Об изменении понятия "налоговая декларация" (А.А. Ульянов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, март 2007 г.)

Об изменении понятия "налоговая декларация"

Абзацем первым ст. 80 НК РФ в прежней редакции определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Указанным абзацем в новой редакции (Федеральный закон от 27.07.06 N 137-ФЗ) установлено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Вначале отметим основные различия между двумя редакциями определения понятия "налоговая декларация", представленного в п. 1 ст. 80 НК РФ:

1) в прежней редакции использовано словосочетание "другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога", а в новой редакции - словосочетание "о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога". К чему приводит изменение падежа (с именительного на творительный), в котором употреблено существительное "данные"? Из прежней редакции следует, что налоговая декларация может представлять собой не только письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, но и другие данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. Перечень сведений, указываемых в этом письменном заявлении налогоплательщика (в качестве таких сведений выступают, в частности, сведения о полученных доходах), является закрытым. Что имеется в виду под другими данными, служащими основанием для исчисления и уплаты налога, в Налоговом кодексе Российской Федерации не сообщается. В любом случае указанное письменное заявление следует рассматривать в качестве разновидности данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Напротив, из новой редакции определения понятия "налоговая декларация" следует, что налоговая декларация может представлять собой только письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Перечень сведений, указываемых в этом письменном заявлении налогоплательщика (в качестве таких сведений выступают, в частности, сведения о полученных доходах), становится открытым. Другие данные (помимо указанного письменного заявления), служащие основанием для исчисления и уплаты налога, не могут представлять собой налоговую декларацию. Таким образом, в этом случае указанное письменное заявление не является разновидностью данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога;

2) из прежнего определения понятия "налоговая декларация" однозначно не следует, что словосочетание "связанные с исчислением и уплатой налога" относится не только к словосочетанию "о других данных", но и к словосочетанию "о полученных доходах и произведенных расходах". Именно поэтому можно подумать, что в налоговой декларации указываются не только полученные доходы и произведенные расходы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (т.е. учитываемые в целях налогообложения), но и любые другие полученные доходы и произведенные расходы (неучитываемые в целях налогообложения). Однако это не так. В частности, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина РФ от 07.02.06 N 24н, указываются только полученные доходы и произведенные расходы, служащие основанием для исчисления и уплаты названного налога.

Из нового определения понятия "налоговая декларация" однозначно следует, что в налоговой декларации указываются не все полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, а только полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (т.е. учитываемые в целях налогообложения);

3) перечень данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога и включаемых в налоговую декларацию (этот перечень является закрытым в прежней редакции), в новой редакции перестает быть закрытым и дополняется данными об объектах налогообложения и о налоговой базе.

Таким образом, первые два различия (из трех представленных) между прежней и новой редакциями определения понятия "налоговая декларация" являются существенными. Из указанного определения в прежней редакции, в отличие от указанного определения в новой редакции, можно сделать неверные выводы. Сказанное означает, что новое определение является более удачным.

Последнее (третье) различие между этими определениями связано, очевидно, со следующим.

Пунктом 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК РФ).

Из прежнего определения понятия "налоговая декларация" следует, что в налоговой декларации указывается только часть представленных условий установления налогов (элементы налогообложения, а также налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком). Не указываются, в частности, такие элементы налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база.

В новом определении налоговой декларации перечень отражаемых в ней данных дополнен двумя элементами налогообложения (объектом налогообложения и налоговой базой).

Насколько существенно такое дополнение? Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации признается:

для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой;

для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

При этом отметим, что под доходами и расходами, которые определяются в соответствии с указанной главой, очевидно, понимаются доходы и расходы налогоплательщика, учитываемые для целей налогообложения прибыли. В связи с этим в декларации по налогу на прибыль указываются только доходы и расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Итак, из ст. 247 НК РФ следует, что при установлении объекта налогообложения (т.е. при исчислении полученной налогоплательщиком прибыли) учитываются только те доходы и расходы налогоплательщика, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (т.е. учитываемые для целей налогообложения прибыли), а не все расходы и доходы налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 274 НК РФ установлено, что налоговой базой для целей указанной главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Следовательно, под налоговой базой понимается денежное (стоимостное) выражение объекта налогообложения.

В декларации по налогу на прибыль организаций указываются стоимостные показатели (п. 2.2 раздела II "Общие требования к порядку заполнения и представления декларации" Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 07.02.06 N 24н, установлено, что все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях и в виде долей (как, например, в приложении N 5 к листу 02; при этом доли выражаются в процентах). Таким образом, объект налогообложения по налогу на прибыль организаций в ином (неденежном) выражении в декларации не отражается.

Из определения понятия "налоговая декларация" следует, что в налоговой декларации указывается исчисленная сумма налога.

Какие основные данные, необходимые для исчисления налога на прибыль организаций, содержатся в декларации?

Пунктом 1 ст. 286 установлено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ. Таким образом, без указания налоговой ставки и налоговой базы исчислить налог на прибыль организаций невозможно.

В декларации отражаются как налоговая ставка, так и налоговая база (например, в листе 02 налоговая база отражается по строкам 100, 120 и 130, а налоговая ставка - по строкам 140-170). В то же время данные об объекте налогообложения в его неденежном выражении в декларации отсутствуют - в декларации указывается не объект налогообложения, а налоговая база (денежное выражение объекта налогообложения).

Следовательно, с точки зрения налогообложения прибыли изменение определения понятия "налоговая декларация", выражающееся в дополнении перечня отражаемых в налоговой декларации данных, является несущественным: 1) объект налогообложения в декларации вообще не указывается; 2) налоговая база в декларации в любом случае рассчитывается (т.е. требование о ее отражении в декларации, содержащееся в новой редакции определения понятия "налоговая декларация", является излишним), поскольку она определяется на основании обязательно отражаемых в декларации доходов и расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Существенным, с точки зрения налогообложения прибыли, необходимо признать следующее изменение определения понятия "налоговая декларация": перечень отражаемых в налоговой декларации данных стал открытым. Очевидно, что отсутствие в закрытом перечне отражаемых в налоговой декларации сведений о налоговой ставке и налоговой базе препятствует проверке правильности исчисленной (и указанной в декларации) налогоплательщиком суммы налога на прибыль организаций.

Для целей налогообложения прибыли (т.е. при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций) учитываются не все доходы и расходы налогоплательщика. Статьей 251 НК РФ определены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, а ст. 270 НК РФ - расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Отметим, что в данном случае словосочетания "не учитываемые при определении налоговой базы" и "не учитываемые в целях налогообложения" равнозначны (эквивалентны), поскольку (как уже указывалось) налоговой базой для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации признается денежное выражение прибыли.

Подчеркнем еще раз, что в декларации налогоплательщик заявляет только о полученных доходах и произведенных расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли (т.е. полученные доходы и произведенные расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли, в декларации отражаться не должны). При этом однозначно об этом говорится только в новом определении понятия "налоговая декларация".

А.А. Ульянов,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, март 2007 г.