Вычеты НДС при лизинге (А.Н. Киркоров, "Налоговая политика и практика", N 6, июнь 2007 г.)

Вычеты НДС при лизинге

В зарубежных странах доля инвестиций в основные фонды составляет 20-40% от общего объема инвестиций. В России этот показатель значительно ниже - около 5-6%. Активизации инвестиций в основные фонды и их обновлению способствует в том числе развитие лизинговой деятельности. Именно лизинговые компании за счет собственных средств или привлеченных кредитов приобретают современное оборудование и предоставляют его во временное владение и пользование своим клиентам на длительное время. При этом они выполняют весь комплекс работ, связанных с приобретением оборудования: финансирование, транспортировку, страхование, монтаж и т.п.

Рынок лизинговых услуг растет высокими темпами: в 2006 году объем лизинговых контрактов достиг 8 млрд долл. США. Однако одним из сдерживающих факторов развития отрасли является проблема возмещения и принятия к вычету НДС лизинговыми компаниями.

Большинству из них приходится в суде отстаивать свое право на налоговые вычеты и возмещение НДС из бюджета денежными средствами. Подобные споры возникают по налогу, как уплаченному поставщикам, так и уплаченному на таможне, даже если все встречные проверки успешно пройдены и все документы у лизинговой компании в порядке.

Автор готов доказать, что признание НДС к вычету у лизинговой компании не влечет потерь для бюджета и не является целью ее деятельности.

В Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 16.07.1992, действовал до вступления в силу главы 21 НК РФ) давалось следующее определение: "Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения".

В нашей стране налог исчисляется как разница между суммами входящего и исходящего НДС, которая подлежит уплате в бюджет или возмещению из бюджета (статьи 173, 176 НК РФ). Экономическая сущность налога при этом остается без изменений: если добавленная стоимость не создана, то и налог отсутствует.

Данный подход наиболее понятен при осуществлении торговой деятельности: во всех компаниях, участвующих в товарной цепочке, в каждом периоде формируется добавленная стоимость и уплачивается соответствующий налог (схема 1).

Схема 1

/--------------\ /------------\ /-------------\ /-------------\ /--------------\ /----------------\

|НДС  к  уплате| |НДС к уплате| |НДС  к вычету| |НДС к  уплате| |НДС  к  вычету| |НДС  к    уплате|

|на таможне при| |с проданного| |с приобретен-| |с  проданного| |с  приобретен-| |с продажи товара|

|ввозе товара  | |товара      | |ного товара  | |товара       | |ного товара   | |физическим лицам|

\--------------/ \------------/ \-------------/ \-------------/ \--------------/ \----------------/

          /------------\                    /------------\                   /------------\

          |  Компания  |                    |  Компания  |                   |  Компания  |

      /---|     А      |-------------------|     В      |------------------|     С      |----

      |   | (импортер) |        120         | (продавец) |        135        |(покупатель)|  150

      |   \------------/                    \------------/                   \------------/

  100       20                               15                              15 

     /-----------------------------------------------------------------------------------------\

     |                                          Бюджет                                         |

     \-----------------------------------------------------------------------------------------/

Предположим, что компания А импортирует товар стоимостью 556 руб. без НДС (налог в размере 100 руб. уплачивается при таможенном оформлении), который затем продает компании В (оптовая организация) по цене 667 руб. плюс НДС - 120 руб. Налог к уплате в бюджет с добавленной стоимости в сумме 111 руб. (667 - 556) составит 20 руб. (111 руб. х 18%).

В свою очередь компания В продает компании С (организация розничной торговли) этот товар по цене 750 руб. плюс НДС - 135 руб. Компания В должна уплатить НДС в бюджет в сумме 15 руб. (135 - 120), т.е. в той же сумме, как если бы налог взимался с добавленной стоимости (83 руб. х 18%).

Аналогичная картина наблюдается и в компании С: товар, приобретенный по цене 750 руб. без НДС, реализуется физическим лицам по цене 983 руб. плюс НДС - 150 руб. В бюджет уплачивается НДС в размере 15 руб. [(150 - 135), или (83 руб. х 18%)].

Суммарный налог в бюджет составит 150 руб.

Схема 1 - классическая и не вызывает претензий со стороны налоговых органов в отличие от схемы 2, где вместо товара фигурирует производственное оборудование, закупаемое лизинговой компанией. Сложность последней схемы состоит в том, что лизинговые компании работают с основными средствами, которые создают добавленную стоимость в течение длительного периода. Поэтому если импортер и производитель, у которых срок товарного и производственного циклов невелик, в каждом периоде создают добавленную стоимость и уплачивают НДС в бюджет, то у лизинговых компаний в момент приобретения имущества и передачи его в лизинг добавленная стоимость не создается. Существующие принципы расчетов по НДС таковы, что лизинговая компания сначала должна получить из бюджета налог, уплаченный импортеру, а после этого в течение нескольких лет уплачивать в бюджет НДС с лизинговых платежей, в том числе и с созданной добавленной стоимости.

Схема 2

                                            /------------\

                                          /-|  Кредитор  |\

                                          | \------------/ |

                                          |  Привлечение   |

                                          |  кредита под   |

                                          |  оплату  НДС   |

                                          |  поставщику    |

                                          |  и погашение   |

                                          |  его за счет   |

                                          |  НДС к возвра- |

                                          |  ту            |

НДС  к  уплате           НДС  к  уплате   |                |  НДС  к  уплате        НДС  к  уплате

на таможне при           с   проданного   |                |  с   лизинговых        с продажи про-

ввозе оборудо-           оборудования     |                |  платежей              дукции

вания                                     |                |

                         НДС  к  вычету   |                |  НДС  к  вычету

                         с  приобретен-                   |  с   лизинговых

                         ного  оборудо-                       платежей

                         вания

         /------------\                    /------------\                   /---------------\

         | Поставщик  |                    | Лизинговая |                   | Лизингополуча-|

     /---| (импортер) |-------------------|  компания  |------------------| тель          |----

     |   |            |        120         |            |        135        |(производитель)| 150

     |   \------------/                    \------------/                   \---------------/

 100       20                            120      135                        15 

    /-----------------------------------------------------------------------------------------\

    |                                          Бюджет                                         |

    \-----------------------------------------------------------------------------------------/

Из схемы 2 видно, что бюджет получит средства в том же размере (150 руб.), что и в случае со схемой 1, но произойдет это не в момент поставки оборудования, а в течение длительного срока, по мере того как на этом оборудовании будет сформирована добавленная стоимость.

При этом уплата НДС в бюджет лизинговой компанией возможна по двум вариантам:

1. Лизинговая компания оплачивает НДС поставщику за счет заемных средств (120 руб.). Бюджет в течение 3 месяцев согласно НК РФ возвращает компании уплаченный поставщику НДС, который направляется ею на погашение кредита. В течение последующих нескольких лет компания уплачивает НДС в бюджет с поступающих ей лизинговых платежей (135 руб.). В результате бюджет получает НДС - 15 руб.

2. Лизинговая компания оплачивает НДС поставщику за счет заемных средств (120 руб.). Возврата НДС денежными средствами не происходит: налог засчитывается в счет будущих платежей в бюджет. То есть бюджет получает беспроцентный кредит в виде НДС на сумму 120 руб. на несколько лет. В течение нескольких лет лизинговая компания не платит НДС с лизинговых платежей в бюджет, а направляет полученные суммы на погашение кредита. Как только сумма налога превысит 120 руб., лизинговая компания начинает уплачивать НДС в бюджет (всего 15 руб.).

Для лизинговой компании вариант 1 более предпочтителен, но он практически не реализуем. Вариант 2 менее предпочтителен, но и его реализация встречает препятствия (налоговые органы отказываются признавать НДС к вычету с приобретенного оборудования).

В любом споре, связанном с деньгами, а тем более с уплатой налогов, красноречивее всего язык цифр.

Рассмотрим несколько ситуаций, и только потом сделаем выводы.

Ситуация 1.

Покупатель (производитель) без участия лизинговой компании за счет собственных средств закупает у поставщика (импортера) оборудование стоимостью 1000 руб. без НДС. Импортер уплачивает на таможне НДС - 180 руб. (для простоты предполагаем, что таможенная пошлина и вознаграждение импортера равны нулю). Покупатель на приобретенном оборудовании производит продукцию, которую реализует в течение 6 лет по 1000 руб. в год плюс НДС - 180 руб. (табл. 1). При этом предполагается, что НДС к вычету в эти годы отсутствует (гр. 3).

Таблица 1

Период (год)	Поставщик (импортер)	Покупатель (производитель)			Доход бюджета по НДС
	НДС к уплате на таможне	НДС к вычету (НДС поставщику)	НДС к уплате (НДС от покупателей)	НДС в бюджет
1	2	3 = 2	4	5 = 4 - 3	6 = 4 = 2 + 5
1-й (год за- купки)	180	180	180	0	180
2-й	0	0	180	180	180
3-й	0	0	180	180	180
4-й	0	0	180	180	180
5-й	0	0	180	180	180
6-й	0	0	180	180	180
Итого:	180	180	1080	900	1080

Как видно, бюджет получает НДС от поставщика (импортера) только в первый год, в остальные периоды проекта налог полностью перечисляет производитель.

Ситуация 2.

Большинство организаций не обладают достаточным количеством собственных средств и вынуждены привлекать заемные средства. На этом специализируются лизинговые компании.

Участие лизинговой компании изменяет структуру уплаты НДС в бюджет, хотя, повторимся, сумма, получаемая бюджетом, остается без изменений.

Таблица 2

Период (год)	Оплата обору- дования без НДС	НДС к вычету (НДС поста- вщику)	НДС в бюджет	Долг по кредиту на нача- ло пери- ода	Погаше- ние кре- дита	Проценты по кредиту (11%)	Налог на имущест- во (2,2%)	Вознаг- раждение (3%)	Лизинговый платеж без НДС	НДС к уплате (НДС с лизин- говых плате- жей)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10 = 6 + 7 + 8 + 9	11 = 101 х 8%
1-й (год заку- пки)	1000	180	-180	1180	180
2-й	0	0	65	1000	200	110	20	30	360	65
3-й	0	0	59	800	200	88	15	24	327	59
4-й	0	0	53	600	200	66	11	18	295	53
5-й	0	0	47	400	200	44	7	12	263	47
6-й	0	0	41	200	200	22	2	6	230	41
Итого:	1000	180	86	4180	1180	330	55	90	1475	266

Предположим, что лизинговая компании получает возмещение НДС из бюджета денежными средствами на основании ст. 176 НК РФ (вариант 1) и направляет его на первое погашение кредита, тогда состав расходов лизинговой компании и структура уплаты НДС будут иметь вид, представленный в табл. 2 и 3.

Таблица 3

Период (год)	Поставщик (импор- тер)	Лизинговая компания				Покупатель (производитель)			Доход бюджета та по НДС
	НДС к уплате на таможне	НДС к вычету (НДС посвщику)	НДС в бюджет	НДС к уплате (НДС с лизинго- вых пла- тежей)	Задолжен- ность бюджета	НДС к вычету (НДС ли- зинговой компании)	НДС к уплате (НДС от покупа- телей)	НДС в бюджет
1	2	3 = 2	4 = 5 - 3	5	6	7 = 5	8	9 = 8 - 7	10 = 8 = 9 + 4 + 2
1-й (год закупки)	180	180	-180		0		180	180	180
2-й	0	0	65	65	0	65	180	115	180
3-й	0	0	59	59	0	59	180	121	180
4-й	0	0	53	53	0	53	180	127	180
5-й	0	0	47	47	0	47	180	133	180
6-й	0	0	41	41	0	41	180	139	180
Итого:	180	180	86	266	0	266	1 080	815	1 080

Как видно, в первый период бюджет получает НДС как с производителя, так и с импортера. В случае возмещения НДС лизинговой компании денежными средствам доход бюджета в этот период составит 180 руб., как и в случае закупки оборудования организацией за счет собственных средств, т.е. без привлечения лизинговой компании.

Если же возврат денежными средствами не производится, а налог, уплаченный поставщику, принимается к вычету (вариант 2), экономика сделки будет выглядеть следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Период (год)	Постав- щик (им- портер)	Лизинговая компания				Покупатель (производитель)			Доход бюджета по НДС	Дополни- тельный доход бюджета
	НДС к уплате на таможне	НДС к вычету (НДС постав- щику)	НДС в бюджет	НДС к уплате (НДС с лизинго- вых пла- тежей	Задол- женность бюджета	НДС к вычету (НДС лизинго- вой ком- пании)	НДС к уплате (НДС от покупа- телей)	НДС в бюджет
1	2	3 = 2	4 = 5 - 3	5	6	7 = 5	8	9=8-7	10 = 8 = 9 + 4 + 2	11 = 9 - 7 (нара- стающий итог)
1-й (год закуп- ки)	180	180			180		180	180	360	180
2-й	0	0	0	65	115	65	180	115	115	115
3-й	0	0	0	59	56	59	180	121	121	56
4-й	0	0	0	53	3	53	180	127	127	3
5-й	0	0	44	47	0	47	180	133	177	0
6-й	0	0	41	41	0	41	180	139	180	0
Итого:	180	180	86	266	355	266	1080	815	1080	0

Как видно из табл. 4, лизинговая компания кредитует бюджет на срок более трех лет, что отражается на ее вознаграждении (оно уменьшается в 3 раза). Если же лизинговая компания сохранит свое вознаграждение (см. гр. 9 табл. 2), это приведет к удорожанию проекта для лизингополучателя.

В случае отказа лизинговой компании в признании НДС к вычету, ей придется перечислять в бюджет весь НДС с лизинговых платежей денежными средствами (гр. 3 табл. 5). При этом компания обанкротится в первый же год своего существования (см. гр. 7 табл. 5).

Таблица 5

Поступления		Расходы
Лизинговый платеж без НДС	НДС к уплате (НДС с лизинговых платежей)	НДС в бюджет при отсутствии НДС к вычету	Погашение кредита	Проценты по кредиту	Налог на имущество	Вознагражде- ние
1	2	3	4	5	6	7
360	65	65	236	130	20	-26
327	59	59	236	104	15	-28
295	53	53	236	78	11	-30
263	47	47	236	52	7	-32
230	41	41	236	26	2	-34
Итого: 1475	266	266	1180	389	55	-149

Бюджет же получает дополнительный доход в виде НДС со стоимости приобретаемого оборудования за счет банкротства лизинговой компании.

Конечно, можно понять ситуацию, когда поставщики не уплачивают НДС в бюджет, тогда для государства возмещение НДС становится прямой потерей. Поэтому лизинговые компании готовы к налоговым проверкам, чтобы доказать отсутствие необоснованной выгоды. Более того, они готовы к финансовым потерям в связи с тем, что НДС не будет возмещаться денежными средствами. При этом они надеются на то, что, когда все проверки пройдены, НДС к вычету будет признаваться во внесудебном порядке.

А.Н. Киркоров,

финансовый директор лизинговой компании

"Бизнес Альянс"

"Налоговая политика и практика", N 6, июнь 2007 г.