Ремонт арендованных основных средств: порядок учета неотделимых и отделимых улучшений (М.А. Сагай, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.)

Ремонт арендованных основных средств:
порядок учета неотделимых и отделимых улучшений

Мы неоднократно писали о неотделимых улучшениях, но вопросы от читателей по данной теме продолжают поступать. Ведь на практике у арендаторов постоянно возникают сложности, связанные с порядком налогового и бухгалтерского учета улучшений арендованных основных средств и отличием их от ремонта. В настоящей статье будут рассмотрены наиболее часто встречающиеся ситуации, связанные с созданием улучшений в виде систем вентиляции, пожаротушения, кондиционирования, пожарной сигнализации в арендованных объектах, а также ремонтом имеющихся систем.

Ситуация 1. Неотделимые улучшения не возмещаются Арендодателем

Арендатор производит неотделимые улучшения (систем вентиляции, пожаротушения и кондиционирования, а также пожарной сигнализации) в арендуемом помещении. Стоимость неотделимых улучшений не возмещается Арендодателем. Неотделимые улучшения после прекращения договора аренды передаются в собственность Арендодателя безвозмездно.

Понятие "улучшение арендованного имущества" четко не определено действующим законодательством РФ. Оно упоминается в статье 623 Гражданского кодекса, но не раскрывается. По нашему мнению, улучшения можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, то есть преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту.

Следовательно, улучшениями могут быть признаны: достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение. Указанные понятия, определенные Налоговым кодексом, будут рассмотрены нами ниже.

Из содержания статьи 623 Гражданского кодекса следует, что улучшения арендованного имущества подразделяют на отделимые и неотделимые. От -делимые улучшения Арендатор вправе отделить от арендуемого имущества, не причинив ему вреда, и использовать отдельно после прекращения договора аренды. Неотделимые улучшения - это то, без чего раньше арендованное имущество существовало и использовалось по назначению, это нечто новое, дополнительное.

Основным отличием неотделимых улучшений от отделимых улучшений также является невозможность отделения их от арендованного объекта без причинения вреда и невозможность их использовать отдельно от него.

На практике возникают сложности в оценке отделимости / неотделимости улучшений, которая носит субъективный характер.

По нашему мнению, Арендатор, определяя вид произведенных улучшений, может руководствоваться, в частности, размером затрат на демонтаж и приведения арендованного имущества в первоначальное состояние с учетом нормального износа. Если затраты на демонтаж значительны (превышают стоимость улучшений или равны ей), то такие улучшения следует квалифицировать как неотделимые.

Во избежание возникновения споров с Арендодателем и налоговыми органами рекомендуется согласовывать с Арендодателем подробный перечень планируемых к производству неотделимых улучшений независимо от последующего возмещения их стоимости, а в случае возмещения - их стоимость.

Еще одним отличием неотделимых улучшений является факт того, что они впоследствии в любом случае перейдут в собственность Арендодателя, поскольку представляют собой неотъемлемую часть арендованного объекта.

Момент перехода права собственности зависит от условий договора аренды. В основном переход права собственности на неотделимые улучшения происходит после истечения срока аренды и передачи Арендатором Арендодателю арендованного имущества с неотделимыми улучшениями.

Право собственности на неотделимые улучшения также может перейти к Арендодателю и до истечения срока аренды. Например, когда Арендодатель возместит Арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений после ввода их в эксплуатацию, то есть, завершив работы по улучшению арендованного имущества, сразу передаст результаты работ по неотделимым улучшениям Арендодателю по акту приема-передачи, а последний затем передаст арендованное имущество в улучшенном виде Арендатору в аренду.

Исходя из положений статьи 623 Гражданского кодекса, мы предполагаем, что в рассматриваемой ситуации договором аренды прямо установлено, что типы систем вентиляции, пожаротушения и кондиционирования, а также пожарной сигнализации являются неотделимыми улучшениями, стоимость которых не подлежит возмещению Арендодателем. В противном случае Арендатор имел бы право требовать от Арендодателя после прекращения договора аренды возмещения их стоимости.

Рассмотрим два варианта:

- производство неотделимых улучшений без согласия Арендодателя;

- производство неотделимых улучшений с согласия Арендодателя.

Ситуация 1.1. Неотделимые улучшения, произведенные
без согласия Арендодателя

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Из указанного пункта следует, что неотделимые улучшения, произведенные Арендатором, являются капитальными вложениями. При этом в налоговом учете возможность амортизировать их Арендатору или не амортизировать зависит от наличия согласия Арендодателя на произведенные неотделимые улучшения и факта возмещения или невозмещения их стоимости Арендодателем.

Арендатор, который произвел неотделимые улучшения без согласия Арендодателя:

- не вправе требовать возмещения стоимости неотделимых улучшений (п. З ст. 623 ГК РФ);

- не вправе амортизировать неотделимые улучшения (п. 1 ст. 256 НК РФ);

- не вправе учесть затраты на неотделимые улучшения в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации Арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия Арендодателя, Арендатор после истечения срока аренды обязан передать Арендодателю неотделимые улучшения безвозмездно, так как не вправе требовать от него возмещения их стоимости (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Безвозмездно полученные Арендодателем неотделимые улучшения не облагаются налогом на прибыль (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В связи с тем, что доход в виде неотделимых улучшений не подлежит налогообложению налогом на прибыль, то, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса, он не вправе увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого имущества на стоимость неотделимых улучшений, так как в указанном пункте речь идет о доходах, облагаемых налогом на прибыль*(1).

Из системного анализа пункта 1 статьи 258 и пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса следует, что Арендодатель вправе амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений только при условии возмещения их стоимости Арендатору. Следовательно, поскольку в рассматриваемом варианте Арендодатель не возмещает Арендатору стоимость неотделимых улучшений (получает их безвозмездно), а полученный им доход облагается налогом на прибыль, то и списывать стоимость неотделимых улучшений посредством амортизации он не вправе.

Налог на добавленную стоимость

Следует отметить, что Арендатор, создавший неотделимые улучшения, передаст в итоге Арендодателю не объект основного средства, а результаты выполненных работ, поскольку неотделимые улучшения являются частью арендованного основного средства. Поскольку Арендатор передает Арендодателю результаты работ безвозмездно, он обязан начислить и уплатить НДС в бюджет с суммы реализации в виде безвозмездной передачи выполненных работ по улучшению арендованного имущества (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целях налогообложения НДС стоимость выполненных работ по улучшению должна быть оценена по рыночной цене в порядке, установленном в статье 40 Налогового кодекса. При этом налоговая база по НДС определяется как их стоимость без налога (п. 2 ст. 154 НК РФ), то есть Арендатор исчислит НДС со стоимости передаваемых выполненных работ по улучшению.

Обращаем внимание, что пункт 6 статьи 167 Налогового кодекса, ранее предусматривающий момент определения налоговой базы по НДС при безвозмездной передаче работ, признан утратившим силу с 01.01.2006 г.*(2).

В настоящее время положениями статьи 167 Налогового кодекса особый порядок момента определения налоговой базы при безвозмездной передаче работ не установлен. Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По нашему мнению, учитывая вышеприведенные нормы, моментом определения налоговой базы по НДС при безвозмездной передаче работ будет являться день передачи работ, поскольку при безвозмездной передаче отсутствует факт оплаты.

Следует отметить, что Арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный им при создании неотделимых улучшений (например, подрядным организациям) в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 Кодекса. Вместе с тем Арендодатель, по нашему мнению, не сможет принять к вычету НДС по полученным безвозмездно результатам выполненных работ по улучшениям на основании счета-фактуры, выставленного Арендатором, поскольку фактически не уплачивает НДС Арендатору.

Налог на имущество организаций

В случае если неотделимые улучшения учитываются Арендатором в бухгалтерском учете в составе основных средств, то, согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса, они подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество. Следовательно, у Арендатора возникает обязанность по начислению и уплате налога на имущество со стоимости основных средств в форме неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете право Арендатора амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не зависит от наличия согласия Арендодателя на создание неотделимых улучшений. Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), неотделимые улучшения принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если неотделимые улучшения, произведенные Арендатором, соответствуют вышеперечисленным условиям, то Арендатор обязан учесть их в составе своих основных средств и начать амортизировать в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01, поскольку указанным документом не установлены исключения для амортизации капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств (п. 5 ПБУ 6/01).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта, который на основании пункта 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н), определяется исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (в том числе срока аренды) (п. 17 ПБУ 6/01).

Таким образом, по нашему мнению, Арендатор вправе установить срок полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, равный сроку аренды, в течение которого объекты основных средств в виде неотделимых улучшений полностью самортизируются в бухгалтерском учете.

Порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений, безвозмездно полученных Арендодателем, также отличается от налогового учета. Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), Арендодатель, получивший неотделимые улучшения от Арендатора, должен отразить внереализационный доход в бухгалтерском учете.

Неотделимые улучшения, полученные Арендодателем безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной цене, определенной на дату составления акта приема-передачи (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Арендодатель, получивший неотделимые улучшения от Арендатора, сможет увеличить первоначальную стоимость основного средства на их рыночную стоимость и списывать посредством амортизации стоимость основного средства, увеличенную на стоимость неотделимых улучшений (п. 14 ПБУ 6/01, п.п. 29, 41 Методических указаний N 91н).

По нашему мнению, руководствуясь положениями пункта 6 ПБУ 6/01, Арендодатель также вправе принять к бухгалтерскому учету неотделимые улучшения от Арендатора как отдельный объект основных средств, при условии, что сроки полезного использования неотделимых улучшений и самого объекта основного средства будут существенно отличаться. В результате стоимость неотделимых улучшений у Арендодателя самортизируется быстрее.

Ситуация 1.2. Неотделимые улучшения, произведенные
с согласия Арендодателя и не возмещаемые им

Налоговый учет

Налог на прибыль

С 1 января 2006 года капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные Арендатором с согласия Арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, Арендатор, получивший согласие Арендодателя на произведенные неотделимые улучшения, получает право списывать указанные затраты посредством амортизации в течение всего срока действия договора аренды, а также продолжить амортизацию в случае пролонгации договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ)*(3). При этом, если одновременно с продлением срока договора аренды изменяется, к примеру, арендная плата или иные его существенные условия, то такие действия могут быть рассмотрены не как пролонгация, а как заключение нового договора аренды*(4). Соответственно, продолжить начислять амортизацию при таких условиях Арендатор не вправе.

Амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям рассчитываются исходя из срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 259 Налогового кодекса Арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию, и до истечения срока действия договора аренды, а затем прекратить начисление амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ)*(5).

Поскольку срок полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1, а право Арендатора амортизировать капитальные вложения ограничено сроком действия договора аренды, то может возникнуть ситуация, при которой стоимость неотделимых улучшений не полностью самортизируется. При такой ситуации по окончании срока действия договора аренды (включая случаи досрочного расторжения) Арендатор не сможет учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений (п. 16 ст. 270 НК РФ)*(6).

Таким образом, если договор аренды будет расторгнут до истечения его срока действия, Арендатор обязан будет прекратить амортизацию неотделимых улучшений, при этом недоамортизированная сумма не будет учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Перерасчет амортизационных начислений в данном случае не производится.

Для расчета сумм амортизации Арендатору необходимо определить:

- метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) в соответствии с требованиями статьи 259 Налогового кодекса;

- стоимость капитальных вложений в виде неотделимых улучшений;

- срок полезного использования арендованного объекта.

Следует отметить, что, по мнению Минфина РФ, в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, входящих в VIII-X амортизационные группы, должен применяться нелинейный метод амортизации (письмо Минфина РФ от 10.05.2006 г. N 03-03-04/1/441). На наш взгляд, такой подход является обоснованным.

Согласно пункту 1.1 статьи 259 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса.

По мнению Минфина, правила применения амортизационной премии в размере 10 процентов на Арендатора не распространяются, потому что произведенные им неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются у него на балансе, а также потому, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 Кодекса*(7). На наш взгляд, указанная позиция является обоснованной.

Несмотря на то, что в рассматриваемом варианте Арендодатель безвозмездно получает неотделимые улучшения, произведенные с его согласия Арендатором, они не будут признаваться его налогооблагаемым доходом (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В результате Арендодатель также не сможет увеличить первоначальную стоимость своего основного средства на стоимость неотделимых улучшений (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизировать полученные безвозмездно неотделимые улучшения Арендодатель также не вправе (п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

НДС и налог на имущество

Порядок налогообложения НДС безвозмездной передачи выполненных работ аналогичен порядку налогообложения, когда неотделимые улучшения произведены без согласия Арендодателя.

Порядок налогообложения налогом на имущество неотделимых улучшений аналогичен случаю, рассмотренному ранее.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета Арендатором и Арендодателем капитальных вложений в форме неотделимых улучшений аналогичен порядку учета, рассмотренному выше.

Ситуация 2. Неотделимые улучшения, произведенные с согласия
Арендодателя и возмещаемые им после истечения срока аренды

Арендатор производит неотделимые улучшения (систем вентиляции, пожаротушения и кондиционирования, а также пожарной сигнализации) в арендуемом помещении. Стоимость неотделимых улучшений возмещается Арендодателем после истечения срока аренды. Неотделимые улучшения после прекращения договора аренды передаются в собственность Арендодателя.

Налоговый учет

Налог на прибыль

По условиям рассматриваемой ситуации после истечения срока аренды Арендатор получит возмещение стоимости неотделимых улучшений, однако не приобретет право амортизировать их в течение срока действия договора аренды (п. 2 ст. 259 НК РФ). Вместе с тем право амортизировать получит Арендодатель, возместивший Арендатору стоимость неотделимых улучшений (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Однако начать амортизировать неотделимые улучшения Арендодатель сможете 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения были введены в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором Арендодатель произвел возмещение Арендатору стоимости указанных неотделимых улучшений (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, до тех пор, пока Арендодатель не перечислит Арендатору стоимость неотделимых улучшений полностью, он не сможет начать их амортизацию в налоговом учете.

Арендодатель, возместивший Арендатору стоим ость неотделимых улучшений, получит право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в размере не более 10 процентов расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения*(8), поскольку неотделимые улучшения могут возникнуть именно в указанных случаях. Положение о применении "амортизационной премии" должно быть закреплено в учетной политике*(9).

Указанные расходы*(10) признаются в том отчетном периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Поскольку неотделимые улучшения могут возникнуть в случаях достройки, или дооборудования, или реконструкции, или модернизации, или технического перевооружения, Арендодатель на основании указанной нормы получает право увеличить первоначальную стоимость сданного в аренду основного средства на их стоимость.

Арендатор, получивший сумму возмещения стоимости неотделимых улучшений от Арендодателя, должен учесть ее в составе доходов, так как указанная операция будет признаваться для него реализацией работ (п. 1 ст. 249 НК РФ), то есть продажей работ, а затраты, связанные с созданием (приобретением) неотделимых улучшений, - в составе материальных расходов (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, Арендатор вместо постепенного равномерного неполного списания расходов на неотделимые улучшения спишет их полностью после того, как продаст Арендодателю.

НДС

Поскольку в рассматриваемой ситуации фактически происходит передача результатов выполненных работ на возмездной основе, Арендатор обязан начислить и уплатить НДС в бюджет с суммы реализации выполненных работ по улучшению арендованного имущества (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС при реализации работ определяется как их стоимость без налога (п. 1 ст. 154 НК РФ), то есть Арендатор исчислит НДС со стоимости передаваемых выполненных работ по улучшению.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы по НДС при реализации работ на возмездной основе будет являться наиболее ранняя из следующих дат:

- день передачи работ;

- день оплаты, частичной оплаты.

Арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный им при создании или приобретении неотделимых улучшений (например, подрядным организациям) в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Кодекса. Кроме того, Арендодатель сможет принять к вычету НДС по полученным результатам выполненных работ по улучшениям на основании счета-фактуры, выставленного Арендатором, поскольку фактически уплатит НДС Арендатору (ст.ст. 171, 172 НК РФ).

Налог на имущество

В рассматриваемой ситуации у Арендатора не возникает обязанности по начислению и уплате налога на имущество, поскольку в бухгалтерском учете неотделимые улучшения не подлежат учету в составе основных средств по нижеследующим основаниям.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете у Арендатора не возникает объект в виде капитальных вложений (неотделимых улучшений) в арендованное имущество и право амортизировать их, поскольку он получит возмещение стоимости своих затрат на создание неотделимых улучшений, то есть фактически перепродаст Арендодателю выполненные работы. Следовательно, не выполняется условие подпункта "в" пункта 4 ПБУ 6/01, необходимое для принятия капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в качестве объекта основного средства.

Согласно пункту 35 Методических рекомендаций N 91н Арендатор должен списать затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации Арендодателем, с кредита счета 08 "Учет вложений во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Соответственно, Арендатор обязан перенести стоимость капитальных вложений в виде неотделимых улучшений на счет 76 после оформления передачи их Арендодателю по акту приема-передачи. В результате Арендатор отразит дебиторскую задолженность Арендодателя, которая по условиям рассматриваемой ситуации будет погашена после истечения срока аренды.

Во избежание возникновения споров с налоговыми органами рекомендуем оформить передачу Арендодателю неотделимых улучшений в собственность сразу после завершения работ по их созданию и отразить на счете 76 дебиторскую задолженность Арендодателя, после чего Арендодатель сможет передать арендованное имущество в улучшенном виде Арендатору в аренду.

По нашему мнению, если произведенные Арендатором неотделимые улучшения значительно улучшили качество арендуемого имущества, то целесообразно пересмотреть размер арендной платы в сторону увеличения, поскольку в противном случае существует риск признания ставки арендной платы не рыночной. Однако данный факт, безусловно, является предметом доказывания.

Арендодатель, получивший неотделимые улучшения от Арендатора, сможет увеличить первоначальную стоимость основного средства на их стоимость и списывать посредством амортизации стоимость основного средства, увеличенную на стоимость неотделимых улучшений (п. 14 ПБУ 6/01).

По нашему мнению, руководствуясь положениями пункта 6 ПБУ 6/01, Арендодатель также вправе принять к бухгалтерскому учету неотделимые улучшения от Арендатора как отдельный объект основных средств при условии, что сроки полезного использования неотделимых улучшений и самого объекта основного средства будут существенно отличаться. В результате стоимость неотделимых улучшений у Арендодателя самортизируется быстрее.

Ситуация 3. Неотделимые улучшения, произведенные с согласия
Арендодателя и возмещаемые им путем зачета в счет арендной платы

Арендатор производит неотделимые улучшения (систем вентиляции, пожаротушения и кондиционирования, а также пожарной сигнализации) в арендуемом помещении. Стоимость неотделимых улучшений засчитывается Арендодателем в счет предстоящей арендной платы. Неотделимые улучшения после прекращения договора аренды передаются в собственность Арендодателя.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Аналогично ситуации 2 Арендатор не получает право амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, поскольку их стоимость возмещается ему путем зачета в счет арендной платы*(11). В рассматриваемой ситуации право амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений получает Арендодатель (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом амортизировать их Арендодатель сможет не ранее месяца, в котором произведет возмещение Арендатору стоимости неотделимых улучшений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Поскольку по условиям представленной ситуации Арендодатель рассчитывается с Арендатором постепенно, путем зачета в счет арендной платы, начать амортизировать их он сможет не ранее месяца, в котором произойдет полное возмещение стоимости неотделимых улучшений, то есть после того, как полностью будет произведен зачет взаимных требований.

Арендодатель, полностью возместивший стоимость неотделимых улучшений Арендатору, также получает право воспользоваться "амортизационной премией" (если положение о ее применении закреплено в учетной политике), то есть единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в размере не более 10 процентов расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (п. 1.1 ст. 259 НК РФ)*(12).

Как было указано при рассмотрении ситуации 2, Арендодатель также вправе увеличить первоначальную стоимость сданного в аренду основного средства на стоимость неотделимых улучшений (п. 2 ст. 257 НК РФ). Арендатор также обязан учесть в составе доходов сумму возмещения, полученную от Арендодателя, поскольку указанная операция, по сути, будет являться реализацией работ*(13), а затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, - в составе материальных расходов*(14).

НДС

Поскольку в рассматриваемой ситуации фактически также происходит передача результатов выполненных работ на возмездной основе, Арендатор обязан начислить и уплатить НДС в бюджет с суммы реализации выполненных работ по улучшению арендованного имущества (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае будет являться наиболее ранняя из следующих дат:

- день передачи работ (если переход права собственности будет

предшествовать зачету);

- день частичной оплаты (зачета взаимных требований)*(15).

Арендатор сможет принять к вычету "входной" НДС, а Арендодатель - принять к вычету НДС по полученным результатам выполненных работ по улучшениям на основании счета-фактуры, выставленного Арендатором, поскольку фактически уплатит НДС Арендатору (п. 8 ст. 171, 172 НК РФ).

Налог на имущество

Обязанность по начислению и уплате налога на имущество также не возникает у Арендатора по основаниям, рассмотренным в ситуации 2.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений в рассматриваемой ситуации аналогичен порядку, указанному в ситуации 2, за исключением порядка погашения дебиторской задолженности Арендодателя. По условиям представленной ситуации дебиторская задолженность будет постепенно погашаться путем зачета взаимных требований в счет арендной платы.

Во избежание возникновения споров с налоговыми органами рекомендуем оформить передачу Арендодателю неотделимыхулучшений в собственность сразу после завершения работ по их созданию. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации также существует риск признания ставки арендной платы не рыночной, после перехода права собственности на неотделимые улучшения к Арендодателю, однако данный факт, безусловно, является предметом доказывания.

Арендодатель, получивший неотделимые улучшения от Арендатора, сможет увеличить первоначальную стоимость основного средства на их стоимость и списывать посредством амортизации стоимость основного средства, увеличенную на стоимость неотделимых улучшений (п. 14 ПБУ 6/01).

По нашему мнению, руководствуясь положениями пункта 6 ПБУ 6/01, Арендодатель также вправе принять к бухгалтерскому учету неотделимые улучшения от Арендатора как отдельный объект основных средств при условии, что сроки полезного использования неотделимых улучшений и самого объекта основного средства будут существенно отличаться. В результате стоимость неотделимых улучшений у Арендодателя самортизируется быстрее.

Ситуация 4. Отделимые улучшения, произведенные Арендатором

Арендатор производит отделимые улучшения (систем вентиляции, пожаротушения и кондиционирования, а также пожарной сигнализации) в арендуемом помещении. Отделимые улучшения Арендатор забирает из арендованного помещения после истечения срока аренды.

Как было указано выше, отделимые улучшения могут быть отделены от объекта аренды без причинения ему вреда. Согласно пункту 1 статьи 623 Гражданского кодекса произведенные Арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Несмотря на то, что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются отдельными объектами основных средств, поэтому для целей налогового учета при соблюдении критериев, установленных статьей 256 Налогового кодекса, признаются амортизируемым имуществом.

Поскольку Арендатор вправе забрать их после истечения срока аренды, расходы на создание (приобретение) отделимых улучшений будут являться его затратами на приобретение основных средств (амортизируемого имущества) или текущими расходами. Другими словами, будут формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества или состав текущих расходов.

Отделимые улучшения подлежат учету в составе амортизируемого имущества, если их первоначальная стоимость более 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, если первоначальная стоимость отделимого улучшения, произведенного Арендатором, превысит 10 000 рублей, он обязан будет учесть его в составе амортизируемого имущества и начать амортизировать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отделимое улучшение было введено в эксплуатацию в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации Арендатор также вправе воспользоваться правом применения "амортизационной премии" (если такой порядок закреплен его учетной политикой), то есть включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основного средства (отделимого улучшения), поскольку в данном случае происходит создание (приобретение) нового основного средства*(16).

Налог на имущество

В случае учета Арендатором отделимых улучшений в составе основных средств для целей бухгалтерского учета он обязан включить их в налоговую базу по налогу на имущество и уплачивать налог (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на создание (приобретение) отделимых улучшений будут являться затратами на приобретение основных средств или материально-производственных запасов (МПЗ). Другими словами, будут формировать первоначальную стоимость основного средства или МПЗ.

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете установлены иные ограничения по размеру первоначальной стоимости основных средств, подлежащих амортизации. Согласно абзацу 4 пункта 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением, то есть вести по ним соответствующие карточки учета.

Следовательно, Арендатор обязан в своей учетной политике установить лимит стоимости созданных или приобретенных объектов для учета их в составе материально-производственных запасов, который не должен превышать 20 000 рублей.

Соответственно, если стоимость отделимого улучшения превысит установленный в учетной политике лимит, то Арендатор обязан учесть созданные (приобретенные) отделимые улучшения в составе основных средств и начать их амортизировать в порядке, установленном ПБУ 6/01.

Обращаем внимание, что ограничения, связанные с амортизацией капитальных вложений в течение срока действия договора аренды, не распространяются на амортизацию отделимых улучшений.

В следующем номере будут указаны отличия между улучшениями и ремонтом, а также между текущим и капитальным ремонтами. Автор расскажет о налоговом и бухгалтерском учете расходов на ремонт. Кроме того, будет рассмотрена ситуация, когда происходит не ремонт имеющихся основных средств, а установка новых.

Основные положения порядка налогового и бухгалтерского учета
капитальных вложений в форме неотделимых и отделимых улучшений
в арендованные объекты основных средств

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|    1. Стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений не возмещается Арендодателем  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|         Без согласия Арендодателя               |             С согласия Арендодателя            |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|     Налоговый учет      |  Бухгалтерский учет   |     Налоговый учет    |   Бухгалтерский учет   |

|-------------------------+-----------------------+-----------------------+------------------------|

|           1             |          2            |           3           |           4            |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                              Арендатор                                           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|не вправе  амортизировать|учитывает   капитальные|амортизирует  капиталь-|учитывает    капитальные|

|капитальные вложения  (п.|вложения   в    составе|ные вложения в  течение|вложения в составе своих|

|1 ст. 256 НК РФ)         |своих основных  средств|срока действия договора|основных средств до  мо-|

|                         |до момента передачи его|аренды, исходя из  сумм|мента передачи их  Арен-|

|                         |Арендодателю при  усло-|амортизации, рассчитан-|додателю при условии со-|

|                         |вии соответствия крите-|ных с учетом срока  по-|ответствия    критериям,|

|                         |риям, указанным  в п. 4|лезного  использования,|указанным   в  п. 4  ПБУ|

|                         |ПБУ  6/01  (п. 5    ПБУ|определяемого для арен-|6/01 (п. 5 ПБУ 6/01)    |

|                         |6/01)                  |дованных объектов осно-|                        |

|                         |                       |ных средств в соответс-|                        |

|                         |                       |твии  с  Классификацией|                        |

|                         |                       |основных  средств,  ут-|                        |

|                         |                       |вержденной  постановле-|                        |

|                         |                       |нием  Правительства  РФ|                        |

|                         |                       |от  01.01.2002  г.  N 1|                        |

|                         |                       |(п. 1 ст. 258 НК РФ)   |                        |

|-------------------------+-----------------------+-----------------------+------------------------|

|                         |вправе установить  срок|обязан начислять  амор-|                        |

|                         |полезного использования|тизацию на  капитальные|                        |

|                         |капитальных вложений  в|вложения в форме  неот-|                        |

|                         |виде неотделимых  улуч-|делимых улучшений с  1-|                        |

|                         |шений   в  арендованное|го числа месяца, следу-|                        |

|                         |имущество, равный сроку|ющего за месяцем, в ко-|                        |

|                         |аренды (п. 7 ПБУ  6/01,|тором они были  введены|                        |

|                         |п. 59 Методических ука-|в  эксплуатацию  и   до|                        |

|                         |заний N 91н)           |прекращения  срока дей-|                        |

|                         |                       |ствия договора  аренды,|                        |

|                         |                       |а затем прекратить  на-|                        |

|                         |                       |числение    амортизации|                        |

|                         |                       |(п. 2 ст. 259 НК РФ)   |                        |

|-------------------------+-----------------------+------------------------------------------------\

|                         |                       |вправе возобновить  на-|                        |

|                         |                       |числение амортизации на|                        |

|                         |                       |капитальные вложения  в|                        |

|                         |                       |случае пролонгации  до-|                        |

|                         |                       |говора аренды,   но  не|                        |

|                         |                       |заключения нового дого-|                        |

|                         |                       |вора аренды            |                        |

|-------------------------+-----------------------+-----------------------+------------------------|

|недоамортизированную     |                       |недоамортизированную   |                        |

|стоимость     неотделимых|                       |стоимость   неотделимых|                        |

|улучшений,     переданных|                       |улучшений,   переданных|                        |

|Арендодателю после  исте-|                       |Арендодателю после  ис-|                        |

|чения  срока  аренды,  не|                       |течения  срока  аренды,|                        |

|вправе  учесть в  составе|                       |не вправе учесть в сос-|                        |

|расходов, уменьшающих на-|                       |таве расходов, уменьша-|                        |

|логооблагаемую    прибыль|                       |ющих   налогооблагаемую|                        |

|(п. 16 ст. 270 НК РФ)    |                       |прибыль  (п. 16 ст. 270|                        |

|                         |                       |НК РФ)                 |                        |

|-------------------------+-----------------------+-----------------------+------------------------|

|обязан начислять и  упла-|                       |обязан начислять и  уп-|                        |

|чивать налог на имущество|                       |лачивать налог на  иму-|                        |

|со стоимости  капитальных|                       |щество со стоимости ка-|                        |

|вложений в форме  неотде-|                       |питальных  вложений   в|                        |

|лимых улучшений до момен-|                       |форме неотделимых улуч-|                        |

|та передачи их  Арендода-|                       |шений до момента  пере-|                        |

|телю (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1|                       |дачи   их  Арендодателю|                        |

|ст. 374 НК РФ)           |                       |(п. 5 ПБУ  6/01,   п. 1|                        |

|                         |                       |ст. 374 НК РФ)         |                        |

|-------------------------+-----------------------+-----------------------+------------------------|

|обязан исчислить и  упла-|                       |обязан   исчислить    и|                        |

|тить  НДС  с передачи  на|                       |уплатить НДС с передачи|                        |

|на  безвозмездной  основе|                       |на безвозмездной основе|                        |

|выполненных работ по улу-|                       |выполненных  работ   по|                        |

|чшению  Арендодателю   по|                       |улучшению  Арендодателю|                        |

|рыночной цене, определен-|                       |по рыночной  цене,  оп-|                        |

|ной в порядке, установле-|                       |ределенной  в  порядке,|                        |

|нном ст. 40 НК  РФ  (п. 1|                       |установленном ст. 40 НК|                        |

|ст. 39,   абз. 2  подп. 1|                       |РФ (п. 1 ст. 39, абз. 2|                        |

|п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 38|                       |подп. 1 п. 1   ст. 146,|                        |

|НК РФ)*(1)               |                       |п. 4 ст. 38 НК РФ)*(2) |                        |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                                Арендодатель                                      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|неотделимые     улучшения|                       |неотделимые   улучшения|отражает внереализацион-|

|арендованного  имущества,|                       |арендованного  имущест-|ный доход в сумме  неот-|

|полученные   безвозмездно|                       |ва, полученные  безвоз-|делимых улучшений, опре-|

|после  прекращения  срока|                       |мездно после  прекраще-|деленной по рыночной це-|

|действия договора аренды,|                       |ния срока действия  до-|не на  дату  составления|

|не облагаются налогом  на|                       |говора аренды, не обла-|акта приема-передачи (п.|

|прибыль   (подп. 32  п. 1|                       |гаются налогом на  при-|8, 10.3 ПБУ 9/99)       |

|ст. 251 НК РФ)           |                       |быль (подп. 32 п. 1 ст.|                        |

|                         |                       |251 НК РФ)             |                        |

|-------------------------+-----------------------+-----------------------+------------------------|

|не сможет увеличить  пер-|                       |не   сможет   увеличить|увеличит  первоначальную|

|воначальную стоимость ос-|                       |первоначальную    стои-|стоимость      основного|

|новного средства на стои-|                       |мость основного средст-|средства   на   рыночную|

|мость неотделимых улучше-|                       |ва на стоимость неотде-|стоимость    неотделимых|

|ний  и амортизировать  их|                       |лимых улучшений и амор-|улучшений    и    станет|

|(п. 1  ст. 257,  п. 1 ст.|                       |тизировать их (п. 1 ст.|амортизировать    (п. 14|

|258, п. 2 ст. 259 НК РФ) |                       |257, п. 1 ст. 258, п. 2|ПБУ 6/01, подп. 29,   41|

|                         |                       |ст. 259 НК РФ)         |Методических    указаний|

|                         |                       |                       |N 91н)                  |

|-------------------------+-----------------------+-----------------------+------------------------|

|                         |                       |                       |обязан начислять и упла-|

|                         |                       |                       |чивать налог на имущест-|

|                         |                       |                       |во со стоимости основно-|

|                         |                       |                       |го средства, увеличенной|

|                         |                       |                       |на стоимость неотделимых|

|                         |                       |                       |улучшений   (п. 14   ПБУ|

|                         |                       |                       |6/01, подп. 29, 41 Мето-|

|                         |                       |                       |дических указаний N 91н,|

|                         |                       |                       |п. 1 ст. 374 НК РФ)     |

|-------------------------+-----------------------+-----------------------+------------------------|

|не сможет зачесть  НДС  с|                       |не сможет зачесть НДС с|                        |

|безвозмездно   полученных|                       |безвозмездно полученных|                        |

|результатов   выполненных|                       |результатов выполненных|                        |

|работ, поскольку не упла-|                       |работ,   поскольку   не|                        |

|тил его Арендатору       |                       |уплатил его Арендатору |                        |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|2. Стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений  возмещается  Арендодателем  после|

|истечения срока аренды и передачи Арендатором  арендованного  основного  средства  с  неотделимыми|

|                                             улучшениями                                          |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|              Налоговый учет                     |              Бухгалтерский учет                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|                    1                            |                      2                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                              Арендатор                                           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|не получает право амортизировать капитальные вло-|не возникает объекта в виде капитальных вложений|

|жения (п. 1 ст. 56 НК РФ)                        |в арендованное имущество и право  амортизировать|

|                                                 |их (п. 4 ПБУ 6/01)                              |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|учитывает сумму возмещения стоимости  капитальных|списывает затраты по законченным работам капита-|

|вложений в виде неотделимых улучшений  в  составе|льного характера, подлежащие компенсации Арендо-|

|доходов,  так  как   указанная   операция   будет|дателем, с  кредита счета 08 "Учет  вложений  во|

|являться для него реализацией работ (п. 1 ст. 149|внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом|

|НК  РФ),  а  затраты,   связанные   с   созданием|счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и  креди-|

|неотделимых улучшений, - в  составе  материальных|торами", то есть учитывает стоимость капитальных|

|расходов (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ)        |вложений  на  счете 76 в виде дебиторской задол-|

|                                                 |женности после оформления передачи их в собстве-|

|                                                 |нность  Арендодателю  по  акту  приема-передачи,|

|                                                 |которая будет  погашена  после  истечения  срока|

|                                                 |аренды (п. 35 Методических рекомендаций N 91н)  |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|вправе принять к вычету "входной" НДС по созданию|                                                |

|(приобретению) неотделимых   улучшений  (ст. 171,|                                                |

|172 НК РФ)                                       |                                                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|обязан начислить  и  уплатить  в  бюджет  НДС  со|                                                |

|стоимости  передаваемых  неотделимых   улучшений,|                                                |

|т.к. происходит  реализация (п. 1 ст. 39, подп. 1|                                                |

|п. 1 ст. 146 НК РФ)                              |                                                |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                             Арендодатель                                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|после полного  возмещения  стоимости  неотделимых|получает право  увеличить  первоначальную  стои-|

|улучшений  получает  право  амортизировать  их  в|мость основного средства на их стоимость и  спи-|

|порядке,  установленном главой  25  НК  РФ  (п. 1|сывать посредством амортизации  (п. 14 ПБУ 6/01)|

|ст. 258 НК РФ)                                   |либо принять к учету неотделимые  улучшения  как|

|                                                 |отдельный объект основных средств  при  условии,|

|                                                 |что сроки  полезного  использования  неотделимых|

|                                                 |улучшений и самого  объекта  основного  средства|

|                                                 |будут существенно отличаться (п. 6 ПБУ 6/01)    |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|начисляет    амортизацию    по    амортизируемому|                                                |

|имуществу в виде  капитальных  вложений  в  форме|                                                |

|неотделимых  улучшений  в  объекты   арендованных|                                                |

|основных средств с 1-го числа месяца,  следующего|                                                |

|за месяцем, в котором это имущество было  введено|                                                |

|в эксплуатацию, но не  ранее  месяца,  в  котором|                                                |

|Арендодатель   произвел   возмещение    стоимости|                                                |

|указанных капитальных  вложений (п. 2 ст. 259  НК|                                                |

|РФ)                                              |                                                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|имеет право фазу включить  в состав расходов  от-|                                                |

|четного (налогового) периода расходы на капиталь-|                                                |

|ные вложения (неотделимые улучшения) в размере не|                                                |

|более  10%  первоначальной   стоимости   основных|                                                |

|средств (за исключением основных средств, получе-|                                                |

|нных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в|                                                |

|случаях достройки, дооборудования, реконструкции,|                                                |

|модернизации, технического перевооружения,  суммы|                                                |

|которых определяются в соответствии со ст. 257 НК|                                                |

|РФ  (п. 1.1 ст. 259 НК РФ), т.е.  воспользоваться|                                                |

|"амортизационной премией"*(3). Положение о приме-|                                                |

|нении амортизационной премии необходимо  отразить|                                                |

|в учетной политике*(4)                           |                                                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|получает  возможность  увеличить   первоначальную|                                                |

|стоимость сданного в аренду основного средства на|                                                |

|стоимость неотделимых улучшений (п. 2 ст. 257  НК|                                                |

|РФ)                                              |                                                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|вправе принять к вычету "входной" НДС по  неотде-|                                                |

|лимым улучшениям,  т.к.  уплатит  его  Арендатору|                                                |

|(ст. 171, 172 НК РФ)                             |                                                |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|3. Стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений засчитывается Арендодателем в счет|

|                                             арендной платы                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                Налоговый учет                   |                Бухгалтерский учет              |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                             Арендатор                                            |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|не  получает  право  амортизировать   капитальные|не возникает объекта в виде капитальных вложений|

|вложения (п. 1 ст. 256 НК РФ)                    |в арендованное имущество и  право амортизировать|

|                                                 |их (п. 4 ПБУ 6/01)                              |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|учитывает сумму возмещения стоимости  капитальных|списывает затраты по законченным работам капита-|

|вложений в виде неотделимых улучшений  в  составе|льного характера, подлежащие компенсации Арендо-|

|доходов,  так  как   указанная   операция   будет|дателем, с  кредита  счета 08 "Учет вложений  во|

|являться для него реализацией работ (п. 1 ст. 149|внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом|

|НК  РФ),  а  затраты,   связанные   с   созданием|счета 76  "Расчеты с разными дебиторами и креди-|

|неотделимых улучшений, - в  составе  материальных|торами", т.е.  учитывает  стоимость  капитальных|

|расходов (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ)        |вложений на  счете 76 в виде дебиторской  задол-|

|                                                 |женности после оформления передачи их в собстве-|

|                                                 |нность  Арендодателю  по  акту  приема-передачи,|

|                                                 |которая будет погашаться путем  зачета  взаимных|

|                                                 |требований Арендатора (по стоимости  неотделимых|

|                                                 |улучшений) и Арендодателя (по арендной плате)   |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|вправе принять к вычету "входной" НДС по созданию|                                                |

|(приобретению) неотделимых  улучшений   (ст. 171,|                                                |

|172 НК РФ)                                       |                                                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|обязан начислить  и  уплатить  в  бюджет  НДС  со|                                                |

|стоимости  передаваемых  неотделимых   улучшений,|                                                |

|т.к. происходит  реализация (п. 1 ст. 39, подп. 1|                                                |

|п. 1 ст. 146 НК РФ)                              |                                                |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                              Арендодатель                                        |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|после полного  возмещения  стоимости  неотделимых|получает  право  увеличить  первоначальную стои-|

|улучшений  получает  право  амортизировать  их  в|мость основного средства на их стоимость и  спи-|

|порядке,  установленном главой  25  НК  РФ  (п. 1|сывать посредством амортизации  (п. 14 ПБУ 6/01)|

|ст. 258  НК   РФ), т.е. после полного  произведе-|либо принять к учету неотделимые улучшения   как|

|ния зачета взаимных требований                   |отдельный объект основных средств, при  условии,|

|                                                 |что  сроки полезного  использования  неотделимых|

|                                                 |улучшений и самого  объекта  основного  средства|

|                                                 |будут существенно отличаться (п. 6 ПБУ 6/01)    |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|начисляет амортизацию по амортизируемому имущест-|                                                |

|ву в виде капитальных вложений в форме  неотдели-|                                                |

|мых улучшений  в  объекты  арендованных  основных|                                                |

|средств  с  1-го  числа  месяца,  следующего   за|                                                |

|месяцем, в котором это имущество было  введено  в|                                                |

|эксплуатацию,  но  не  ранее  месяца,  в  котором|                                                |

|Арендодатель   произвел   возмещение    стоимости|                                                |

|указанных капитальных вложений  (п. 2 ст. 259  НК|                                                |

|РФ)                                              |                                                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|имеет право  сразу  включить  в  состав  расходов|                                                |

|отчетного   (налогового)   периода   расходы   на|                                                |

|капитальные вложения  (неотделимые  улучшения)  в|                                                |

|размере не  более  10%  первоначальной  стоимости|                                                |

|основных   средств   (за   исключением   основных|                                                |

|средств,   полученных   безвозмездно)   и   (или)|                                                |

|расходов,   понесенных   в   случаях   достройки,|                                                |

|дооборудования,   реконструкции,    модернизации,|                                                |

|технического   перевооружения,   суммы    которых|                                                |

|определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ  (п.|                                                |

|1.1 ст. 259  НК  РФ),  то  есть   воспользоваться|                                                |

|"амортизационной премией"*(5). Положение о приме-|                                                |

|нении амортизационной премии необходимо  отразить|                                                |

|в учетной политике*(6).                          |                                                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|получает  возможность  увеличить   первоначальную|                                                |

|стоимость сданного в аренду основного средства на|                                                |

|стоимость неотделимых улучшений (п. 2 ст. 257  НК|                                                |

|РФ)                                              |                                                |

|-------------------------------------------------+------------------------------------------------|

|вправе  принять  к  вычету   "входной"   НДС   по|