Вопрос: При возврате покупателями нашего товара, признанного браком, мы формировали в учете в периоде возврата товара сторнировочные проводки на сумму выручки от реализации бракованного товара и на сумму НДС, начисленного со стоимости отгруженного товара ненадлежащего качества. ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2007 г.)

При возврате покупателями нашего товара, признанного браком, мы формировали в учете в периоде возврата товара сторнировочные проводки на сумму выручки от реализации бракованного товара и на сумму НДС, начисленного со стоимости отгруженного товара ненадлежащего качества.

При этом наше ООО выписывало отрицательные счета-фактуры на сумму отгруженного ранее бракованного товара. Отрицательный счет-фактура оформлялся в периоде составления акта о выявленном браке. При этом в налоговой декларации по НДС, составляемой за период, в котором был выставлен отрицательный счет-фактура, ООО уменьшало сумму НДС, подлежащую начислению, на сумму НДС, указанную в отрицательном счете-фактуре. Правомерно ли мы поступали?

В какой момент поставщик заявляет вычет по браку

Необходимо отметить, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца: соразмерного уменьшения цены; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения своих расходов на устранение недостатков товара (п. 1 ст. 475 ГК РФ).

В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору: отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Покупатели отказывались от бракованного товара (возвращали его). ООО снимало с суммы отгрузки стоимость отгруженного бракованного товара, и, таким образом, отсутствовала задолженность покупателя за отгруженный бракованный товар.

Возврат бракованного товара отражается в учете ООО с помощью сторнировочных записей по счетам, на которых ранее были отражены операции по реализации этого товара.

Сторнируется в том числе сумма НДС, начисленная с выручки от реализации товара, возвращенного покупателем.

При этом вычет данной суммы НДС производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом продукции или отказом от продукции, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Сумму НДС, принимаемую к вычету, необходимо отражать в графе 4 строки 270 Раздела 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета) " налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н (форма Декларации применялась до 2007 г.).

Таким образом, обществу необходимо было отражать сумму НДС, ранее начисленную со стоимости отгруженной бракованной продукции и принимаемую к вычету при возврате бракованного товара, в Декларации по НДС в составе налоговых вычетов. Что касается периода отражения этой суммы НДС в составе вычетов, то исходя из п. 4 ст. 172 НК РФ, вычет НДС следует производить после отражения в учете операций по корректировке отгрузки бракованной продукции.

То есть можно сделать вывод, что сумма вычета может быть заявлена в Декларации по НДС, составляемой за период, в котором в учете организации были отражены проводки по корректировке отгрузки, или в декларациях, составляемых за более поздние периоды, но с учетом ограничительного срока в один год с даты возврата товаров, установленного п. 4 ст. 172 НК РФ.

Нужен ли счет-фактура на возвращаемый брак

Некоторые специалисты считают, что для правомерного вычета НДС со стоимости возвращенного бракованного товара у продавца должен быть в наличии счет-фактура, выписанный покупателем на стоимость возвращаемого бракованного товара. При этом они ссылаются на п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в редакции от 11.05.2006).

В пункте 16 Правил указано: "... В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), в том числе... при возврате принятых на учет товаров... ". Таким образом, покупатель бракованного товара должен при возврате выписать счет-фактуру, на основании которого бывший продавец бракованного товара принимает сумму НДС к вычету.

Еще одно из обоснований данной позиции - требования п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно ему для применения вычета по НДС требуется счет-фактура от продавца. Среди исключений, когда счет-фактура продавца для вычета не обязателен, нет случая возврата товаров. А потому этот документ обязателен при оформлении данной операции.

Таким образом, в случае отсутствия у продавца бракованного товара счета-фактуры, выписанного покупателем на стоимость бракованного товара, у представителей проверяющих органов могут возникнуть претензии к фирме-продавцу в части правомерности применения вычетов НДС со стоимости возвращенного покупателем бракованного товара.

Однако из п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что счет-фактура применяется для вычета налога, который предъявлен поставщиком товаров. Когда же возвращается бракованный или недоукомплектованный товар, то поставки товаров не происходит. Право собственности на бракованный товар изначально не было передано покупателю. Оно передается только в отношении товара надлежащего качества (статьи 456, 469, 470, 475 ГК РФ). Следовательно, и обратного перехода права собственности, т.е. обратной реализации, при возврате бракованного товара нет.

Покупатель товара не обязан выписывать счет-фактуру на стоимость возвращаемого бракованного товара. И для применения поставщиком бракованного товара вычета НДС со стоимости возвращенных покупателем бракованных товаров наличие счета-фактуры, выписанного покупателем, не обязательно.

По мнению автора, не совсем корректно со стороны продавца выписывать в адрес покупателя отрицательный счет-фактуру при возврате бракованных товаров. Законодательство не содержит прямого запрета на возможность составления счетов-фактур с отрицательными показателями, но специалисты ФНС и Минфина России неоднократно заявляли, что отрицательных счетов-фактур быть не может. Кроме того, счет-фактура составляется при отгрузке товара (ст. 168 НК РФ). Значит, при отгрузке бракованного товара он уже был ранее составлен. А как можно отгрузить, например, "минус одну тонну груза"?

На наш взгляд, более корректным будет внесение продавцом исправлений в выписанный ранее, в момент отгрузки, счет-фактуру на стоимость бракованного товара. Указанный счет-фактура будет зарегистрирован продавцом в книге покупок после отражения в учете операций по возврату товаров.

Хотя, заметим еще раз, при таком подходе (при отсутствии счета-фактуры от покупателя) у организации-продавца могут возникнуть споры с представителями проверяющих органов по вопросу правомерности применения продавцом вычетов НДС (уменьшения сумм начисленного НДС) со стоимости возвращенных покупателем бракованных товаров.

А. Гришин,

ведущий аудитор ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 июля 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2007 г.