Изменения налогового законодательства, внесенные Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 261, 262 и 263 части второй налогового кодекса Российской Федерации" (Ю.М. Лермонтов, "Ваш бюджетный учет", N 8, август 2007 г.)

Изменения налогового законодательства, внесенные Федеральным законом
от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 261, 262
и 263 части второй налогового кодекса Российской Федерации"

Федеральным законом от 17.05.07 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 261, 262 и 263 части второй налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) внесены изменения в порядок применения единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налога на добавленную стоимость. Отметим, что данные изменения не носят фундаментального характера, - скорее они направлены на устранение отдельных недостатков и противоречий, сформировавшихся в правоприменительной практике.

В рамках данной статьи автор освещает изменения, значимые для бюджетных учреждений. Многочисленные поправки технического и уточняющего характера, а также поправки, интересные иному кругу налогоплательщиков, остались за ее пределами.

Основная часть нововведений вступает в силу с 1 января 2008 г., в то же время отдельные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Налог на добавленную стоимость

Реализация лома черных металлов - объект обложения НДС

В соответствии с пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

В соответствии с пп. б п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона N 85-ФЗ с 1 января 2008 г. пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ признается утратившим силу.

Одновременно, согласно пп. а) п. 2 ст. 1 Закона N 85-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 25, вступающим в силу с 1 января 2008 г., в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов цветных металлов.

Таким образом, согласно поправок в ст. 149 НК РФ, вступающими в силу с 1 января 2008 г. операции по реализации лома черных металлов признаны объектом налогообложения НДС.

Стоит также обратить внимание, что до 1 января 2008 г. реализация лома цветных металлов не подлежит обложению НДС только при соблюдении налогоплательщиком положений п. 4, 6 ст. 149 НК РФ:

- п. 4 ст. 149 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций;

- п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ввоз лекарственных средств на территорию Российской Федерации
для клинических исследований

П. 3 ст. 1 Закона N 85-ФЗ абзац второй пп. 4 п. ст. 164 НК РФ дополнен нормой, позволяющей применять 10% ставку НДС при ввозе лекарственных средств, предназначенных для клинических исследований.

В настоящее время при ввозе на территорию Российской Федерации лекарственных средств таможенные органы применяют ставку налога на добавленную стоимость в размере 10% только в отношении зарегистрированных лекарственных средств (при наличии свидетельства о регистрации).

Ст. 5 Федерального закона от 22.06.98 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) установлено, что ввозимые лекарственные средства должны быть зарегистрированы в Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 24 Закона N 86-ФЗ при ввозе лекарственных средств на территорию Российской Федерации в таможенные органы Российской Федерации должны быть представлены сведения о государственной регистрации каждого из ввозимых лекарственных средств с указанием соответствующих регистрационных номеров.

В соответствии с п. 6 ст. 20 Закона N 86-ФЗ допускается ввоз на территорию Российской Федерации конкретной партии незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований лекарственных средств, по разрешению федерального органа исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств.

В то же время на основании Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Минздравом России 1 декабря 1998 г. N 01/29-14, вещества, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, но не прошедшие государственную регистрацию, к лекарственным средствам не относятся. Соответственно, такие препараты должны облагаться НДС по ставке в размере 18%.

Поправка в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ направлена на создание равных условий налогообложения в отношении зарегистрированных лекарственных средств и незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.

Единый налог на вмененный доход

Учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения

Пп. а) п. 21 ст. 1 Закона N 85-ФЗ пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ дополнен нормой, запрещающей переводить на уплату ЕНВД учреждений образования, здравоохранения и социального обеспечения по такому виду предпринимательской деятельности, как оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания.

Логика данной поправки логична: оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения неразрывно связано с функционированием данных учреждений и организация питания в них не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, который следует облагать ЕНВД.

Уточнение определений отдельных видов деятельности,
подлежащих переводу на ЕНВД

Пп. а) п. 21 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в пп. 12, 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ внесены уточняющие поправки, регламентирующие определения таких видов предпринимательской деятельности, как оказание услуг по временному размещению и проживанию и сдачу в аренду торговых мест.

Передача земельных участков в аренду для организации торговых мест

Пп. а) п. 21 ст. 1 Закона N 85-ФЗ перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД, предпринимательской деятельности по оказанию услуг по передаче в аренду (субаренду) земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Налог на добавленную стоимость

Пп. г) п. 21 ст. 1 Закона N 85-ФЗ ст. 346.26 НК РФ дополнена нормами, которые уточняют особенности уплаты налога на добавленную стоимость при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога и при переходе с уплаты единого налога на общую систему налогообложения.

Так, в соответствии с п. 8 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога.

П. 9 ст. 346.26 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Корректирующий коэффициент К2

Пп. а) п. 22 ст. 1 Закона N 85-ФЗ из определения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности, исключен такой фактор, как "фактический период времени осуществления деятельности". В то же время следует отметить, что продолжает действовать норма п. 6 ст. 346.29 НК РФ, согласно которой значение корректирующего коэффициента К2 определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.

Гарантийный ремонт и обслуживание автотранспортных средств

Пп. б) п. 22 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в понятие услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств внесена норма, согласно которой к такого рода услугам не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Таким образом, с 1 января 2008 г. организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по гарантийному ремонту и обслуживание автотранспортных средств не смогут применять ЕНВД.

Заметим, что в Письме Минфина России от 26.08.06 N 03-11-04/3/387 по данному вопросу высказывалась противоположная позиция.

По мнению финансового ведомства, согласно ст. 346.27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163.

Оказываемые организацией услуги по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей предусмотрены ОКУН (код 017000), в том числе услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту (код 017619).

При этом оплата услуг по гарантийному обслуживанию легковых автомобилей заводами - изготовителями этих автомобилей не является основанием для принятия решения о неотнесении услуг по гарантийному обслуживанию к услугам по техническому обслуживанию. Следовательно, указанные услуги могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.

Реализация газа в баллонах

Пп. в) п. 22 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД, внесена поправка, согласно которой к розничной торговле не относится реализация газа в баллонах. Соответственно, по данному виду деятельности с 1 января 2008 г. ЕНВД применять будет невозможно.

До внесения данной поправки Минфин России указывал на допустимость применения ЕНВД по данной деятельности. При этом Минфин России обращал особое внимание, что сжиженный газ не является подакцизным товаром, и поэтому предпринимательская деятельность организации по его реализации в баллонах и через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход (см., например, Письма Минфина России от 18.12.06 N 03-11-04/3/542, от 13.10.06 N 03-11-04/3/454).

Иные поправки в определения отдельных понятий

П. 22 ст. 1 Закона N 85-ФЗ внесен еще ряд поправок в определения отдельных понятий, применяемых в целях исчисления и уплаты ЕНВД.

Из понятия розничной торговли исключена реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Уточнено, что к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5% (за исключением виноматериалов), а также пиво).

Из объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, исключены торговые автоматы (они отнесены к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов). А в число объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, включены магазины (секции, отделы) кулинарии.

Закреплены определения ряда понятий: "стационарное торговое место", "помещение для временного размещения и проживания", "объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию", "площадь стоянки", а понятия "торговое место", "площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы" уточнены:

- торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов;

- стационарное торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети;

- помещение для временного размещения и проживания - помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).

При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площадь административно-хозяйственных помещений;

- объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты);

- площадь стоянки - общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

Порядок определения базовой доходности

Пп. а) п. 23 ст. 1 Закона N 85-ФЗ внесены изменения в ст. 346.29 НК РФ в части порядка определения базовой доходности.

Так, предпринимательская деятельность по оказанию автотранспортных услуг разделена на оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов (физический показатель - количество автотранспортных средств по перевозке грузов, базовая доходность сохранена в размере 6 000 руб./мес. на автотранспортное средство) и оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров (физический показатель - количество посадочных мест, базовая доходность установлена в размере 1 500 руб./мес. на посадочное место).

По такому виду предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, базовая доходность установлена в зависимости от площади торгового места (объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания):

- до 5 м2 - 6 000 руб./мес. за торговое место;

- свыше 5 м2 - 1 200 руб./мес. с единицы площади торгового места.

По такому виду предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, базовая доходность установлена в зависимости от площади земельного участка:

- до 10 м2 - 5 000 руб. за земельный участок;

- свыше 10 м2 - 1 000 руб. с квадратного метра площади земельного участка.

Расчет корректирующего коэффициента К2

Пп. б) п. 23 ст. 1 Закона N 85-ФЗ внесены поправки в п. 7 ст. 346.29 НК РФ, регулирующего порядок расчета корректирующего коэффициента К2. Так, значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год, то есть не могут меняться в течение календарного года.

Более того, нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 должны быть приняты до начала следующего календарного года и (или) вступить в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года. Иначе в следующем календарном году продолжат действовать значения корректирующего коэффициента К2, применявшиеся в предыдущем календарном году.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Ваш бюджетный учет", N 8, август 2007 г.