Изменения Бюджетного кодекса РФ: новая классификация доходов и расходов (В.Р. Захарьин, "Ваш бюджетный учет", N 8, август 2007 г.)

Изменения Бюджетного кодекса РФ:
новая классификация доходов и расходов

Как отмечалось в общем комментарии к новой редакции БК РФ*(1), с 2008 г. фактически будет действовать новая классификация доходов и расходов бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов.

Изменение подходов к формированию кодов бюджетной классификации доходов и расходов бюджетов РФ имеет существенное значение для организации и ведения бюджетного учета. Это обусловлено тем, что аналитическую основу номеров счетов бюджетного учета составляют именно коды бюджетной классификации. Переход на новые принципы определения кодов классификации неизбежно повлечет за собой изменение полных (26-значных) номеров счетов бюджетного учета и, как минимум, изменение в трех последних разрядах сокращенных (9-значных) номеров счетов.

С 1 января 2008 г. признан утратившим силу Федеральный закон от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) и все Федеральные законы, которыми в упомянутый Закон N 115-ФЗ вносились изменения (всего девять законов).

После того как изменения, внесенные в БК РФ Федеральным законом 26.04.07 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ), вступят в силу, основные, единые для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации позиции двух первых уровней каждого вида бюджетной классификации будут устанавливаться непосредственно Бюджетным кодексом РФ. А Минфину РФ будет предоставлено право утверждать единые позиции классификации доходов и операций сектора государственного управления на более низких уровнях.

Кроме того, в соответствии с внесенными изменениями вводится классификация операций сектора государственного управления, к которому относятся органы государственной власти (органы местного самоуправления) и государственные (муниципальные) учреждения.

Существенно изменены и принципы формирования кодов бюджетной классификации - как доходов, так и расходов бюджетов РФ.

Обновленные принципы формирования бюджетной классификации РФ

Коды доходов

Если ранее (в соответствии с Федеральным законом N 115-ФЗ) классификация доходов бюджетов РФ включала в себя семь групп кодов (администраторов поступлений в бюджет, группы, подгруппы, статьи, подстатьи, элементы, программы (подпрограммы) и коды экономической классификации доходов), то с введением в действие новой редакции положений Бюджетного кодекса РФ сохранены только четыре (код главного администратора доходов бюджета, вида доходов, подвида доходов и код классификации операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджетов). Но код вида доходов дополнительно подразделяется на группу, подгруппу, статью, подстатью и элемент дохода. Таким образом, количество составляющих в коде бюджетной классификации фактически увеличится с семи до восьми.

При этом:

- перечень и коды главных администраторов доходов бюджета, закрепляемые за ними виды (подвиды) доходов бюджета - утверждаются законом (решением) о соответствующем бюджете;

- единый для бюджетов бюджетной системы РФ перечень статей и подстатей доходов бюджетов утверждается Министерством финансов Российской Федерации;

- код элемента доходов (в составе вида доходов) устанавливается теми органами федерального управления, которые уполномочены осуществлять нормативное правовое регулирование налогов, сборов и иных обязательных платежей, других доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- код подвида доходов утверждается: Минфином РФ (по видам доходов, главными администраторами которых являются органы государственной власти РФ, ЦБ РФ, органы управления государственными внебюджетными фондами РФ и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения), финансовым органом субъекта РФ (по видам доходов, главными администраторами которых являются органы государственной власти субъектов РФ, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения), финансовым органом муниципального образования (по видам доходов, главными администраторами которых являются органы местного самоуправления и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения).

Обращаем внимание, что действующий порядок установления кодов (и, соответственно, полномочия перечисленных органов законодательной и исполнительной власти) в полном объеме будут действовать с 01.01.08. Для 2007 г. п. 17 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ установлены следующие переходные положения:

- определение принципов назначения, структуры кодов бюджетной классификации Российской Федерации, присвоение кодов составным частям бюджетной классификации Российской Федерации, которые в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, установление порядка формирования перечня и кодов целевых статей и видов расходов бюджетов в части, относящейся к публичным нормативным обязательствам, а также обеспечению деятельности (выполнению полномочий) органов государственной власти (государственных органов) и органов местного самоуправления, осуществляются Министерством финансов Российской Федерации;

- перечень кодов подвидов по видам доходов, главными администраторами которых являются органы государственной власти Российской Федерации, Центральный банк Российской Федерации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения, органы местного самоуправления и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения, утверждается соответственно Министерством финансов Российской Федерации, финансовым органом субъекта Российской Федерации, финансовым органом муниципального образования;

- перечень и коды целевых статей и (или) видов расходов бюджетов, финансовое обеспечение которых с 1 января 2008 г. осуществляется за счет субвенций или межбюджетных субсидий, определяются в порядке, установленном финансовым органом, осуществляющим составление и организацию исполнения бюджета, из которого предоставляются указанные субвенции и межбюджетные субсидии.

В составе кода вида доходов непосредственно в БК РФ установлены единые для всех бюджетов РФ группы и подгруппы доходов бюджетов. Групп, разумеется, всего две - налоговые и неналоговые доходы (первая группа) и безвозмездные поступления (вторая группа).

Состав подгрупп по налоговым платежам, по мнению автора, совершенно не коррелирует со структурой НК РФ. Так, в частности, налог на прибыль и доходы объединены в одну группу. В связи с этим можно предположить, что один код подгруппы будет установлен и для налога на прибыль, и для НДФЛ.

В другую подгруппу объединены налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации (НДС и акцизы). Но при этом налоги на товары, ввозимые на территорию РФ, выделены в отдельную подгруппу. То есть для НДС и акцизов должны быть установлены разные коды подгруппы доходов в зависимости от того, где совершаются операции с товарами.

Также следует обратить внимание на то, что в одной группе теперь будут находиться налоги и взносы на социальные нужды. Хотя п. 5 ст. 20 БК РФ (в новой редакции) специально уточнено, что поступления ЕСН относятся к налоговым доходам, а прочие взносы во внебюджетные фонды - к неналоговым.

Еще одной особенностью новой детализации групп и подгрупп доходов является то, что для регулярных платежей за пользование природными ресурсами и для платежей при пользовании природными ресурсами предполагается установление разных кодов подгрупп.

П. 8 ст. 20 БК РФ установлены единые для всех бюджетов РФ элементы доходов, которые сгруппированы по уровням бюджетной системы (федеральный бюджет, региональные и местные бюджеты), а также по внебюджетным фондам (ПФР, Фонд соцстраха РФ, ФФОМС, ТФОМС).

Группировка по элементам доходов, по мнению автора, может создать определенные трудности для тех органов местного самоуправления, которые не смогут (по техническим или финансовым причинам) перейти на нормы, установленные Федеральным законом от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" (далее - Закон N 131-ФЗ). Дело в том, что в соответствии с изменениями, внесенными в БК РФ, предполагается установление отдельных элементов доходов для муниципальных районов, городских округов, городских и сельских поселений, а также для внутригородских муниципальных образований Москвы и Санкт-Петербурга. То есть в соответствии со структурой органов местного самоуправления, установленной Федеральным законом N 131-ФЗ. Однако данный закон в полном объеме вступает в силу только с 1 января 2009 г. - год спустя после того, как будет применена новая классификация доходов бюджетов РФ.

Структура подгрупп доходов группы "безвозмездные поступления" практически сохранена. В составе данной группы предполагается дифференцировать безвозмездные поступления от нерезидентов, от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, от государственных (муниципальных) организаций, от негосударственных организаций, от наднациональных организаций и прочие безвозмездные поступления.

Бюджетная классификация доходов бюджетов существенна, прежде всего, для администраторов доходов (распорядителей бюджетных средств разных уровней и видов). Для бюджетных учреждений имеют значение только те виды доходов, которые могут быть учреждением получены и которые, соответственно, должны будут учитываться при составлении сметы доходов и расходов учреждения на 2008 г. (а впоследствии при исполнении утвержденной сметы). Поэтому бухгалтерским работникам учреждений рекомендуем обратить внимание на то, что в составе неналоговых доходов предполагается установление единого кода подгруппы доходов в отношении доходов:

- от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности;

- от оказания платных услуг и компенсации затрат государства;

- от продажи материальных и нематериальных активов.

При составлении сметы доходов и расходов на 2008 г. перечисленные виды доходов, как минимум, должны планироваться обособленно.

Коды расходов

Не менее масштабные изменения произошли и в формировании кода бюджетной классификации расходов бюджетов.

В настоящее время (до того момента, когда изменения, внесенные в БК РФ Федеральным законом N 63-ФЗ вступят в силу), используется функциональная, ведомственная и экономическая классификации расходов бюджетов РФ.

При этом в действующей функциональной классификации выделяется четыре уровня:

- первым уровнем определяются разделы, определяющие расходование бюджетных средств на выполнение функций государства;

- вторым уровнем являются подразделы, конкретизирующие направление бюджетных средств на выполнение функций государства в пределах разделов;

- третий уровень - целевые статьи расходов бюджетов РФ, которые отражают финансирование расходов бюджетов по конкретным направлениям деятельности главных распорядителей средств бюджетов, а также по целевым программам (подпрограммам) в пределах подразделов функциональной классификации расходов бюджетов РФ;

- четвертый уровень образуют виды расходов бюджетов РФ, которые детализируют направления финансирования расходов указанных бюджетов в пределах целевых статей.

Целевые статьи и виды расходов функциональной классификации расходов бюджетов РФ в зависимости от уровня бюджета (федеральный, региональный или местный) утверждаются, соответственно, федеральным законом о федеральном бюджете и федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов на соответствующий год, законами о бюджете субъекта РФ на соответствующий год и решениями о бюджете муниципального образования на соответствующий год.

Ведомственная классификация расходов бюджетов РФ является группировкой расходов указанных бюджетов и отражает распределение бюджетных средств по главным распорядителям средств соответствующего бюджета. Кроме того, ведомственная классификация бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов предполагает дополнительное распределение средств соответствующего бюджета по разделам, подразделам, целевым статьям и видам расходов функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Экономическая классификация расходов бюджетов РФ является группировкой расходов бюджетов всех уровней по их экономическому содержанию.

После 1 января 2008 г. код классификации расходов бюджетов будет формироваться из трех групп кодов: кодов главных распорядителей бюджетных средств, кодов разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов, кодов классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), относящихся к расходам бюджетов.

Перечень главных распорядителей средств федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, бюджетов государственных внебюджетных фондов, местного бюджета по-прежнему будет устанавливаться законом (решением) о соответствующем бюджете в составе ведомственной структуры расходов.

Перечень и коды целевых статей и видов расходов бюджета могут утверждаться либо в составе ведомственной структуры расходов законом (решением) о бюджете, либо сводной бюджетной росписью соответствующего бюджета.

Единый для бюджетов бюджетной системы РФ перечень подстатей операций сектора государственного управления, а также порядок применения КОСГУ будут устанавливаться Минфином РФ.

На уровне БК РФ (а не в отдельном Федеральном законе) установлены единые для бюджетов бюджетной системы РФ разделы и подразделы классификации расходов бюджетов. В основном структура разделов и подразделов аналогична действующей системе. Выделяются те же 11 разделов. Но в составе подразделов произошли некоторые изменения.

Так, из раздела "Общегосударственные вопросы" исключен подраздел "Международная экономическая и гуманитарная помощь", в раздел "Национальная оборона" включен подраздел "Модернизация Вооруженных Сил Российской Федерации и воинских формирований", а в раздел "Национальная экономика" - подраздел "Дорожное хозяйство".

В разделе "ЖКХ" теперь будет выделяться подраздел расходов на благоустройство, а в разделе "Охрана окружающей среды" - подраздел "Экологический контроль".

В разделе социальная политика подраздел "Борьба с беспризорностью, опека, попечительство" заменен на подраздел "Охрана семьи и детства".

Наиболее существенным изменениям подвергся раздел "Здравоохранение и спорт". Теперь в составе этого раздела установлены подразделы по отдельным видам медицинской помощи (стационарная, амбулаторная, скорая и т.д.). Действующей функциональной классификацией предусмотрен один код (0901) для всего здравоохранения.

Подразделы раздела "Межбюджетные трансферты" дифференцированы по видам финансовой помощи (дотации, субсидии и субвенции), а строка "Фонд компенсаций" - исключена.

Наибольший интерес для бюджетных учреждений представляет КОСГУ, так как именно эта классификация является базовой для организации и ведения бюджетного учета и бюджетного планирования (на уровне получателя бюджетных средств).

Код ОСГУ состоит из кода группы, статьи и подстатьи операций сектора государственного управления.

Здесь также на уровне БК РФ (ст. 231) установлены единые для бюджетов бюджетной системы РФ группы и статьи операций сектора государственного управления.

Так как в определенной степени изменились подходы к группировке доходов и расходов для целей установления кодов ОСГУ, а сама эта группировка поменялась весьма существенно - для большей наглядности существа внесенных изменений различия между новыми и действующими подходами целесообразно представить в табличной форме (виды доходов и расходов приведены в той последовательности, которая использована в ст. 231 БК РФ (вновь введенной Федеральным законом N 63-ФЗ)).

Таблица 1

Экономическая классификация доходов и расходов бюджетов РФ (КОСГУ)
до 31.12.07	после 01.01.08
1	2
Доходы	1) доходы:
налоговые доходы	налоговые доходы
доходы от собственности	доходы от собствен- ности
доходы от оказания платных услуг	доходы от оказания платных услуг
суммы принудительного изъятия	суммы принудительно- го изъятия
безвозмездные и безвозвратные поступления от бюджетов	безвозмездные пос- тупления от бюджетов
поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации
перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств
перечисления международных финансовых организаций
взносы, отчисления на социальные нужды	взносы на социальные нужды
	доходы от операций с активами
прочие доходы	прочие доходы
Расходы	2) расходы:
Оплата труда и начисления на оплату труда	оплата труда и на- числения на выплаты по оплате труда
Заработная плата
Прочие выплаты
Начисления на оплату труда
	оплата работ, услуг
Приобретение услуг
Услуги связи
Транспортные услуги
Коммунальные услуги
Арендная плата за пользование имуществом
Услуги по содержанию имущества
Прочие услуги
	обслуживание госу- дарственного (муни- ципального) долга
Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям	безвозмездные пере- числения организаци- ям
Безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям
Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций
Безвозмездные и безвозвратные перечисления бюджетам	безвозмездные пере- числения бюджетам
Перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации
Перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств
Перечисления международным организациям
Социальное обеспечение	социальное обеспече- ние
Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения
Пособия по социальной помощи населению
Пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления
	расходы по операциям с активами
Прочие расходы	прочие расходы
Поступление нефинансовых активов	3) поступление нефинансовых активов:
Увеличение стоимости нематериальных активов	увеличение стоимости нематериальных ак- тивов
	увеличение стоимости непроизведенных ак- тивов
Увеличение стоимости материальных запасов	увеличение стоимости материальных запасов
	4) выбытие нефинан- совых активов:
	уменьшение стоимости основных средств
	уменьшение стоимости нематериальных акти- вов
	уменьшение стоимости непроизведенных ак- тивов
	уменьшение стоимости материальных запасов
Поступление финансовых активов	5) поступление фи- нансовых активов:
	поступление на счета бюджетов
	увеличение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале
Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале	увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале
	увеличение задолжен- ности по бюджетным кредитам
	увеличение стоимости иных финансовых ак- тивов
	увеличение прочей дебиторской задол- женности
Выбытие финансовых активов	6) выбытие финансо- вых активов:
	выбытие со счетов бюджетов
Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале	уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале
	уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале
	уменьшение задолжен- ности по бюджетным ссудам и кредитам
	уменьшение стоимости иных финансовых активов
	уменьшение прочей дебиторской задол- женности
Обслуживание долговых обязательств	7) увеличение обяза- тельств:
Обслуживание внутренних долговых обязательств	увеличение задолжен- ности по внутреннему государственному (муниципальному) долгу
Обслуживание внешних долговых обязательств	увеличение задолжен- ности по внутреннему государственному долгу
	увеличение прочей кредиторской задол- женности
	8) уменьшение обяза- тельств:
	уменьшение задолжен- ности по внутреннему государственному (муниципальному) долгу
	уменьшение задолжен- ности по внутреннему государственному долгу
	уменьшение прочей кредиторской задол- женности
Увеличение задолженности по бюджетным кредитам
Уменьшение задолженности по бюджетным кредитам

Возможные последствия изменений и подготовка к ним

Из сопоставления нового и действующего перечня доходов и расходов по экономической классификации можно с большой долей вероятности предположить, что следует ожидать если не новую Инструкцию по бюджетному учету (очередную), то внесения радикальных изменений в действующую.

В частности, если формально исходить из нового перечня, операции по выбытию нефинансовых активов должны учитываться по счетам раздела 4 (а не раздела 1) Плана счетов бюджетного учета (действующего).

Впрочем, возможно, Минфин РФ при установлении перечня подстатей операций СГУ и порядка применения КОСГУ минимизирует различия, обусловленные изменениями, внесенными в БК РФ.

Тем не менее к грядущим изменениям нужно готовиться. В частности, представляется целесообразным при проведении очередных инвентаризаций имущества и обязательств учреждений сделать дополнительные учетные регистры, в которых перегруппировать полученные данные в соответствии с новыми подходами к определению кодов КОСГУ.

При этом следует обратить внимание на норму п. 17 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ, которым установлено, что бюджетные отношения, связанные с исполнением бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в 2007 г. и внесением изменений в законы (решения) о бюджетах бюджетной системы Российской Федерации на 2007 г., а также с составлением, рассмотрением и утверждением отчетов об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации за 2006 г. и предыдущие годы, регулируются Бюджетным кодексом Российской Федерации без учета изменений, внесенных Федеральным законом N 63-ФЗ. То есть все изменения (которые, скорее всего, будут иметь место) в бюджетный учет будут вноситься после 1 января 2008 г. При этом не исключено, что корректировка коснется и остатков на начало года. Однако в любом случае отчетные данные будут формироваться по действующим правилам. Из этого следует, что даже при условии, что изменения в Инструкции по бюджетному учету будут внесены в разумные сроки, никакие изменения в регистры бюджетного учета вносить не следует, - даже если этого будет требовать вышестоящий распорядитель бюджетных средств.

В.Р. Захарьин,

канд. экон. наук

"Ваш бюджетный учет", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью В.Р. Захарьина "Общий комментарий к изменениям в Бюджетный кодекс Российской Федерации", "Ваш бюджетный учет" N 6, 2007, с. 85.