Риски консалтинговой деятельности (С.В. Россол, "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.)

Риски консалтинговой деятельности

Немало индивидуальных предпринимателей ведет бизнес в сфере консалтинговых услуг. Особенно распространены в нашей стране услуги в области бухгалтерской и юридической поддержки бизнеса, маркетинговых и социальных исследований. Популярность консалтинга объясняется прежде всего желанием фирм-клиентов создать для себя конкурентные преимущества за счет привлечения специалистов максимально высокого уровня.

Вместе с тем любые операции по оказанию услуг всегда обращают на себя особое внимание со стороны налоговых органов, и не только их. В частности, одним из эпизодов, по которому были осуждены фигуранты по делу ЮКОСа, являлось уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица, связанное именно с консалтинговыми услугами. В настоящей статье мы рассмотрим, как предприниматель должен оформлять предоставление консалтинговых услуг, чтобы не оказаться под подозрением налоговых органов.

Договор возмездного оказания услуг

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (то есть совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Определение понятия "услуга" несколько размыто в действующем законодательстве. Вместе с тем законодатель говорит, что услуга может быть и действием, то есть "серией телодвижений, направленных на один объект"*(1), и деятельностью (опять же действиями, но носящими постоянный, однонаправленный характер). "Узким местом" договора оказания услуг, порождающим особый интерес проверяющих органов, является невозможность увидеть, пощупать или взвесить их результат. Как отмечал академик О.С. Иоффе, услуги - это "деятельность таких видов, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализированном, а тем более в овеществленном результате"*(2). При этом договор оказания услуг подразумевает наличие минимум двух сторон: лица, совершающего действия, и лица, получающего от этих действий выгоду. Именно из-за трудности измерения конечного результата услуги стали, с одной стороны, эффективным способом ухода от налогов, а с другой, именно из-за этой эффективности, стали привлекать максимум внимания со стороны проверяющих органов.

Услуги как способ "оптимизации"

Наиболее распространены два способа уклонения от уплаты налогов с помощью договора возмездного оказания услуг. Первый из них направлен на уклонение от уплаты налога на прибыль путем увеличения затрат на производство и вывода с предприятия наличных денежных средств через подставного индивидуального предпринимателя.

Второй направлен на снижение единого социального налога путем увольнения части работников, регистрации их как индивидуальных предпринимателей и заключения с ними договоров возмездного оказания услуг. Оба способа известны достаточно давно.

Первый из них по своей сути очень прост. Это обычная схема снижения прибыли путем создания несуществующих расходов. Только вместо фирмы -"однодневки" используется предприниматель. В ряде случаев этот вариант очень удобен. В частности, он позволяет руководству фирмы держать денежные средства под контролем на всем пути их следования.

Использование предпринимателей для уклонения от уплаты ЕСН также известно уже достаточно давно. В чем его суть? Работники фирмы регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей на упрощенной системе налогообложения и вместо заработной платы начинают получать предпринимательское вознаграждение за свою работу. По документам организации они проходят как лица, оказывающие услуги. Причем обычно это консалтинговые или так называемые управленческие услуги. Итогом этого является "экономия" на едином социальном налоге для организации. При этом предпринимателя, как правило, "забывают" предупредить, что в подобных условиях он становится соучастником уголовного преступления. Оба способа уклонения от налогообложения зачастую очень легко выявляются проверяющими органами.

В подобных случаях единственный способ не совершить преступления "в глазах налоговых органов" - это детально знать, в чем оно заключается и какие признаки, по мнению контролирующих органов, на него указывают. Для того чтобы получить об этом представление, обратимся к уже ставшему хрестоматийным приговору Мещанского районного суда г. Москвы от 16 мая 2005 года. Обвинение в уклонении от уплаты налога с физического лица в отношении М. Ходорковского и П. Лебедева базировалось на следующем*(3):

- тесная связь между предпринимателем и компанией, которой он оказывает консалтинговые услуги;

- обвиняемый не смог пояснить, когда и при каких условиях заключались договоры, а также какие именно услуги он оказывал, с кем из представителей компании партнера сотрудничал;

- отсутствовали какие-либо документы (кроме самого договора и записей в книге продаж), подтверждающие оказание услуг. Кроме того, как показывает практика, проверяющие обратят свое внимание на предпринимателя, занимающегося консалтингом, если:

- он оказывает услуги только одной компании, особенно если ранее у него с данной фирмой был заключен трудовой договор;

- договор предусматривает, что предприниматель должен находиться в конкретном месте в определенное время (особенно если речь идет об офисе заказчика);

- заказчик предоставляет какие-либо социальные льготы предпринимателю-исполнителю, например, продолжает оплачивать его работу и во время болезни;

- выплата вознаграждения по договору производится приблизительно равными долями с четко отслеживаемой периодичностью;

- место оказания услуг оборудовано (мебелью, электронной техникой, средствами связи) за счет средств заказчика;

- завышенная стоимость услуг по отношению к рыночному уровню цен.

Присутствие одного или двух из этих оснований может насторожить налоговые органы. В российском правовом поле это может привести к совершенно нежелательным последствиям. Начиная со штрафов, в рамках налоговой ответственности, и заканчивая приговором уголовного суда.

Как избежать ошибок, которые могут привлечь внимание налоговых органов (например, как правильно оформить договор об оказании консалтинговых услуг, кому оказывать услуги и прочее) вы узнаете из следующего номера журнала.

Избегаем основных ошибок

Как показывает практика, любое внимание к хозяйствующему субъекту со стороны налоговых органов является нежелательным. Ведь трудно предугадать, чем оно закончится. Значит, нужно минимизировать подобное внимание. Сделать это можно только путем ликвидации оснований для обвинения предпринимателя в налоговых преступлениях. Основываясь на вышеперечисленных "красных маячках", можно дать несколько основных советов.

Прежде всего необходимо максимально тщательно оформлять договор и его результаты. Налоговые органы при принятии к учету хозяйственных операций контролируют формальное соответствие первичных документов требованиям законодательства. При этом для некоторых операций подтверждением могут служить только строго определенные документы. При этом достаточно часто проверяющие органы не делают различий между хозяйственными субъектами по их статусу, предъявляя одинаковые требования. А в случае если эти требования не выполняются, даже когда они и не были обязательными, налоговые органы трактуют ситуацию в свою пользу. Прежде всего речь идет об упрощенной системе налогообложения. Поэтому очень часто предпринимателю-спецрежимнику намного выгоднее вести свой учет, соблюдая максимально возможное число требований общей системы учета. Просто потому, что, имея на руках ряд первичных документов, будет проще доказывать свою точку зрения перед проверяющими органами и судом.

Кроме этого, можно дать еще ряд советов общего характера:

1. Предпринимателю рискованно оказывать услуги фирмам, в которых он или его близкие родственники являются учредителями или занимают руководящие посты. И уж тем более рискованно оказывать услуги другим индивидуальным предпринимателям, если они являются родственниками.

2. Если стоимость услуги, оказываемой предпринимателем, превышает среднерыночный уровень более чем на двадцать процентов, то должны быть веские основания для установления подобных цен. Например, качество услуги намного выше, поскольку предприниматель является общепризнанным экспертом в данной области и имеет дипломы и звания, это подтверждающие. При этом уровень цен на одни и те же услуги для разных лиц должен быть сопоставим.

3. Договор оказания услуг должен содержать четкий прейскурант цен. Клиенты и проверяющие не должны сомневаться в итоговой цифре выплат. Например, по отношению к юридическим услугам существует устоявшаяся практика, в соответствии с которой к договору составляются два приложения (см. Примеры 1 и 2). В первом указывается средняя продолжительность времени, требующаяся на каждую услугу. Например, подготовка отзыва на исковое заявление по делам, связанным с защитой прав потребителей, - 1,5 часа. Подготовка искового заявления в арбитражный суд, по договору поставки, - 2 часа. А во втором указывается почасовая стоимость работ. Два приложения составляются для того, чтобы у предпринимателя была возможность впоследствии лавировать ценой, оказываемой данному клиенту услуги, не внося изменений в договор. При этом достаточно легко изменить стоимость конкретной работы, указав в акте принятых работ меньшее время, чем в приложении к договору. Правда, при этом желательно расшифровать, почему именно эта работа заняла меньше времени, чем предполагалось.

4. Кроме внесения записей в книгу продаж, имеет смысл оформлять и хранить максимально подробные оправдательные документы, в которых указано, когда и какие по содержанию услуги были оказаны. Например, при консалтинговых услугах, по ведению переговоров, составлять акт (Пример 3) по оказанию услуг с приложениями. Скажем, можно приложить протокол, отражающий время, место, круг обсуждаемых вопросов и присутствующих на совещании лиц.

5. По возможности "материализовывать" результат оказания услуги. Например, при оказании консультационной услуги предприниматель должен подготавливать и представлять клиенту письменное заключение по заданному им вопросу. Соответственно, один из экземпляров отчета нужно оставлять у себя на хранение с пометкой клиента в его получении. Кроме пользы при налоговой проверке, это дает и дополнительные возможности в случае возникновения споров с клиентами по качеству оказанной услуги.

6. Чем шире круг клиентов, тем лучше. Как показывает практика, если в качестве источника поступления денежных средств предприниматель имеет одного партнера или целую группу партнеров, тесно связанных между собой, его деятельность привлекает внимание.

Кроме расширения круга клиентов, можно посоветовать расширять и сферы деятельности. Как известно, основная цель предпринимателя - получение прибыли, поэтому, если он старается ее получать от нескольких, не взаимосвязанных между собой видов деятельности, это может снять с него обвинения в регистрации в качестве предпринимателя только с целью налоговой экономии.

7. По возможности избегать равных периодических платежей. В данном случае речь не идет об абонентской плате. Если она предусмотрена договором, она вполне имеет право на существование, хотя и может вызвать вопросы у проверяющих органов. Речь прежде всего идет о "закрытии месяца" актами, в которых разное количество услуг оценивается в совокупности по одной и той же стоимости в целом. Соблюдение этих правил позволит предпринимателю во многих случаях избежать излишнего внимания со стороны проверяющих органов.

Рынок специализированных консалтинговых услуг растет все быстрее, а значит, возрастает и число предпринимателей, работающих на нем. Одновременно с этим повышается и профессионализм налоговых и прочих контролирующих органов, расследующих случаи недобросовестного уклонения от налогообложения. В общем случае это усложняет ведение бизнеса, требуя большей четкости и "бюрократизации" в оформлении отчетности. Вместе с тем эти же условия ведут к повышению уровня цивилизованности в отношениях предпринимателей как с проверяющими органами, так и с клиентами. Что, безусловно, идет на благо каждому из нас и государству в целом.

Пример 1

Приложение к договору об оказании юридической помощи,
консультационных (юридических) услуг N 32 от 27 февраля 2007 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Березовая роща", именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице Генерального директора Соловьева И.И., действующего на основании Устава, и Индивидуальный предприниматель Лесорубов Д. Д., именуемый далее "Исполнитель", установили следующий почасовой размер вознаграждения за оказываемые услуги:

N п/п	Наименование услуги	Размер вознаграждения в час, руб.
1	Подготовка проектов стандартных, поименованных ГК, договоров. Подготовка проектов международных договоров и анализ проектов международных договоров, предоставленных контрагентами; подготовка проектов, не поименованных в ГК, договоров	1 500 2 500
2	Разработка Учредительных документов, внесение изменений в учредительные документы	5 000
3	Представительство в государственных органах (кроме ИФНС)	4 500
4	Представительство в ИФНС	5 500
5	Подготовка претензий к контрагентам, подготовка исков в МС и СОЮ*(4)	3 500
6	Представительство в МС и СОЮ	5 500
7	Подготовка исков в арбитражные суды	4 500
8	Представительство в арбитражные суды	6 500
9	Разработка внутренней документации (положений, правил, инструкций, включая должностные инструкции и положения об отделах)	3 000
10	Участие в работе комиссии по трудовым спорам	2 500
11	Консультации по правовым вопросам хозяйственной деятельности: Устные Письменные. Консультации по вопросам международного права: Устные Письменные	500 1 500 650 2 500
12	Правовая поддержка переговоров	3 500
13	Правовая поддержка переговоров с иностранными контрагентами	5 500
13	Подготовка правовых документов для участия в тендерах, торгах	1500
14	Анализ банковских документов, оформление юридических документов для предоставления в банк	1500

Размер вознаграждения за услуги, не указанные в настоящем перечне, определяется на основании дополнительных соглашений сторон.

     Заказчик                              Исполнитель

                  И.И. Соловьев                            Д.Д. Лесорубов

     м.п.                                  м.п.

Пример 2

Приложение к договору об оказании юридической помощи,
консультационных (юридических) услуг N 32 от 27 февраля 2007 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Березовая роща", именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице Генерального директора Соловьева И.И., действующего на основании Устава, и Индивидуальный предприниматель Лесорубов Д.Д., именуемый далее "Исполнитель", согласовали нижеприведенную среднюю продолжительность времени, требующуюся для оказания услуги:

N п/п	Наименование услуги	Продолжительность в часах
1	Подготовка проектов стандартных, поименованных ГК, догово- ров. Подготовка проектов международных договоров и анализ проек- тов международных договоров, предоставленных контрагентами; подготовка проектов, не поименованных в ГК, договоров	0,2 часа на страницу 0,5 часа на страницу 0,5 часа на страницу
2	Разработка Учредительных документов, внесение изменений в учредительные документы	0,5 часа на страницу
3	Представительство в государственных органах (кроме ИФНС)	По факту
4	Представительство в ИФНС	По факту
5	Подготовка претензий к контрагентам, подготовка исков в МС и СОЮ*(2)	0,5 часа на страницу
6	Представительство в МС и СОЮ	По факту
7	Подготовка исков в арбитражные суды	1 час на страницу
8	Представительство в арбитражные суды	По факту
9	Разработка внутренней документации (положений, правил, инструкций, включая должностные инструкции и положения об отделах)	0,3 часа на страницу
10	Участие в работе комиссии по трудовым спорам	По факту
11	Консультации по правовым вопросам хозяйственной деятельнос- ти: Устные Письменные. Консультации по вопросам международного права: Устные Письменные	По факту 0,2 часа на страницу По факту 0,5 часа на страницу
12	Правовая поддержка переговоров	По факту
13	Подготовка правовых документов для участия в тендерах, торгах	5 часов
14	Анализ банковских документов, оформление юридических документов для предоставления в банк	0,5 часа на страницу

Оценка времени, приведенная в настоящем приложении, является примерной. В случае отклонения от него Исполнитель представляет Заказчику мотивированное заключение с указанием причин, вызвавших отклонение во времени исполнения. Заказчик вправе выдвинуть мотивированные возражения на данное заключение. В случае если стороны не достигают согласия в данном вопросе, оплата производится исходя из продолжительности времени, требующегося на выполнение услуги, установленное настоящим соглашением. В случае если определение времени, необходимое для выполнения услуги, определяется "по факту", стороны подписывают акт, фиксирующий время выполнения услуги по каждому случаю.

Размер вознаграждения за услуги, не указанные в настоящем перечне, определяется на основании дополнительных соглашений сторон.

     Заказчик                              Исполнитель

                  И.И. Соловьев                            Д.Д. Лесорубов

     м.п.                                  м.п.

Пример 3

Акт об оказанных услугах

     Москва                                             01 апреля 2007 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Березовая роща", именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице Генерального директора Соловьева И.И., действующего на основании Устава, и Индивидуальный предприниматель Лесорубов Д.Д., именуемый далее "Исполнитель", составили настоящий акт о нижеследующем:

1. Исполнитель в соответствии с Договором об оказании юридической помощи, консультационных (юридических) услуг N 32 от "27" февраля 2007 г. в период с 01 марта по 31 марта 2007 года оказал, а Заказчик принял услуги.

N п/п	Наименование услуги	Объем в часах	Размер вознаграж- дения в час, руб.	Размер вознаграж- дения, руб.
1	Правовая поддержка переговоров между ООО "Березовая роща" и ООО "Рога и копыта"	3	3 500	10 500
2	Разработка проекта договора поставки между ООО "Березовая роща" и ООО "Рога и копыта"	2	1 500	3 000
Итого:				13 500

2. Размер вознаграждения согласован сторонами в сумме 13 500 (тринадцать тысяч пятьсот) рублей. НДС не облагается.

3. Обязательства по предоставлению услуг выполнены Исполнителем в полном объеме и надлежащим образом. На момент подписания настоящего Акта претензии к Исполнителю со стороны Заказчика отсутствуют.

4. К настоящему акту прикладываются:

- акт от 26 марта 2007 года, фиксирующий время оказания услуг по правовой поддержке переговоров;

- протокол переговоров между представителями Заказчика и представителями ООО "Рога и копыта";

- согласованный Заказчиком Проект договора поставки между Заказчиком и ООО "Рога и копыта" на 10 страницах.

     Заказчик                              Исполнитель

                  И.И. Соловьев                            Д.Д. Лесорубов

     м.п.                                  м.п.

С.В. Россол,

корпоративный консультант

Адвокатского бюро Калинина В.М.

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кудрявцев В.Н. Право и поведение. - М., 1978. Сданным определением можно согласиться, если понимать термин "телодвижение" достаточно широко, включая в него и интеллектуальную деятельность.

*(2) Иоффе О.С. Обязательственное право. - Л, 1985.

*(3) Мы рассматриваем только основания, относящиеся к предмету исследования данной статьи.

*(4) МС - мировые суды, СОЮ - суды общей юрисдикции.