Изменения в Положения по бухгалтерскому учету: от технических поправок к концептуальным решениям (С.И. Антюшенина, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 3, февраль 2007 г.)

Изменения в Положения по бухгалтерскому учету:
от технических поправок к концептуальным решениям

За последнее время Министерство финансов Российской Федерации опубликовало несколько поправок к Положениям по бухгалтерскому учету, часть из которых носит исключительно технический характер, а другая, как предсказывают эксперты, значительно упростит работу бухгалтеров.

Новая классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете

Некоторые изменения вступят в силу уже с начала следующего года. К ним относятся поправки, которые внесены приказами Минфина РФ от 18.09.06 N 115н и N 116н. Указанные нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации вносят изменения в следующие документы:

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности";

ПБУ 9/99 "Доходы организации";

ПБУ 10/99 "Расходы организации";

ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам";

ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи";

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов";

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию";

ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности";

ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы";

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений";

ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".

Поправки, внесенные Министерством финансов Российской Федерации, исключают из перечисленных тринадцати Положений по бухгалтерскому учету какие-либо упоминания об операционных, внереализационных и чрезвычайных доходах и расходах, заменяя их "прочими" доходами и расходами. Как сообщили в пресс-службе Министерства финансов Российской Федерации, "это было сделано для того, чтобы раз и навсегда разобраться с путаницей в решении вопроса о классификации прочих поступлений и расходов по видам деятельности, указанным организацией. Сейчас за неправильное распределение доходов и расходов, приведшее к искажению на 10 и более процентов любой строки отчетности, главному бухгалтеру, как вы знаете, грозит штраф от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ)". Внесенные изменения приближают российские стандарты бухгалтерского учета к Международным стандартам финансовой отчетности. "То, что организациям не требуется классифицировать в бухгалтерском учете и представлять в бухгалтерской отчетности прочие доходы и расходы с подразделением на операционные, внереализационные и чрезвычайные, приближает российские правила формирования бухгалтерской отчетности к правилам МСФО, поскольку МСФО 1 "Представление отчетности" не содержит таких статей как операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы (расходы). В Отчете о прибылях и убытках просто показываются статьи "Прочие доходы", "Прочие расходы", - пояснили сотрудники пресс-службы Минфина России.

Опять новые декларации...

Принятые Министерством финансов Российской Федерации поправки отразятся на бухгалтерской отчетности за 2006 г. Приказом Минфина РФ от 18.09.06 N 115н внесены соответствующие изменения в образцы форм N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Отметим, что поправки, о которых шла речь, носят исключительно технический характер. Так, в соответствиями с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н (с изм. и доп.), в бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, т.е. существенная информация для заинтересованных пользователей. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Сказанное означает, что как и раньше в бухгалтерской отчетности должна быть указана расшифровка существенных прочих доходов и расходов организации.

Однако стоит учесть, что приказ Минфина РФ от 18.09.06 N 115н вносит изменения и в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина РФ от 31.10.00 N 94н. Эти поправки коснулись счетов 02 "Амортизация основных средств", 11 "Животные на выращивании и откорме", 44 "Расходы на продажу", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки" в части:

уточнения классификации доходов и расходов, содержащихся в пояснениях к названным счетам;

исключения отражения потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и пр.), на счете 99 "Прибыли и убытки". Для отражения указанных операций следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Это привело к тому, что при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. потери, доходы и расходы, которые связаны с чрезвычайными обстоятельствами (если они произошли в хозяйственной жизни), бухгалтеру следует отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В Отчете о прибылях и убытках их следует включить в статьи "Прочие доходы" или "Прочие расходы".

Предполагаемые поправки в ПБУ 3/2000

Пока Министерство финансов Российской Федерации приводит новые формы отчетности в соответствие с обнародованными изменениями, Национальный совет по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО подготовил и вынес на обсуждение проект изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Одна из поправок, предложенных Фондом НСФО, направлена на то, чтобы устранить понятие "суммовая разница" из бухгалтерского учета.

По словам Н. Бушмелевой, проектного менеджера Фонда НСФО, первая поправка обусловлена тем, что "сегодня ПБУ 3/2000 не регулирует порядок бухгалтерского учета активов, обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежит оплате в рублях, т.е. не регулирует порядок учета суммовых разниц, которые возникают при пересчете стоимости таких активов в рубли".

На сегодняшний день понятие "суммовая разница" определено в других Положениях по бухгалтерскому учету там, где речь идет о порядке оценки активов и обязательств. Хотя разница, возникающая при пересчете в рубли, всегда имеет единую суть, вне зависимости оттого, в иностранной валюте или в рублях будут происходить расчеты, она может быть названа "курсовой разницей" и рассчитываться по одинаковым правилам.

"Таким образом, одинаковый, по сути, объект учета, - разница, возникающая при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли, регламентируется в разных документах и учитывается по разным правилам. Искусственно созданный в российском законодательстве дополнительный объект учета ведет к увеличению учетных процедур. Именно это послужило поводом для внесения названной поправки", - рассказала Н. Бушмелева.

Вторая поправка, подготовленная Фондом НСФО в ПБУ 3/2000, основана на том, что предварительная оплата товаров и услуг, арендная плата, выплаченная авансом, другие авансовые платежи, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не относятся к денежным (монетарным) статьям и не подлежат пересчету. НСФО предлагает пересчитывать величину предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, по соответствующему курсу только на дату признания ее в бухгалтерском учете.

На момент принятия к учету активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах и за которые произведена предварительная оплата, повторный пересчет предварительной оплаты не будет производиться, т.е. стоимость таких активов на дату их признания в учете принимается в размере, равном величине предварительной оплаты. Технически это предлагается осуществить путем введения для целей ПБУ 3/2000 понятия "денежные статьи", а также путем внесения изменений в ПБУ 3/2000, указывающих на то, что предварительная оплата относится к тем активам, которые принимаются к учету в оценке в рублях по соответствующему курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, т.е. на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Многие эксперты считают, что данные поправки направлены только на то, чтобы ПБУ 3/2000 соответствовало стандартам МСФО. Однако цели, которые преследуют ПБУ 3/2000 и МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов", сильно отличаются.

МСФО (IAS) 21 направлен на установление порядка отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. ПБУ 3/2000, в свою очередь, описывает порядок отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Данный порядок связан с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли.

Сходства МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2000 можно найти только в отношении определения порядка пересчета - какие активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в какой момент и по какому обменному курсу пересчитываются, а также каким образом в финансовой (бухгалтерской) отчетности отражается курсовая разница. Именно поэтому в целях приближения к МСФО одним из предложений по изменению ПБУ 3/2000 является устранение пересчета предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте на момент принятия к учету активов, которые приобретены на условиях предварительной оплаты: в настоящее время, в соответствии с ПБУ 3/2000, при получении счета на оплату имущества в иностранной валюте российский бухгалтер вынужден пересчитать стоимость этого имущества в рубли и на дату оплаты этого счета (речь идет о предварительной оплате до момента получения имущества), и на дату признания этого имущества в бухгалтерском учете в качестве актива. Таким образом, пересчет в рубли происходит дважды, и дважды в учете отражается курсовая разница. Подобный подход противоречит МСФО (IAS) 21, в соответствии с которым предварительная оплата товаров и услуг относится к неденежным статьям активов, отличительной чертой которых является отсутствие права на получение фиксированного или определенного количества единиц валюты.

По словам Н. Бушмелевой, "если поправки в ПБУ 3/2000 будут приняты, изменения придется внести и в текст других Положений по бухгалтерскому учету. Главному финансовому ведомству будет необходимо устранить понятие "суммовые разницы" из ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 19/02, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, а также из Методических указаний по учету основных средств. Такие поправки, в большей степени технического характера, уже подготовлены Фондом НСФО".

Готовятся изменения в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

Помимо поправок в ПБУ 3/2000 Фонд НСФО совместно с ИПБ России разрабатывает концептуальные подходы к изменениям в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Основная идея подготовленных поправок сводится к следующему:

отказ от норм ПБУ 18/02, требующих формировать налоговую базу по налогу на прибыль и величину налога на прибыль в бухгалтерском учете;

установление возможности для организаций самостоятельно определять порядок формирования информации о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете;

уточнение определения "постоянные разницы";

отказ от понятия "постоянное налоговое обязательство";

введение порядка корректировки отложенных налогов при изменении ставки налога на прибыль;

введение дополнительного условия сальдирования в бухгалтерском балансе отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

введение понятия "расход (доход) по налогу на прибыль" и порядка его отражения в Отчете о прибылях и убытках;

устранение описания бухгалтерских записей;

уточнение требований к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В начале ноября 2006 г. проект начали обсуждать специалисты Министерства финансов Российской Федерации, представители Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и НСФО, а также руководители бухгалтерских и финансовых служб крупнейших компаний страны, ведущие аудиторы и аналитики.

В разработке поправок Положений по бухгалтерскому учету
может принять участие каждый

Как говорят авторы поправок из Фонда НСФО, в ходе подготовки изменений в Положения по бухгалтерскому учету Фонд проводит обсуждение изменений на заседаниях рабочей группы, в которую входят практикующие бухгалтеры, аудиторы, а также специалисты Фонда. Тем не менее сказанное вовсе не означает, что в разработке поправок не могут принять участие все желающие.

Помимо того с подготовленными поправками можно ознакомиться на сайте nsfo.ru. Как рассказали сотрудники Фонда, любой заинтересованный специалист имеет возможность высказать свои замечания и предложения в отношении концепции и текста, а также обсудить проблемы и сложности практического применения измененных Положений по бухгалтерскому учету.

При подготовке статьи были использованы следующие информационные ресурсы:

www.buhgalter-servis.ru;

www.akdi.ru;

http://minfin1.metric.ru;

www.buh.ru;

www.garant.ru;

www.nsfo.ru.

С.И. Антюшенина,

корреспондент"Редакции "НД"

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 3, февраль 2007 г.