждающие технологические потери в спорном объеме именно в бесхозяйных сетях; кроме того, не представлены какие-либо расчеты подтверждающие протяженность бесхозяйных сетей и количество переданной по ним электроэнергии, а также расчет, согласно которому определяются данные потери в указанных сетях;

- вывод суда первой инстанции о недоказанности Инспекцией факта реализации заявителем электроэнергии на сумму 3 094 796,46 руб. является необоснованным и противоречит материалам дела;

- выявленная Инспекцией величина отклонения между объемом электроэнергии, купленной Обществом на оптовом рынке, и электроэнергии, полученной им для реализации на розничном рынке, совпадает с величиной нагрузочных потерь, обозначенных в отчете НП "АТС" как нагрузочные потери в сетях ФСК и прочих сетях; при этом, в соответствии с условиями заключенных Обществом договоров и Правил оптового рынка, Общество должно оплачивать нагрузочные потери, но не может нести расходы на её оплату по следующим причинам:

1) при покупке электроэнергии у поставщиков оптового рынка Общество совершает две самостоятельные хозяйственные операции, а именно: покупку электроэнергии в целях её дальнейшей перепродажи и покупку электроэнергии в целях компенсации нагрузочных потерь;

2) необходимо наличие у налогоплательщика отдельного первичного учетного документа, подтверждающего покупку электроэнергии для компенсации нагрузочных потерь. Такой документ, составленный на величину нагрузочных потерь, у заявителя отсутствует (с указанием количества, стоимости одного кВт.ч и суммы), что является нарушением как бухгалтерского, так и налогового законодательства и не позволяет относить на расходы определенную расчетным способом величину нагрузочных потерь;

3) отсутствие у Общества источника возмещения этих затрат, что подтверждается следующими обстоятельствами:

а) стоимость оплаченных Обществом нагрузочных потерь не включена в стоимость электроэнергии, приобретаемой Обществом на оптовом рынке, что подтверждается отсутствием соответствующих уведомлений от организаций коммерческой инфраструктуры, направляемых субъектам оптового рынка в соответствии с п. 123 Правил оптового рынка;

б) расходы на оплату нагрузочных потерь не включены в перечень расходов, учитываемых регулирующим органом при определении сбытовой надбавки гарантирующего поставщика, которым является Общество;

в) стоимость нагрузочных потерь должна включаться в тариф на услуги по передаче электроэнергии, устанавливаемый регулирующим органом для сетевой компании, а не в сбытовую надбавку гарантирующего поставщика;

г) Общество не может нести расходы на оплату нагрузочных потерь, поскольку в соответствии со ст.544 ГК РФ оплата электроэнергии производится за фактически принятое абонентом количество электроэнергии в соответствии с данными учета.

д) оплаченные Обществом нагрузочные потери следует предъявлять сетевой организации.

- в любом случае, получать доход в виде компенсации за ре\анее оплаченную стоимость нагрузочных потерь и относить их стоимость на расходы организации неправомерно;

- налоговый орган не оспаривает вывод арбитражного суда о том, что из стоимости услуг по передаче электроэнергии, оказываемых ОАО "Алтайэнерго", исключена стоимость нагрузочных потерь однако акцентирует, что информация, предоставляемая НП "АТС" о стоимости потерь, необходима для формирования стоимости услуг по передаче. При этом, налоговый орган не смог идентифицировать не скомпенсированные обществу потери как нагрузочные по причине не представления заявителем первичных учетных документов;

- выводы налогового органа соответствуют сложившейся судебной практике - постановление ФАС МО от 05.07.2010 года по делу N КА -А40/6676-10.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе, в письменных пояснениях к апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали апелляционную жалобу по изложенным в ней и в пояснениях к ней основаниям.

Общество в отзывах на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа - не подлежащей удовлетворению, в том числе по следующим основаниям.

-По мнению заявителя, позиция налогового органа по данному спору отличается нестабильностью и противоречивостью.

В самом решении и при рассмотрении дела судом первой инстанции Инспекция указывала, что затраты Общества на оплату нагрузочных потерь не являются экономически оправданными, поскольку у Общества нет электрических сетей.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что Общество может нести затраты на оплату нагрузочных потерь, но выявленная ей в ходе проверки разница между объемом электроэнергии, купленной согласно счетов-фактур поставщиков, и электроэнергии, полученной для реализации потребителям на розничном рынке, не является нагрузочными потерями.

В пояснениях Инспекция указывает, что выявленная им разница в объемах электроэнергии все же является нагрузочными потерями, но Общество не может нести расходы на её оплату в силу ряда причин.

Таким образом, налоговый орган трижды изменил обоснование своего вывода об экономической необоснованности произведенных Обществом расходов, что, по нашему мнению, само по себе, свидетельствует о незаконности вынесенного им решения.

При этом, позиция налогового органа не основана на законе и противоречит императивным нормам права.

- Материалами дела не подтверждается обоснованность применения налоговым органом расчетного метода определения цены электроэнергии;

- Общество в ходе налоговой проверки представило все первичные документы, подтверждающие объем потерь в бесхозных электрических сетях;

- Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о недоказанности Инспекцией факта реализации налогоплательщиком электроэнергии на сумму 3 094 796,46 руб., поскольку не установлено лицо, потребившее электроэнергию, а также не установлена цена, по которой реализована электроэнергия.

Письменные отзыв, пояснения по делу, возражения на письменные пояснения заинтересованного лица от 19.11.2010 года и письменные пояснения по расчету заявителя, приобщены к материалам дела.

Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней и отзывов на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Алтайского края от 16 августа 2010 года не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 06.07.2006 года по 31.12.2007 года.

В ходе проверки налоговым органом установлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, которые отражены в Акте выездной налоговой проверки N АП-001-10 от 02.09.2009 года.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений по нему налоговым органом принято решение от 05.11.2009 года N РА-001-10 "о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу начислен штраф в сумме 2 859 475 руб., в том числе на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ 796 211,80 руб. за неуплату налога на прибыль организаций, 2 047 224,80 руб. за неуплату НДС, 7922,80 руб. за неуплату ЕСН, на основании ст. 123 Налогового кодекса РФ 3872,20 руб. за неперечисление НДФЛ, на основании п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ 150 руб. за непредставление документов.

Этим же решение налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 14 277 264 руб., в том числе 3 981 059 руб. налога на прибыль организаций, 10 236 124 руб. НДС, ЕСН в сумме 60 081 руб., а также начислены пени за неуплату налогов в сумме 901 139,55 руб., в том числе за неуплату налога на прибыль в сумме 583 732,01 руб., за неуплату НДС в сумме 305 892,21 руб., пени по ЕСН в сумме 7 137,23 руб., по НДФЛ в сумме 4 378,11 руб., уменьшена сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета, в размере 626 629 руб. за июнь 2007 года, предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 13 537 539 руб., за 2007 год в сумме 34 053 560 руб., внести необходимые исправления в регистры, документы бухгалтерского и налогового учета.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управлением Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю принято решение от 29.01.2010 года об изменении оспариваемого решения в части расчета пени - пени уменьшены на сумму 23 748,02 руб. (на 19 659,85 руб. по налогу на прибыль организаций, на 4 042,60 руб. по НДФЛ, 45,57 руб. по ЕСН). В остальной части обжалуемое решение оставлено без изменения и утверждено.

Указанные выше обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в Арбитражный суд Алтайского края с настоящим требованием.

Как следует из текста оспариваемого ненормативного правового акта, Инспекция считает необоснованными произведенные Обществом расходы на оплату на оптовом рынке стоимости электроэнергии в объеме нагрузочных потерь, поскольку, заявитель не имеет на своем балансе ни генерирующих мощностей, ни распределительных сетей; переход права собственности на электрическую энергию осуществляется не в группах точек поставки поставщиков оптового рынка (ГТП генерации), как указывает Общество, а в ГТП Общества, как покупателя оптового рынка (на границе сетей ЕНЭС и РСК - ОАО "Алтайэнерго"); добровольное принятие на себя несвойственных Обществу потерь не освобождает его от соблюдения норм налогового законодательства.

В связи с этим, налоговый орган пришел к выводу о том, что расхождение в количественном выражении между приобретенной и реализованной налогоплательщиком электроэнергией следует рассматривать как потери, не связанные с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения, следовательно, налоговые вычеты по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость неправомерны.

Конкретно основаниям для доначисления налога на прибыль, а также НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций послужили выводы заинтересованного лица о том, что в нарушение п. 51, 53, 55 Правил недискриминационного доступа к услугам заявитель приобретал, но в дальнейшем не предъявлял сетевым компаниям для компенсации объем потерь электроэнергии на оптовом рынке в сетях ФСК. следовательно, электроэнергия в объеме нагрузочных потерь в сетях ФСК не участвовала в дальнейшей реализации и не использовалась в деятельности заявителя, соответственно налоговые вычеты с данного объема электроэнергии согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ не правомерны и подлежат восстановлению, а произведенные расходы не являются обоснованными.

Таким образом, фактически, единственным критерием отнесения налоговым органом указанных затрат Общества к необоснованным расходам, является то обстоятельство, что объем электроэнергии (142 240 569 кВтч) не учтен приборами учета в ГТП Общества, как покупателя ОРЭ. Налоговый орган пришел к выводу, что затраты Общества на оплату электроэнергии обоснованы только в том объеме, сколько указано по приборам учета в ГТП Покупателя, а в остальном объеме являются необоснованными расходами.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе, материальные расходы.

В силу подп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому данные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Исходя из положения абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. При этом п.п. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ приравнивает к материальным расходам для целей налогообложения технологические потери при производстве и (или) транспортировке, не оговаривая нормативы таких потерь.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом составлен баланс электроэнергии оптового и розничного рынков, включающий в себя суммы величин полученной электроэнергии и реализованной с учетом потерь в электрических сетях.

Так, Инспекцией установлено, что потери электроэнергии на оптовом рынке за проверяемый период составили 142 240 569 кВтч. на сумму 62 375 921 руб., в том числе НДС в размере 9 514 971 руб., из них в 2006 году - 1 733 894 руб. (приложение N 10, 11 к акту проверки); в 2007 году - 7 781 077 руб. (приложение N 12, 13 к акту проверки). Следовательно, налогоплательщиком необоснованно завышены затраты на покупку электроэнергии на оптовом рынке в 2006 - 2007 гг. на сумму 62 375 921 руб. и занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на сумму 52 860 949,39 руб.

Проанализировав указанные выше обстоятельства в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налоговый орган в рассматриваемом случае не применил цены, сложившиеся на оптовом рынке по регулируемым договорам, на рынке на сутки вперед (РСВ) и на балансирующем рынке. Также, Инспекцией неверно рассчитана налогооблагаемая база по налогу на прибыль и доначислены налоги - налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, так как применены несуществующие цены на электрическую энергию, приобретаемую на оптовом рынке электроэнергии (расчет суммы затрат Общества на оплату электроэнергии, приобретенной на оптовом рынке, составлен Инспекцией применительно к каждому конкретному поставщику электроэнергии на основании данных счетов-фактур, а также отчетов Администратора торговой системы (АТС), представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, тогда как в данных документах указаны цены, которые применялись в зависимости от того, на каком оптовом рынке покупалась электрическая энергия: на рынке по регулируемым договорам, на рынке на сутки вперед или на балансирующем рынке).

Более того, налоговым органом не принято во внимание, что частичные участники оптового рынка, ГТП которых находятся "внутри" ГТП Общества, как и все покупатели оптового рынка, оплачивают в составе равновесных цен на электроэнергию нагрузочные потери в сетях ФСК, РСК и прочих сетях.

Следовательно, данное обстоятельство является самостоятельным основанием признания решения недействительным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами апеллянта о предоставлении действующим налоговым законодательством права налоговому органу определять суммы налогов расчетным путем.

Однако, исходя из анализа положений п.п. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, основанием для применения расчетного метода при определении суммы налога является неисполнение налогоплательщиком обязанности по предоставлению истребуемых Инспекцией документов.

В соответствии с положениями п. 6 ч. 1 ст. 23, ч. 1, 4 ст. 93 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки запрашиваемые последним документы. При этом, неисполнение данной обязанности является налоговым правонарушением и влечет ответственность в порядке ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Между тем, материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией в адрес заявителя направлено 13 требований о предоставлении документов (информации), при этом, данные документы не содержат требования о предоставлении документов, подтверждающих по какому конкретно договору и в каком количестве возникла разница между приобретенной и реализованной электроэнергией.

Таким образом, налоговый орган в порядке ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не обосновал правомерность применения расчетного метода при определении сумм налога, подлежащих к уплате налогоплательщиком. Кроме того, в оспариваемом ненормативном правовом акте заинтересованного лица отсутствует указание на расчет налога по правилам п.п. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ.

Между тем, апелляционной инстанцией установлено и подтверждено представителями налогового органа в судебном заседании, что в рассматриваемом случае расчетный метод применен заинтересованным лицом для определения цены электроэнергии; ссылка в апелляционной жалобе на ст. 31 Налогового кодекса РФ, положения которой не были применены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика, ошибочны.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу Инспекции в указанной части необоснованной.

Кроме того, как правомерно отмечено арбитражным судом, доводы Инспекции о том, что Правила недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 года N 861 раскрывают понятие нормативов технологических потерь, которые устанавливаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в соответствии с настоящими Правилами и раскрывают методику расчета нормативных технологических потерь электроэнергии в электрических сетях, и не позволяют сделать вывод о невозможности отнесения таких потерь к технологическим потерям, упоминаемых в пп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, несостоятельны.

Соответственно несостоятелен вывод налогового органа на основании только анализа Правил недискриминационного доступа к услугам о том, что, так как Общество не является владельцем электрических сетей и электрического оборудования, а технологические потери могут возникать только в сетях при процессе транспортировки, оно не может учитывать нагрузочные потери и нести по ним расходы.

Как установлено арбитражным судом и материалами дела подтверждается, Общество осуществляло покупку электроэнергии на оптовом рынке для дальнейшей перепродажи. Приобретенная электроэнергия оплачена по выставленным контрагентами счетам-фактурам, что не опровергается налоговым органом. Полученная электроэнергия реализовывалась потребителям, доказательств ее использования на иные цели Инспекцией не представлено.

При этом, заявитель является субъектом оптового рынка электрической энергии (мощности), а также гарантирующим поставщиком на территории субъекта Российской Федерации - Алтайского края. Деятельность заявителя регулируется Федеральным законом "Об электроэнергетике", Правилами оптового рынка электрической энергии (мощности) перечного периода, Договором о присоединении к торговой системе оптового рынка.

В соответствии с п. 4 и 14 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 года N 861, услуги по передаче электрической энергии предоставляются сетевой организацией на основании договора о возмездном оказании услуг по передаче электрической энергии.

Оплата услуг сетевой организации осуществляется в размере и сроки, установленные договором.

В соответствии с Правилами оптового рынка, а также Федеральным законом "Об электроэнергетике" ООО "Алтайэнерго" заключен Договор о присоединении к торговой системе оптового рынка от 30.03.2005 года N 138.002-П705 с НП "АТС", ОАО "СО-ЦДУ ЕЭС", ОАО "ФСК ЕЭС" и ЗАО "ЦФР".

Согласно данному договору, Общество становится участником оптового рынка и для него становится обязательным соблюдение регламентов оптового рынка, стандартных форм и условий договоров, обеспечивающих совершение сделок купли-продажи электрической энергии на оптовом рынке, а также форм и условий иных договоров, обеспечивающих функционирование торговой системы оптового рынка.

В соответствии с соглашением от 01.10.2006 года о замене стороны в договоре "О присоединении к торговой системе оптового рынка N 138.002-П/05 от 30.03.2005", ОАО "Алтайэнерго" передает, а ОАО "Алтайэнергосбыт" принимает все права и обязанности ОАО "Алтайэнерго" по Договору о присоединении.

На оптовом рынке покупок - продаж электроэнергии (мощности) Общество как энергосбытовая компания выступает в качестве перепродавца, осуществляющего приобретение товара (энергии) с рынка и сбыт ее конечным потребителям. У заявителя отсутствуют на балансе генерирующие мощности, распределительные сети.

В силу особенностей электроэнергетики объем покупки должен учитывать объем потерь, возникших при доставке электроэнергии до места потребления.

При покупке электроэнергии существуют группы точек поставки поставщика - ГТП генерации, группы точек покупателя электроэнергии - ГТП покупателя. Купленная электроэнергия доходит до ГТП покупателя не в полном объеме, что обусловлено ее физическими свойствами. Покупатель, в рассматриваемом случае Общество, получивший электроэнергию, учитывая ее в составе материальных расходов, отражает не тот ее объем, который прошел по его измерительным приборам, а тот, который он приобрел в ГТП генерации.

В свою очередь, право собственности на электроэнергию, приобретаемую Обществом на оптовом рынке, в соответствии с условиями заключенных договоров переходит от поставщиков оптового рынка к Обществу в ГТП генерации, а не в ГТП Общества. Данное обстоятельство заинтересованным лицом документальным образом не опровергнуто.

Покупатель оптового рынка по регулируемым договорам приобретает часть электроэнергии. В проверяемом периоде эта доля была существенной и составляла не менее 85% от плана (предельный минимальный уровень покупки по регулируемым договорам). Остальной необходимый покупателю объем электроэнергии приобретался им по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед (рынок на сутки вперед, РСВ).

Нормативными актами и заключенными договорами установлен следующий порядок оплаты потерь электроэнергии, направленный на поддержание баланса интересов продавца и покупателя.

Согласно п. 123 Постановления Правительства РФ от 31.08.2006 года N 529 "О совершенствовании порядка функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности)" стоимость услуг сетевых организаций (в том числе использующих для передачи электроэнергии объекты единой национальной энергетической сети и территориальные распределительные сети), формируется за вычетом стоимости объемов потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию (нагрузочных потерь), рассчитанной администратором торговой системы НП "АТС" в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка электрической энергии (мощности).

НП "АТС" рассчитывает объем и стоимость потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, и уведомляет субъектов оптового рынка об объемах и стоимости указанных потерь в порядке, установленном договором о присоединении к торговой системе оптового рынка электрической энергии.

Указанный порядок предусматривает предоставление информации, в том числе, о нагрузочных потерях, отнесенных к сетям единой национальной энергетической сети, и о нагрузочных потерях, отнесенных к сетям РСК.

В силу положений договора о присоединении к торговой системе оптового рынка право собственности на электроэнергию переходит от поставщика к покупателю в группе точек поставки генерации. Данное положение установлено в п. 7 Правил оптового рынка, где указано, что местом исполнения обязательств по поставке являются одна или несколько точек поставки, относящихся к одному узлу расчетной модели и (или) к единому технологически неделимому энергетическому объекту, ограничивающих территорию, в отношении которой купля-продажа электрической энергии (мощности) на оптовом рынке осуществляется только данным участником оптового рынка, и используемых им для определения и исполнения связанных с поставкой и оплатой электрической энергии (мощности) обязательств.

В соответствии с п. 3.1. регулируемых договоров купли-продажи электрической энергии и мощности, заключенных между Обществом и поставщиками оптового рынка (производителями), в целях производства электрической энергии в объемах потерь количество электрической энергии, продаваемой по договору, в соответствии с Правилами оптового рынка установлено с учетом увеличения базового прогнозного объема и предельных объемов электрической энергии на 3 процента.

В соответствии с п. 50 Правил оптового рынка торговля электрической энергией на оптовом рынке по регулируемым ценам осуществляется в рамках предельных (минимальных и максимальных) объемов. При этом указанные предельные объемы определяются устанавливаемыми в соответствии с Правилами оптового рынка долями от объема производства (потребления) электрической энергии, определенного для участника оптового рынка в прогнозном балансе с учетом положений пункта 52.

В свою очередь в соответствии с п. 52 Правил оптового рынка для каждого покупателя электрической энергии (мощности) в рассматриваемые прогнозные объемы электрической энергии включаются 3 процента объемов электрической энергии, на основе которых формируются соответствующие прогнозные объемы.

Включение данной величины (3 процента) осуществляется в целях производства (и соответственно покупки) электрической энергии в объеме, необходимом для компенсации нагрузочных потерь электроэнергии. С учетом этой особенности формируются и прогнозные объемы поставщиков.

Поставщик по регулируемому договору обязан поставить покупателю электрическую энергию в определенном с учетом данных особенностей объеме (п.67 Правил оптового рынка).

Следовательно, системное толкование положений Правил оптового рынка и заключенных Обществом регулируемых договоров позволяет прийти к выводу, что покупатель оптового рынка с учетом установленной договорной связи приобретает электроэнергию в объеме, превышающем необходимый ему для снабжения потребителей на розничном рынке, с учетом возникающих в сетях ЕНЭС нагрузочных потерь.

В соответствии с п. 2.4, 4.2.1 и 4.3.1 регулируемых договоров купли-продажи электрической энергии и мощности, заключенных между Обществом и поставщиками оптового рынка (производителями), право собственности на приобретаемую электрическую энергию переходит от поставщика к Обществу в ГТП генерации. Как следствие количество энергии, указанной в счетах-фактурах продавцов, не совпадает с количеством энергии, отраженной приборами учета ГТП Общества, как покупателя оптового рынка.

В соответствии с п. 2.8 договора купли - продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед от 06.09.2006 года, заключенного Обществом и ЗАО "ЦФР", передача покупателю электроэнергии, приобретаемой на РСВ (как и электроэнергии, приобретаемой но регулируемым договорам), осуществляется в ГТП генерации.

При этом, на основании п. 78 Правил оптового рынка при определении равновесной цены на электрическую энергию (цены расчетов на РСВ), учитывается стоимость нагрузочных потерь электрической энергии.

Порядок расчета равновесных цен и планового почасового производства и потребления устанавливается в договоре о присоединении к торговой системе оптового рынка (п. 81 Правил оптового рынка).

Приложением N 8 к договору о присоединении к торговой системе оптового рынка утвержден Регламент расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед.

Согласно п. 8.3.5. указанного регламента, объем покупки электроэнергии на РСВ определяется как разница планового почасового объема потребления участника оптового рынка и объема электроэнергии, приобретенного участником по регулируемым договорам за минусом величины предварительных нагрузочных потерь - 3%, увеличенного на величину расчетных нагрузочных потерь электроэнергии в сетях, оплачиваемых покупателем оптового рынка.

Величина нагрузочных потерь, оплачиваемых покупателем оптового рынка, рассчитывается в соответствии с п. 4.2.15 указанного регламента, и отражается в отчетах Администратора торговой системы (НП АТС) (п. 3 ст. 33 Федерального закона "Об электроэнергетике").

В свою очередь, на НП "АТС" возлагались функции по предоставлению услуг по организации оптовой торговли электрической энергией, по проведению сверки и зачета взаимных встречных обязательств участников торговли, по организации системы гарантий и расчетов на оптовом рынке, заключение договоров и осуществление расчетов за электрическую энергию и оказываемые услуги на оптовом рынке электрической энергии (мощности). НП "АТС" направляло субъектам оптового рынка электроэнергии информацию о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, которая предоставляется для расчета стоимости услуг по передаче в соответствии с требованиями п. 123 Правил оптового рынка, и о плановой величине объема нагрузочных потерь электроэнергии в сетях распределительной сетевой компании, которая предоставляется для расчета стоимости электрической энергии, покупаемой РСК на розничном рынке (в соответствии с п. 51 Правил недискриминационного доступа к услугам.

При этом законодательными актами в области электроэнергетики не предусмотрена обязанность покупателя оптового рынка по продаже владельцу сетей электроэнергии, приобретенной у поставщиков оптового рынка сверх объемов, учтенных приборами учета в ГТП покупателя, а равно не предусмотрена обязанность организации по управлению ЕНЭС по покупке всех потерь, возникающих в сетях ЕНЭС.

Данный вывод прямо подтверждается положениями п. 122 Правил оптового рынка, в соответствии с которым организация по управлению ЕНЭС (ОАО "ФСК") покупает на оптовом рынке электрическую энергию в объеме, соответствующем фактическому объему потерь электрической энергии, за исключением потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах.

Аналогичная норма закреплена в п. 51 Правил недискриминационного доступа к услугам, согласно которой сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке.

Согласно п. 122 Правил оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода организация по управлению единой национальной электрической сетью (ФСК) покупает электрическую энергию (мощность) на оптовом рынке в целях компенсации потерь энергоснабжающим организациям. Указанная организация покупает на оптовом рынке электрическую энергию в объеме, соответствующем фактическому объему потерь электрической энергии (за исключением потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в принадлежащих ей на праве собственности или ином законном основании сетях, а также на объектах электросетевого хозяйства, входящих в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть, в отношении которых по состоянию на 1 сентября 2006 г.. этой организацией осуществлялась покупка электрической энергии на оптовом рынке в объеме потерь.

Учитывая, что электроэнергия передается по единой энергетической системе и не имеет признаков персонализации, то есть невозможно определить от какого поставщика какому покупателю поступила электроэнергия, нагрузочные потери рассчитываются Администратором торговой системы оптового рынка в целом по рынку и только затем распределяются на потребителей.

Сведения об объемах и стоимости нагрузочных потерь, оплаченных Обществом при покупке электроэнергии на оптовом рынке, содержатся в ежемесячных отчетах о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, представленных налоговому органу Обществом, и НП "АТС".

В соответствии с п. 7.1. Договора о присоединении ФСК оказывает Участнику оптового рынка услуги по передаче электрической энергии по магистральным электрическим сетям. Пунктом 7.2. Договора о присоединении предусмотрено, что действия, осуществляемые ФСК при оказании услуг по передаче электрической энергии Участникам оптового рынка, определяются отдельно заключенными двусторонними договорами на оказание услуг по передаче электрической энергии между ФСК и Участниками оптового рынка.

Инспекция указывает на не заключение заявителем в нарушение вышеуказанных пунктов договора с ФСК двусторонних договоров на оказание услуг по передаче электрической энергии.

Между тем, Обществом не оспаривается, что оно не имеет прямого договора с ОАО "ФСК" на оказание услуг по передаче электрической энергии по сетям ЕНЭС. Соответствующие отношения урегулированы между ОАО "ФСК" и ОАО "Алтайэнерго". Стоимость услуг по передаче электрической энергии по указанным сетям оплачивается налогоплательщиком в адрес ОАО "Алтайэнерго". Данная схема договорных связей не противоречит закону.

При установлении тарифов на электрическую энергию в проверяемом периоде регулирующим органом учитывались затраты на оплату услуг по передаче электрической энергии по сетям ЕНЭС (включающие затраты на содержание сетей и компенсацию нормативных потерь), а также затраты на содержание сетей территориальной сетевой организации и затраты на компенсацию нормативных потерь в сетях территориальной сетевой организации.

В целом, в 2006 году и в 2007 году стоимость услуг по передаче электрической энергии, оказываемых Обществу ОАО "Алтайэнерго", складывалась исходя из полной стоимости нормативных потерь в сетях ЕНЭС и сетях территориальной сетевой организации.

Так как при покупке электроэнергии на оптовом рынке Общество в соответствии с Правилами оптового рынка и договором о присоединении в составе цен на приобретаемую электроэнергию оплатило поставщикам оптового рынка (производителям) не только количество фактически полученной электроэнергии, но и нагрузочные потери в сетях ЕНЭС, стоимость этих нагрузочных потерь в соответствии с пунктом 123 Правил оптового рынка и в целях недопущения двойной оплаты в адрес производителей одного и того же объема выработанной ими электрической энергии (один раз от Общества, а второй раз от ОАО "ФСК") исключается из стоимости услуг по передаче электрической энергии, оплачиваемых Обществом в адрес ОАО "Алтайэнерго".

В отношениях между ОАО "ФСК" и ОАО "Алтайэнерго" стоимость этих нагрузочных потерь также исключается из стоимости услуг по передаче электрической энергии по сетям ЕНЭС, а в свою очередь ОАО "ФСК", при покупке у производителей оптового рынка потерь в сетях ЕНЭС не оплачивает соответствующую сумму, эквивалентную стоимости нагрузочных потерь, оплаченных производителям непосредственно Обществом.

Таким образом, в рассматриваемом периоде расходы налогоплательщика были направлены исключительно на оплату стоимости нагрузочных потерь, учтенных в цене на электроэнергию на оптовом рынке. Никаких дополнительных потерь Общество не приобретало. В тоже время, поскольку затраты на оплату данных потерь включены в тариф конечного потребителя, Общество компенсировало понесенные затраты за счет полученной от потребителей оплаты за электрическую энергию.

Следовательно, вывод арбитражного суда об экономической целесообразности понесенных расходов на оплату нагрузочных потерь в составе цен на электроэнергию на оптовом рынке является обоснованным и соответствует материалам дела.

Довод налогового органа о том, что пункт 52 Правил оптового рынка не устанавливает, что сбытовые компании (гарантирующие поставщики) покупают именно то количество электрической энергии, которое заказали в соответствии с прогнозным балансом и генерирующие компании выработали является необоснованным.

Так, налогооблагаемая выручка поставщика электроэнергии формируется с учетом потерь, что позволяет достичь баланса в сфере налогообложения, это подтверждается письмом Минфина РФ от 25.02.2003 года N 16-00-14/69 (в письме разъясняется, что "выручка от продажи электроэнергии организациями-поставщиками на ФОРЭМ должна признаваться в бухгалтерском учете в размере суммы, подлежащей оплате конкретным покупателем электроэнергии с ФОРЭМ и исчисленной в соответствии с условиями заключенных договоров на поставку электроэнергии, т.е. исходя из тарифов, установленных ФЭК для покупателей электроэнергии").

Согласно п.п. 2 п. 123 Раздела X Порядка оплаты сетевыми организациями потерь электрической энергии (мощности) Правил оптового рынка, администратор торговой системы оптового рынка (организация коммерческой инфраструктуры) рассчитывает объем и стоимость потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, и уведомляет субъектов оптового рынка об объемах и стоимости указанных потерь в порядке, установленном договором о присоединении к торговой системе оптового рынка, в сроки, достаточные для обеспечения расчетов по договорам оказания услуг по передаче электрической энергии с учетом вышеуказанной стоимости потерь электрической энергии, включенных в равновесные цены на электрическую энергию в текущем месяце.

Таким образом, стоимость нагрузочных потерь в сетях федеральной сетевой компании и региональной сетевой компании компенсировалась при оплате услуг сетевой компании ОАО "Алтайэнерго". Уменьшая стоимость услуг ОАО "Алтайэнерго" по передаче на стоимость оплаченных нагрузочных потерь, Общество компенсировало затраты на покупку нагрузочных потерь у поставщиков на оптовом рынке.

Кроме того, не основан на материалах дела и нормах действующего законодательства довод апеллянта о том, что при покупке электроэнергии у поставщиков оптового рынка заявитель совершает две самостоятельные хозяйственные операции, а именно покупку электроэнергии в целях ее дальнейшей перепродажи и покупку электроэнергии в целях компенсации нагрузочных потерь. Между тем, как было указано выше Общество покупает у поставщиков оптового рынка электроэнергию, а не совершает двух отдельных хозяйственных операций, и в соответствии с условиями договора о присоединен к торговой системе оптового рынка и правилами оптового рынка в составе цены на электроэнергию оплачивает рассчитанный НП "АТС" объем нагрузочных потерь. Следовательно, у налогоплательщика не должно быть в наличие отдельного первичного бухгалтерского документа, подтверждающего покупку электроэнергии для компенсации нагрузочных потерь.

В письме от 27.06.2005 года N 07-05-06/128 Минфин РФ указал, что только НП "АТС" может определить величину потерь, и что НП "АТС" следует разработать и утвердить формы документов, подтверждающие указанные потери, которые должны будут приниматься для целей налогообложения прибыли.

Таким документом является "Отчет о результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии на оптовом рынке", в котором в строке "Объем нагрузочных потерь, оплаченных участником оптового рынка" указаны натуральные показатели нагрузочных потерь, оплаченных Обществом в отчетном периоде. Учитывая позицию Минфина РФ, изложенную в указанном выше письме от 02.09.2003 года, для документального подтверждения потерь никакой другой документ, кроме данного отчета, не требуется. Затраты на оплату электроэнергии в объеме, приходящемся на нагрузочные потери, в соответствии с этой позицией подлежат отнесению на расходы в составе материальных расходов, переданных в производство, то есть в составе расходов на покупку электроэнергии на оптовом рынке. В ходе налоговой проверки налоговому органу представлены первичные документы, соответствующие требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", подтверждающие расходы Общества на покупку электроэнергии, в том числе акты приема-передачи электроэнергии. Данное обстоятельство апеллянтом по существу не оспаривается.

Довод налогового органа о несоответствии данных о количестве купленной электроэнергии, содержащихся в актах приема-передачи, подписанных Обществом с поставщиками, с данными Интегральных актов учета перетоков электроэнергии и с данными, содержащимися в отчете НП "АТС" в разделе "Данные акта оборота электроэнергии" апелляционным судом также не принимается по следующим основаниям.

Налоговый орган указал, что в декабре 2007 г.. Общество купило на оптовом рынке 939 196 533 кВт.ч электроэнергии, из которых продало на оптовом рынке 14 980 758 кВт.ч, и, соответственно, разница составила 924 215 775 кВт.ч.; с этими данными Общество согласно. Однако сравнение полученного Инспекцией показателя с данными приборов учета, отраженными в Интегральном акте учета электроэнергии (917 650 149 кВт.ч) не корректно, поскольку соответствующие приборы учета отражают не только электроэнергию, принятую Обществом для реализации на розничном рынке, но и объем электроэнергии, покупаемой частичным участником оптового рынка (ЗАО "Сибэнерготрейд" для ОАО "Алтайвагон") у поставщиков оптового рынка (ГТП PSBTRA12-2007 и ГТП PSBTRA14-2007), в силу того, что указанные ГТП находятся внутри ГТП Общества -PALTENER.

Доказательств обртаного занитересованным лиоцм не представлено.

Таким образом, доводы налогового органа об обязанности Общества представить иные первичные документы, подтверждающие технологические потери в электрических сетях и о нарушении заявителем бухгалтерского и налогового законодательства в связи с отсутствием таких документов, является несостоятельными, а вывод о нарушении Обществом п.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ не основан на материалах дела.

В связи с чем, апелляционный суд отклоняет ссылку налогового органа на не возможность идентифицировать не скомпенсированные Обществу потери как нагрузочные по причине предоставления налогоплательщиком первичных учетных документов, учитывая также, что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют выводы как о ненадлежащем ведении заявителем бухгалтерского учета, так и выводы о том, что данные потери не являются нагрузочными. Между тем, в пояснениях к апелляционной жалобе (поступили в апелляционный суд 22.11.2010 года) налоговый орган отмечает, что выявленная им величина отклонения между объемом электроэнергии, купленной Обществом на оптовом рынке, и электроэнергии, полученной им для реализации на розничном рынке, совпадает с величиной нагрузочных потерь, обозначенных в отчете НП "АТС" как нагрузочные потери в сетях ФСК и прочих сетях (стр.4 пояснений), и только отсутствие первичного учетного документа на оплату нагрузочных потерь не позволяет ему относить на расходы определенную для целей бухгалтерского и налогового учета определенную, по мнению Инспекции, расчетным способом величину нагрузочных потерь.

Также являются несостоятельными доводы Инспекции о том, что расходы на оплату нагрузочных потерь не включены в перечень расходов, учитываемых регулирующим органом при определении сбытовой надбавки гарантирующего поставщика, которым является Общество.

Так, цена электроэнергии для конечного потребителя включает в себя стоимость электроэнергии, стоимость услуг по передаче электроэнергии, стоимость услуг, оказываемых организациями коммерческой инфраструктуры, а также сбытовую надбавку гарантирующего поставщика. Следовательно, получая от потребителя оплату за электроэнергию, Общество получает денежные средства, необходимые для покрытия всех затрат всех субъектов, участвующих в процессе производства и передачи электроэнергии, однако при оплате сетевой организации услуг по передаче электроэнергии Общество в соответствии с 123 Правил оптового рынка уменьшает стоимость этих услуг, на стоимость нагрузочных потерь, указанную НП "АТС". В соответствии с актом об оказании услуг по передаче электроэнергии, подписанным Обществом и сетевой организацией, в декабре 2007 года полная стоимость услуг по передаче электроэнергии составила 311 780 483,63 руб., в то же время заявителю к оплате предъявлено 303 513 385,03 руб., то есть меньше на стоимость нагрузочных потерь, оплаченных поставщиками оптового рынка Обществом и частичным участникам.

Ссылка Инспекции на положения ст. 554 Гражданского кодекса РФ несостоятельна, поскольку данная норма права регулирует отношения по договору энергоснабжения, в связи с чем ее применении е отношениям купли-продажи электроэнергии на оптовом рынке необоснованно.

Кроме того, апелляционная инстанция считает не основанными на требованиях действующего законодательства доводы налогового органа о том, что Общество обязано продать сетевой организации весь объем электроэнергии, приходящийся на потери, в том числе, нагрузочные.

Обязательства Общества по продаже сетевым организациям электроэнергии в целях компенсации её потерь, возникших в их сетях, ограничены положениями п. 37, п. 42 Правил N 861 (с 21.03.2007 - п. 51, п. 52 соответственно) и п. 120 Правил N 530.

В соответствии с указанными нормами права Общество продает территориальной сетевой организации (РСК) потери, не учтенные в ценах на электроэнергию на оптовом рынке. Других обязательств по продаже электроэнергии в целях компенсации потерь для заявителя, как сбытовой организации, законом не установлено.

Между тем, налогоплательщик в целях компенсации потерь продает электроэнергию только РСК, а не всем сетевым организациям; законом не установлена обязанность Общества продавать её ФСК в данных целях. Напротив, согласно п. 42 Правил N 861 и п. 122 Правил N643, ФСК, как организация по управлению ЕНЭС, в целях компенсации потерь покупает электроэнергию не у Общества, а на оптовом рынке в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка.

Кроме того, ФСК и РСК не обязаны компенсировать сбытовым компаниям весь объем потерь электроэнергии, возникших в их сетях, при этом законом не установлена обязанность по покупке ими величины нагрузочных потерь. Следовательно, Общество в силу прямого указания закона, не может продать, а сетевая компания - купить объем электроэнергии, включенный в цену на оптовом рынке.

Как было указано выше, отсутствие во владении у Общества объектов электросетевого хозяйства никак не лишает экономической оправданности покупку заявителем товара в объеме, учитывающем технологические потери при его транспортировке. Более того, налоговым органом в ходе налоговой проверки также не установлено, что какая-либо из сетевых организаций, относила на расходы стоимость спорных нагрузочных потерь, то есть, не установлен факт двойного отражения затрат.

Ссылка апеллянтом на решением ФАС Московского округа от 05.07.2010 года по делу N КА-А40-6676-10 несостоятельна, поскольку в указанном судебном акте не содержится указания на запрет энергосбытовой организации включения при реализации электроэнергии нагрузочных потерь, оплаченных налогоплательщиком, в состав затрат при исчислении налога на прибыль и НДС.

При таких обстоятельствах, возникшие при реализации электроэнергии потери подлежат включению заявителем в состав затрат при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, что свидетельствует о наличии у Общества права на налоговые вычеты по указанным налогам.

Кроме того, как следует из теста оспариваемого решения, налоговый орган также пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2007 году на 7 413 101 руб., а также необоснованному возмещению НДС в 2007 году в размере 1 334 358 руб. по операциям на розничном рынке электрической энергии.

Так, Инспекция определила, что потери электроэнергии на розничном рынке за проверяемый период составили 10 812 102 кВтч на сумму 8 747 460 руб., в том числе НДС в размере 1 334 358 руб. Общество необоснованно занизило выручку от продажи электроэнергии на розничном рынке на указанную сумму 8 747 460 руб. (в т.ч. НДС) и занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму 7 413 102 руб.

В соответствии со ст. 3 Закона 35-ФЗ розничные рынки электрической энергии - сфера обращения электрической энергии вне оптового рынка с участием потребителей электрической энергии.

Как было указано выше, заявитель является гарантирующим поставщиком на территории Алтайского края.

В соответствии с п. 6 Правил розничного рынка гарантирующий поставщик обязуется осуществлять продажу электрической энергии, самостоятельно или через привлеченных третьих лиц оказывать услуги по передаче электрической энергии и иные услуги, неразрывно связанные с процессом снабжения электрической энергией потребителей, а покупатель обязуется оплачивать приобретаемую электрическую энергию и оказанные услуги.

В соответствии с вышеуказанными нормами гарантирующий поставщик обязан урегулировать вопрос с сетевыми организациями по тем потребителям, которые присоединены к бесхозяйным сетям либо самостоятельно оказывать услуги по передаче электрической энергии, а покупатель обязуется оплачивать приобретаемую электрическую энергию и оказанные услуги.

Для надлежащего исполнения договоров энергоснабжения гарантирующий поставщик урегулирует отношения, связанные с передачей электрической энергии, путем заключения договоров оказания услуг по передаче электрической энергии с сетевыми организациями, к электрическим сетям которых присоединены соответствующие энергопринимающие устройства.

При этом п. 6 Правил недискриминационного доступа к услугам закрепляет порядок оказания услуг по передаче электрической энергии. В случае если энергопринимающие устройства потребителя услуг присоединены к бесхозяйным объектам электросетевого хозяйства, договор об оказании услуг по передаче электрической энергии заключается с той сетевой организацией, к сетям которой присоединены бесхозяйные объекты электросетевого хозяйства.

ОАО "Алтайэнерго" являлось сетевой организацией на территории Алтайского края, владеющей объектами электросетевого хозяйства, с использованием которых оказывало ОАО "Алтайэнергосбыт" услуги по передаче электрической энергии.

Между Обществом и ОАО "Алтайэнерго" заключен договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 01.10.2006 года N 1422 и от 01.02.2007 года N 1852.

В соответствии с положениями п.6 Правил недискриминационного доступа к услугам, в случае, если энергопринимающие устройства потребителя присоединены к бесхозяйным объектам электросетевого хозяйства, договор оказания услуг по передаче заключается с той сетевой организацией, к сетям которой присоединены бесхозяйные объекты электросетевого хозяйства

С учетом п. 6 Правил розничного рынка, на основании п. 5 приложения N 9 к договору от 01.02.2007 года N 1852 объем потерь электроэнергии определяется как разница между объемом электроэнергии, поставленной в электрическую сеть ОАО "Алтайэнерго" из смежных сетей или от производителей электроэнергии, и суммой объемов электроэнергии, переданных потребителям ОАО "Алтайэнергосбыт", чьи энергопринимающие устройства присоединены к сети ОАО "Алтайэнерго", в смежные сетевые организации.

В п. 3.3.9 договора предусмотрена ответственность Общества за потери в бесхозяйных сетях.

Материалами дела подтверждается, что затраты на покупку электроэнергии подтверждены первичными документами поставщиков оптового и розничного рынка (договоры, акты приема-передачи электроэнергии, счета-фактуры).

Наличие и размер потерь в бесхозяйных электрических сетях подтверждается следующими документами: договором оказания услуг по передаче электроэнергии (в котором указаны потребители, имеющие присоединение к бесхозяйным электрическим сетям, и сами бесхозяйные сети), актами оказанных услуг по передаче электроэнергии (которые составлены на основании показаний приборов учета, установленных, в том числе, на границе сетей сетевой организации с бесхозяйными сетями), счетами-фактуры, актами оказанных услуг по энергоснабжению и отчетами потребителей (содержащими сведения о полезном отпуске электроэнергии потребителям, присоединенным к бесхозяйным сетям).

Величина потерь в бесхозяйных электрических сетях определяется в том же порядке, что и потери в сетях сетевой организации, установленном в п. 51 Правил недискриминационного доступа, а именно - как разность объемов электроэнергии, поступившей в сеть из сетей сетевых организаций и переданной потребителям.

Таким образом, Общество представило Инспекции все первичные документы, подтверждающие объем потерь в бесхозяйных электрических сетях.

Суд первой инстанции, проанализировав указанные выше обстоятельства, пришел к правильному выводу о том, что затраты на приобретение электроэнергии, в объемах, необходимых на расход в виде технологических потерь в бесхозяйных объектах электросетевого хозяйства, непосредственно направлены на осуществление производственной деятельности Общества, потребители оплачивают только фактически полученную ими электрическую энергию, а сетевые организации оплачивают потери только в своих сетях, соответствующие затраты подлежат отнесению на себестоимость в составе материальных расходов в соответствии с п.п. 3 п. 7 ст.254 НК РФ.

Так, в соответствии с п.5 Правил розничных рынков Общество осуществляет поставку электрической энергии покупателям электрической энергии на территории своей зоны деятельности по публичным договорам энергоснабжения или купли-продажи (поставки) электрической энергии. На основании ст.426 Гражданского кодекса РФ обязано заключить договор с любым обратившимся к нему лицом.

Договоры энергоснабжения со всеми потребителями заключаются на одинаковых условиях, независимо от того к чьим сетям (сетевой организации, иного владельца объектов электросетевого хозяйства или бесхозяйным объектам) присоединены их энергопринимающие устройства.

Потребители оплачивают Обществу только фактически потребленную электроэнергию, поступившую в электрическую сеть Потребителя. Объем потребленной электроэнергии определяется на границе балансовой принадлежности электрических сетей Потребителя и бесхозяйных объектов электросетевого хозяйства.

Как следует из содержания приложения N 2 к договору оказания услуг по передаче электрической энергии N 1852 от 01.02.2007 года, заключенного с ОАО "Алтайэнерго", Обществом урегулированы отношения с сетевой организацией по передаче электрической энергии в интересах бытовых потребителей, чьи энергопринимающие устройства присоединены к бесхозяйным объектам электросетевого хозяйства.

Общество, как гарантирующий поставщик, в целях исполнения обязательств перед потребителями, присоединенными к бесхозяйным объектам электросетевого хозяйства, обязано приобретать соответствующие объемы электроэнергии у ее производителей.

Как указано выше, возможность отнесения к материальным расходам затрат на технологические потери предусмотрена пп. 3 п.7 ст.254 НК РФ.

Согласно требований п.п. 120 - 121 Правил розничных рынков, сетевая организация определяет объем потерь исключительно в принадлежащих ей электрических сетях и приобретает его (за минусом потерь, учтенных в ценах на электрическую энергию на оптовом рынке) у гарантирующего поставщика. Аналогичная по правовому содержанию норма содержится в п.51 Правил недискриминационного доступа к услугам.

Следовательно, у сетевой организации есть обязанность по покупке электроэнергии в целях компенсации потерь, возникающих только в принадлежащих ей сетях, и, соответственно, нет обязанности по покупке электроэнергии в целях компенсации потерь, возникающих в бесхозяйных объектах электросетевого хозяйства.

Налогоплательщик, оспаривает выводы налоговой инспекции о реализация электроэнергии на сумму 3 904 796, 46 руб. и не включении ее в налоговую базу по налогу на прибыль в 2006 году.

Так, 3 904 796,46 руб.- это стоимость 7474296 кВтч электроэнергии, предъявленной к оплате МУП "Горэлектросети", рассчитанной Обществом с применением тарифа на оплату потерь электроэнергии, установленного регулирующим органом исключительно для МУП "Горэлектросети". При этом МУП "Горэлектросеть" не рассматривалось лицом, потребившим электроэнергию в количестве 7474296 кВтч.

Из оспариваемого решения следует, что согласно приказам по учетной политике Обществом в 2006 году для определения доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль применялся метод начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Арбитражным судом установлено, что между заявителем и МУП "Горэлектросеть" заключено соглашение о передаче электроэнергии конечным потребителям, объем передаваемой электроэнергии составил 26241222 кВт/ч.

Согласно расчетам Общества до потребителей в конечном итоге дошло электроэнергии - 18 766 926 кВт/ч, что подтверждается сведениями об оплате электроэнергии, основанными на данных приборов учета потребителей. Остатки неоплаченной электроэнергии в объеме 7 474 296 кВт/ч. классифицированы налогоплательщиком как технологические потери электроэнергии при транспортировке.

Согласно п. 36 Правил недискриминационного доступа к услугам фактические потери электроэнергии в электрических сетях определяются как разница между объемом электроэнергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электроэнергии, и объемом электроэнергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации.

В соответствии с п. 37 Правил недискриминационного доступа к услугам сетевые организации обязаны компенсировать фактические потери электрической энергии, возникшие в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом потерь, включенных в цену на электрическую энергию. Согласно п. 2 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии МУП "Горэлектросети" является сетевой организацией, следовательно, именно она обязана компенсировать фактические потери электрической энергии, возникшие в принадлежащих ей объектах сетевого хозяйства.

Решением Арбитражного суда Республики Алтай от 23.04.2007 года по делу N А02-1846/2006 признан недоказанным факт потери электроэнергии в сетях МУП "Горэлектросеть" и Обществу отказано в удовлетворении иска о компенсации потерь электроэнергии. Суд сослался на неправильный расчет заявителем фактически полученного объема электроэнергии конечными потребителями на основании сведений об оплате энергии потребителями, а не на данных приборов учета потребителей. То есть, налогоплательщик не представил доказательства того, что до конечных потребителей фактически доставлен меньший объем электроэнергии, чем тот, который был передан сетевой организацией МУП "Горэлектросеть".

Налоговый орган считает, что отказ Обществу в компенсации потерь в сетях МУП "Горэлектросеть" не следует рассматривать доказательством неполучения налогоплательщиком выручки от реализации данной электроэнергии, так как налогоплательщиком фактически передан объем электроэнергии в размере 26241222 кВт/ч. и в силу п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ доходы при методе начисления признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место и выручка от передаваемой электроэнергии должна быть сформирована исходя из всего фактически переданного объема электроэнергии.

Между тем, налоговый орган не установил лицо, которому Общество реализовало электроэнергию в объеме 7474296 кВтч на сумму 3 904 796,46 руб., а также не установил цену, по которой, по мнению налогового органа, реализована электроэнергия, исходя из тарифов на электрическую энергию, установленную регулирующим органом для каждой категории потребителей. Соответственно безосновательно стоимость принята за 3904796,46 руб.

Кроме того, в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Инспекция не доказала факт реализации Обществом электроэнергии на сумму 3904796,46 руб. и, занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Общество считает также необоснованным решение налогового органа в части уменьшения суммы НДС, предъявленного налогоплательщиком к возмещению из бюджета, в размере 626 629 руб. по налоговой декларации по НДС за июнь 2007 года. Данная сумма НДС не принята к возмещению как относящаяся к стоимости нераспределенной электроэнергии ("остатки на оптовом и розничном рынке").

Как было указано выше, Общество спорные потери обоснованно отнес в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации и налоговый вычет заявлен обоснованно.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования.

Учитывая изложенное, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ надлежащая правовая оценка; выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки апелляционная инстанция не имеет; нарушений норм материального и процессуального права не установлено; оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ для отмены решения в обжалуемой части, а также для принятия доводов апелляционной жалобы, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 16 августа 2010 года по делу N А03-2295/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Жданова Л. И.

Судьи

Павлюк Т. В. Солодилов А. В.