Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2011 г. N 17АП-11017/11

г. Пермь

12 декабря 2011 г.

Дело N А50-9489/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 декабря 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Новожиловой Е.Л.,

при участии:

от заявителя ООО "Камабумпром" (ОГРН 1025901845496, ИНН 5916013871) - Калегин В.А. (дов. от 18.07.2011);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Пермскому краю (ОГРН 1045901591020, ИНН 5916007050) - Лыкова В.В. (дов. от 02.08.2011); Дружинина Г.П. (дов. от 05.12.2011);

от третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю - Заворохина Е.В. (дов. от 05.12.2011),

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Камабумпром"

на решение Арбитражного суда Пермского края от 12 сентября 2011 года

по делу N А50-9489/2011,

принятое судьей Кетовой А.В.,

по заявлению ООО "Камабумпром"

к Межрайонной ИФНС России N 16 по Пермскому краю

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю,

о признании недействительными решений,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Камабумпром" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России N 16 по Пермскому краю N 2039 и N 2123 от 26.10.2010.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 12.09.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что налогоплательщик обоснованно внес изменения в налоговую отчетность по налогу на имущество при обнаружении ошибок при начислении амортизации за прошлые периоды, что соответствует требованиям Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, тогда как изменение показателей бухгалтерского баланса действующим законодательством не предусмотрено, в связи с чем, имеет место расхождение соответствующих сведений. Общество указывает, что ошибки при начислении амортизации вызваны неправомерным применением понижающего коэффициента, которые устранены в установленном порядке, что подтверждено представленными в материалы дела доказательствами. При этом, срок полезного использования имущества налогоплательщиком не изменен; амортизационные отчисления уменьшены за счет отмены понижающего коэффициента.

Представитель налогоплательщика поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налоговых органов возразили против позиции Общества по основаниям, указанным в отзывах на жалобу, в соответствии с которыми оспариваемое решение суда является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ.

Судом апелляционной инстанции откладывалось рассмотрение настоящего дела в связи с истребованием необходимых документов и пояснений сторон.

Рассмотрение дела начато в составе председательствующего Гуляковой Г.Н., судей Сафоновой С.Н., Полевщиковой С.Н. На основании ст. 18 АПК РФ произведена замена судей Сафоновой С.Н. и Полевщиковой С.Н. на судей Савельеву Н.М. и Борзенкову И.В. После замены рассмотрение дела начато сначала.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 16 по Пермскому краю проведены камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество за 2006, 2009 годы, представленных ООО "Камабумпром", по результатам которых вынесены оспариваемые решения NN 2039, 2123 от 26.10.2010 о предложении налога на имущество к уплате за 2006 год в сумме 5 347 060 руб., за 2009 год - 3 191 541 руб., начислении пени в сумме 788 068,02 руб., привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 983 936,60 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Пермскому краю от 24.01.2011 N 18-23/717 решения Инспекции от 26.10.2010 N 2123 утверждено в части доначисления налога на имущество за 2006 год в размере 1 728 142 руб., N 2039 - в полном объеме.

Считая решения Инспекции, в указанной части, незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на имущество послужили выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы посредством необоснованного уменьшения срока полезного использования основных средств.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции указал на наличие оснований для доначисления налога ввиду необоснованного изменения срока полезного использования основных средств, поскольку доказательств ошибочного применения понижающего коэффициента в материалы дела не представлено. Кроме того, суд установил расхождение сроков полезного использования отраженных в бухгалтерском учете прежнего собственника имущества и налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В силу ч. 1 ст. 374, ч. 1 ст. 375 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, при определении которой имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Как следует из материалов дела, при подаче уточненных деклараций за 2006 и 2009 годы налогоплательщиком уменьшена среднегодовая стоимость имущества.

В соответствии с пояснениями Общества причиной изменения стоимости основных средств явилось устранение ошибки, выявленной при внутренней проверке, связанной с исчислением амортизации. Для расчета амортизационных отчислений налогоплательщиком ошибочно применялся понижающий коэффициент 0,1818, что привело к занижению амортизационных отчислений, и, как результат, к завышению остаточной стоимости основных средств.

В пункте 1 статьи 1 Закона о бухгалтерском учете установлено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01).

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

На основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Из материалов дела следует, что в 2006 и 2009 годах амортизация основных средств налогоплательщиком начислялась линейным способом.

В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ понижающие коэффициенты амортизации применялись до 2009 года к отдельным видам имущества (автомобили, микроавтобусы и т.п.).

Однако в отношении спорных объектов основных средств применение понижающих коэффициентов не было предусмотрено законодательством, отсутствовало подобное положение и в учетной политике Общества.

Таким образом, в спорном периоде у налогоплательщика отсутствовало право на применение ускоренной амортизации.

Для устранения выявленной ошибки генеральным директором Общества издан приказ от 31.12.2009 N 188, на основании которого произведен перерасчет амортизационных отчислений без применения понижающего коэффициента.

В соответствии с актом о проведении комиссии осмотра, освидетельствования и оценки объектов основных средств от 30.11.2009 сроки полезного использования объектов основных средств, установленные приказом от 19.03.2004 года N 178, фактически не изменялись; изменений в инвентарные карточки не вносилось.

При исследовании представленных суду апелляционной инстанции налогоплательщиком карточек расчета амортизации и остаточной стоимости основных средств за 2006 и 2009 годы, установлено, что указанный расчет действительно производился Обществом с применением пониженного коэффициента.

Таким образом, Обществом представлены достаточные и надлежащие доказательства допущенной ошибки при исчислении налоговых обязательств, посредством необоснованного применения понижающего коэффициента, которая устранена путем представления уточненных налоговых деклараций за соответствующие периоды.

При этом, вывод суда о фактическом изменении Обществом срока полезного использования основных средств, который сделан при сравнении показателей ведомостей наличия основных средств по состоянию на 01.01.2003 (составленного ОАО "ЦБК "Кама") и ведомости наличия объектов основных средств Общества на 01.01.2009 и на 01.01.2010, является ошибочным в силу следующего.

Ведомость наличия основных средств ОАО "ЦБК "Кама" по состоянию на 01.01.2003 не может быть признана документом налогоплательщика и свидетельствовать об изменении им сроков полезного использования, поскольку данный документ является учетным документом иного юридического лица.

Кроме того, на основании передаточного акта от 20.03.2002 имущество в виде вклада в уставный капитал передано ФГУП "Целлюлозно-бумажный комбинат" ОАО "ЦБК "Кама", которое, в свою очередь, передало на основании передаточного акта от 06.02.2003 в качестве вклада в уставный капитал часть этого имущества налогоплательщику.

Из указанного акта, инвентарных карточек учета объектов основных средств, представленных суду апелляционной инстанции, следует, что налогоплательщиком принято имущество к бухгалтерскому учету с определением первоначальной стоимости, отнесением к соответствующей амортизационной группе, отражением срока полезного использования и срока фактической эксплуатации, присвоением кода.

Поскольку налогоплательщик фактически получил спорное имущество, введенное в эксплуатацию и бывшее в употреблении у ФГУП "Целлюлозно-бумажный комбинат", затем у ОАО "ЦБК "Кама", срок полезного использования имущества подлежит определению с учетом срока его эксплуатации прежними собственниками.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Пунктом 12 ст. 259 НК РФ (в ред., действующей до 2009 года) установлено, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Кроме того, аналогичная норма налогового законодательства действует в настоящее время - п. 7 ст. 258 НК РФ, согласно данной норме организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Применив названные положения закона к установленным фактическим обстоятельствам, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Общество правомерно определило срок полезного использования основных средств, как установленный предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ), изменив его при принятии к бухгалтерскому учету, действуя в соответствии с законом и не занизив налоговую базу по налогу на имущество.

На основании представленной в материалы дела расшифровки основных средств, находящихся в эксплуатации на апрель 2003 года, количество лет (месяцев) эксплуатации имущества определено налогоплательщиком с учетом года создания объекта, даты ввода объекта в эксплуатацию ФГУП "Целлюлозно-бумажный комбинат", срока фактического использования до принятия на учет Обществом (л.д.170 т.3).

Соответственно, оставшийся срок использования, определенный налогоплательщиком в 2003 году и отраженный во всех последующих периодах, отличается от срока полезного использования, определенного учредителем, при принятии объектов на свой учет.

Иной подход к определению срока полезного использования имущества приводит к нивелированию экономического содержания амортизационных отчислений и стоимости имущества организации.

При этом следует отметить, что указанные изменения срока полезного использования объектов основных средств произведены налогоплательщиком в 2003 году, ранее налоговый контроль не выявлял соответствующих нарушений, тогда как к проверяемым периодам эти изменения не относятся.

Также подлежат отклонению доводы налогового органа о том, что при подаче уточненных деклараций Обществом изменены показатели балансовой стоимости основных средств, так как не подтверждены документально. Кроме того, подобные выводы не являлись предметом камеральной налоговой проверки, соответствующие обстоятельства и доказательства не отражены в оспариваемых решениях, следовательно, не могут быть рассмотрены в рамках настоящего дела.

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции допустил применение нормы права, не подлежащей применению: указал на возможность применения понижающего коэффициента амортизации (норм амортизации ниже установленных) на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, однако указанная норма права была введена в действие ФЗ РФ от 22.07.2008 N 158-ФЗ. При этом, судом не применены нормы права, подлежащие применению - п. 12 ст. 259 НК РФ.

Кроме того, в пояснениях, представленных налоговому органу и суду первой инстанции, налогоплательщик также указывал на выбытие имущества в связи с его списанием, а также необоснованным включением в состав основных средств. Однако данный довод не был предметом исследования ни налогового органа, ни суда.

Также при принятии судебного акта судом первой инстанции не принято во внимание то, что в соответствии с ч. 1 п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также документов о деятельности налогоплательщика.

Исходя из системного толкования ст.ст. 23 (пп. 4 п. 1), 54 и 88 НК РФ следует, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

Согласно п. 1 ст. 88 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 3 и 4 ст. 88 Кодекса).

Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Запрет на подобные действия содержится в п. 7 ст. 88 Кодекса, в силу которого при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Предоставленное налоговому органу ч. 4 ст. 88, а также ст. 93 НК РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом анализа вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что это право ограничено сущностью камеральной проверки, в связи с чем налоговым органом могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

По придаваемому Конституционным судом РФ смыслу данного положения (во всех способах проявления публично-правового принуждения) следует, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика определенных действий только в тех пределах и объеме, которые необходимы для реализации указанных в Конституции Российской Федерации целей, включая публичные интересы и интересы других лиц (абзац 2 пункта 2.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 14.07.2003 N 12-П, абзац 5 пункта 4 мотивировочной части и пункт 1 резолютивной части Постановления КС РФ от 14.05.2003 N 8-П, абзацы 3 и 4 пункта 4 мотивировочной части и пункт 2 резолютивной части Постановления КС РФ от 22.11.2001 N 15-П, абзац 4 пункта 4 мотивировочной части Постановления КС РФ от 15.07.1999 N 11-П, абзацы 4 и 5 пункта 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П).

При проведении камеральной проверки уточненной декларации налогоплательщика налоговым органом действительно установлено уменьшение остаточной стоимости имущества по сравнению с первоначальной декларацией, в связи с чем, у налогоплательщика истребованы пояснения.

В ответ на требование налогового органа плательщиком были представлены пояснения и расчет амортизации.

С возражениями на акт камеральной проверки налогоплательщиком были представлены приказ руководителя налогоплательщика, принятый по результатам работы комиссии, бухгалтерские справки, акт, подтверждающие данные пояснения о внесении изменений в связи с ошибочным применением понижающего коэффициента амортизации. По результатам рассмотрения возражений налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом, из оспариваемого решения налогового органа следует, что в ходе проверки были запрошены документы о хозяйственной деятельности Общества и проведены опросы свидетелей.

Исходя из ст. 88, 93.1 Кодекса налоговый орган вправе в рамках камеральной проверки проводить какие-либо дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе предусмотренные ст. 93.1 Кодекса, только при наличии к этому оснований, предусмотренных ст. 88 Кодекса. Из представленных налоговым органом и налогоплательщиком документов оснований для проведения мероприятий налогового контроля судом апелляционной инстанции не усматривается.

Таким образом, налоговый орган превысил свои полномочия, предусмотренные ч.ч. 1, 4, 7 ст. 88 НК РФ, что в соответствии с вышеприведенными разъяснениями Конституционного Суда РФ несопоставимо с целями данной налоговой проверки.

Доводы налогового органа о нарушениях, допущенных налогоплательщиком при ведении инвентаризационных карточек, не могут являться основанием для вывода о занижении срока полезного использования. Кроме того, в рамках проведенного мероприятия налогового контроля (камеральной налоговой проверки) налоговый орган не проводил, и был лишен возможности провести осмотр имущества налогоплательщика, сравнить данные учета с фактическим наличием имущества, проверить правильность установления цены имущества и т.д.

Таким образом, решения налогового органа о доначислении налога на имущество за 2006, 2009 годы, соответствующих сумм пеней и штрафа, подлежат признанию недействительными, в том числе принятыми в отсутствие надлежащих доказательств и без учета соответствующих обстоятельств и норм права.

Решение суда первой инстанции подлежит отмене, поскольку данные нарушения, допущенные налоговым органом, не устранены в ходе судебного разбирательства, налоговые обязательства не проверены, бремя доказывания, в нарушение положений ст. 65 АПК РФ возложено на налогоплательщика.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, 269, ч. 2 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Пермского края от 12 сентября 2011 года по делу N А50-9489/2011 отменить.

Признать недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Пермскому краю от 26.10.2010 NN 2039, 2123 как несоответствующие требованиям налогового законодательства и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 16 по Пермскому краю в пользу ООО "Камабумпром" судебные расходы в виде госпошлины в сумме 5 000 (Пять тысяч) руб.

Возвратить ООО "Камабумпром" из федерального бюджета излишне уплаченную по апелляционной жалобе на основании платежного поручения от 23.09.2011 N 2373 государственную пошлину в сумме 1 000 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова Н.М.Савельева