Вопрос: Вправе ли предприятие отнести оплату сверхурочной работы свыше 120 часов на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли? Должно ли предприятие начислять ЕСН на суммы оплаты превышения сверхурочной работы, если оно относит ее за счет прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налога? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2007 г.)

В соответствии со ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 120 часов в год. Но в связи с производственной необходимостью на предприятии имеет место превышение сверхурочной работы свыше 120 часов в год.

1. Вправе ли предприятие отнести оплату сверхурочной работы свыше 120 часов на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли?

2. Должно ли предприятие начислять ЕСН на суммы оплаты превышения сверхурочной работы, если оно относит ее за счет прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налога?

1. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, связанные с режимом работы и предусмотренные трудовыми и коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). При этом следует помнить, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, указанные в ст. 270 НК РФ.

К расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, начисления за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ). А это значит, что к расходам на оплату труда относятся выплаты за сверхурочную работу, начисляемые в соответствии c законодательством.

Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере (ст. 152 ТК РФ). Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным или трудовым договором.

По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно. А это значит, что законодатель обязывает работодателей оплачивать сверхурочную работу в повышенном размере независимо от того, имеется превышение сверхурочной работы свыше 120 часов в год или нет. То есть оплата за сверхурочную работу не зависит от соблюдения порядка привлечения к сверхурочным работам.

Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 ТК РФ: продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

С учетом вышесказанного можно сделать следующий вывод. Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением условий, установленных ст. 99 ТК РФ. Если работником сверхурочная работа выполнена, то она должна быть оплачена.

В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованы, т.е. экономически оправданы, и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

По нашему мнению, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (несмотря на то, что сверхурочная работа превышает 120 часов в год), в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам на оплату труда при условии, что сверхурочная работа предусмотрена трудовым и коллективным договорами. Аргументы здесь следующие:

- затраты на доплату за сверхурочную работу можно рассматривать как экономически оправданные расходы, поскольку они относятся к расходам на оплату труда (п. 3 ст. 255 ТК РФ);

- расходы в виде доплаты за сверхурочную работу в ст. 270 НК РФ не поименованы в числе "запрещенных" расходов;

- трудовое законодательство не запрещает оплачивать сверхурочную работу, а наоборот, обязывает работодателя оплачивать в повышенном размере каждый час сверхурочной работы независимо от того, сколько всего часов сверхурочно было отработано работником (ст. 152 ТК РФ). То есть работодатель в части оплаты сверхурочных часов (более 120 в год) действует в полном соответствии с трудовым законодательством;

- за нарушения положений ст. 99 ТК РФ, которая запрещает привлекать работника к труду сверхурочно более чем на 120 часов в год, работодатель может быть привлечен к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. Но сейчас мы рассматриваем вопрос об оплате на вашем предприятии сверхурочной работы, т.е. о расходах. Следовательно, при осуществлении доплат за сверхурочную работу необходимо руководствоваться положениями ст. 152 ТК РФ и положениями 25 главы НК РФ;

- доплата за сверхурочную работу предусмотрена трудовым и коллективным договорами.

В настоящее время такого же мнения придерживается и Минфин России (см. письмо от 07.11.2006 N 03-03-04/1/724).

2. Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль затраты на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, что это предусмотрено трудовым или коллективным договором, относятся к расходам на оплату труда. То есть эти расходы должны быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Напоминаем, что в целях налогообложения принимать те или иные решения можно только на основании налогового законодательства. Так, при исчислении ЕСН необходимо руководствоваться главой 24 НК РФ. Что касается налога на прибыль, то налоговую базу по налогу следует определять в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

По мнению автора, выплаты за сверхурочную работу, производимые вами в пользу сотрудников, признаются объектом обложения ЕСН согласно пунктам 1 и 3 ст. 236 НК РФ, даже если вы их не учитываете в целях налогообложения прибыли. Ведь эти выплаты в соответствии с главой 25 НК РФ должны быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

М. Филипенко,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 июля 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2007 г.