Проблемы составления сводной отчетности (В. Медведев, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2007 г.)

Проблемы составления сводной отчетности

Собственников группы компаний, как правило, не интересует информация о результатах работы каждой отдельно взятой компании или подразделения, их больше интересуют показатели деятельности группы как единого экономического субъекта. О проблемах составления сводной отчетности, их решении, расхождениях в методиках российских и международных стандартов, читайте в статье.

Несколько лет назад понятие "сводная отчетность" вызывало ассоциации с крупными холдинговыми компаниями, которые имели возможность создавать дочерние и зависимые общества с целью диверсификации направлений деятельности, а также налоговой оптимизации. Однако в настоящее время в связи с нарастающим объемом сделок M&A (слияния и поглощения) все чаще и чаще появляются новые и расширяются существующие группы компаний.

Сегодня составление сводной отчетности по группе компаний на территории Российской Федерации носит добровольный характер (за исключением банковской сферы). Регулирование критериев отнесения обществ к дочерним или зависимым, а также методики консолидации отчетности в России осуществляются посредством методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112.

Сводный бухгалтерский баланс

В первую очередь, специалист, проводящий консолидацию сводной отчетности, должен убедиться в единстве основных положений учетной политики, применяемой компаниями группы. Далее необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения между компаниями группы. По внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности, а также задолженности по кредитам и займам желательно получить акты-сверки.

На следующем этапе необходимо провести построчное суммирование показателей отчетности компаний, входящих в группу, с исключением результатов от внутригрупповых операций.

Далее рассчитываются два показателя, которые не встречаются в отчетности отдельных компаний. Во-первых, это деловая репутация. Для расчета данного показателя необходимо определить разницу между суммой финансовых вложений в дочернее общество и номинальной стоимостью купленного пакета акций (п. 3.7 методических рекомендаций). При этом сумму финансовых вложений можно определить из оборотно-сальдовой ведомости в разрезе контрагентов дочерней компании, а номинальная стоимость акций равна доле уставного капитала дочерней компании, принадлежащей головной. На практике возможны три варианта:

- сумма финансовых вложений превосходит номинальную стоимость акций.

Тогда сумма деловой репутации отражается в сводном балансе отдельной строкой в составе нематериальных активов.

- Сумма финансовых вложений меньше номинальной стоимости акций.

Тогда сумма деловой репутации отражается отдельной строкой между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные обязательства".

- Сумма финансовых вложений соответствует номинальной стоимости приобретенного пакета акций.

В этом случае показатель деловой репутации не выделяется.

Второй показатель - доля меньшинства. Показатель доли меньшинства отражает часть капитала дочернего общества, принадлежащую миноритарным акционерам. Данный показатель в сводном балансе показывается отдельной строкой между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные обязательства". В случае покупки компании, имеющей существенные накопленные убытки, показатель доли меньшинства может принимать отрицательные значения.

При внутригрупповой реализации товаров или иных активов возможна ситуация, когда на отчетную дату у компании-покупателя имеется нереализованный на сторону остаток. Тогда на сумму прибыли, заложенной в данные товары компанией-продавцом, корректируются величина соответствующих активов и нераспределенной прибыли группы.

Трудности составления

На практике возможны трудности с порядком отражения выбытия дочерних обществ из состава группы. Данные трудности обусловлены отсутствием описания механизма выбытия в соответствующих нормативных актах. В подобных случаях лучше руководствоваться принципами формирования консолидированной отчетности, установленными в IAS 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" и IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". В соответствии с данными нормативными актами доходы и расходы дочерней организации включаются в консолидированную финансовую отчетность, начиная с даты приобретения и за период до даты, на которую материнская организация перестает контролировать эту дочернюю организацию. То есть в анализируемой ситуации элиминированию подлежит только внутренний оборот между компаниями за период с даты приобретения до даты реализации.

В бухгалтерском балансе стоимость выбывающих чистых активов в связи с продажей (прекращением деятельности) одной из компаний необходимо отразить отдельной строкой. Фактически, в сводной отчетности при реализации долей участия в состав расходов будет списана балансовая стоимость чистых активов (в том числе деловой репутации) продаваемой компании, пропорциональная величине продаваемой доли участия в уставном капитале. Сумма дохода при этом будет признана равной величине полученных денежных средств или иного возмещения по данной операции.

При составлении отчетности возможны трудности при расчете доли меньшинства дочерних обществ, включенных в состав группы на основании наличия договора доверительного управления или иных способов влияния. В методических рекомендациях порядок расчета доли меньшинства в такой ситуации не определен. Здесь также лучше всего руководствоваться принципами МСФО. IAS 27 регламентирует расчет доли меньшинства на основе текущего владения долями без учета иных механизмов влияния.

В отдельных случаях возможна ситуация, когда компания группы приобретает у сторонней организации по договору цессии права на требование задолженности у другой компании, также входящей в группу. Тогда, в отчетности компании-должника будет стоять сумма фактической задолженности, а в отчетности компании-цессионария данная задолженность будет отражаться по фактической стоимости приобретения (как правило, меньшей, чем сумма задолженности). Соответственно до момента погашения задолженности на разницу необходимо корректировать нераспределенную прибыль группы.

Сводный отчет о прибылях и убытках

На первом этапе составления сводного отчета о прибылях и убытках, аналогично методике составления сводного баланса, производится построчное суммирование показателей отчетности материнской компании и дочерних обществ. Затем, из полученного результата необходимо исключить следующие суммы:

- выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затрат, приходящихся на эту реализацию;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам;

- проценты, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам;

- любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой строке 165, а доходы и расходы - за минусом доли меньшинства. По аналогии со сводным балансом показатель доли меньшинства может принимать отрицательные значения.

Сводный бухгалтерский баланс и сводный отчет о прибылях и убытках согласуются посредством показателя нераспределенной прибыли. При этом сверку взаиморасчетов по данным формам удобно проводить при помощи таблицы.

При наличии у материнской компании зависимых обществ в сводном отчете о прибылях и убытках перед строкой "Прибыль до налогообложения" появляется строка "Капитализированный доход", отражающая долю материнской компании в прибылях/убытках зависимого общества.

При проведении сделки по объединению бизнеса в середине года, при отсутствии ярко выраженной сезонности показатели отчета о прибылях и убытках в сводную отчетность рекомендуется включать на пропорционально-временной основе.

Консолидированная отчетность
в соответствии с требованиями МСФО

В силу разработки методических рекомендаций с использованием подхода МСФО 3, 27, 28 порядок составления сводной отчетности по российским стандартам идентичен методике, раскрываемой в МСФО. Но вместе с тем, имеет место ряд существенных отличий, на которые стоит обратить внимание.

Таблица 1. Сверка взаиморасчетов

N п/п	Форма	Наименование показателя	Значение
1	ф. N 2	Сумма чистой прибыли по компаниям группы
1.1	ф. N 2	Сумма корректировок, повлиявших на финансовый результат
1.2	ф. N 2	Итого чистая прибыль, в т.ч.:
1.2.1.	ф. N 2	Чистая прибыль по сводной отчетности
1.2.2.	ф. N 2	Доля меньшинства
2	ф. N 1	Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода, в т.ч.:
2.1.	ф. N 1	Нераспределенная прибыль группы
2.2.	ф. N 1	Доля меньшинства в нераспределенной прибыли (накопленном убытке)
3	ф. N 1	Нераспределенная прибыль вошедших/выбывших в отчетном периоде компаний
3.1.	ф. N 1	Нераспределенная прибыль компаний, вошедших в состав группы в I квартале 2007 года (по состоянию на начало периода), в т.ч.:
3.1.1.	ф. N 1	ОАО "____________"
3.2.	ф. N 1	Нераспределенная прибыль компаний, вошедших в состав группы во II квартале 2007 года (по состоянию на конец периода), в т.ч.:
3.2.2.	ф. N 1	ООО "____________"
3.2.3.	ф. N 1	ОАО "____________"
3.3.	ф. N 1	Нераспределенная прибыль компаний, выбывших из состава группы во II квар- тале 2007 года (по состоянию на начало периода), в т.ч.:
3.3.1.	ф. N 1	ООО "____________"
4	ф. N 2	Чистая прибыль (по отчету о прибылях и убытках)
5		Прочие расходы из прибыли
6	ф. N 1	Нераспределенная прибыль на конец отчетного периода, в т.ч.:
6.1.	ф. N 1	Нераспределенная прибыль группы
6.2.	ф. N 1	Доля меньшинства в нераспределенной прибыли (накопленном убытке).

Таблица 2. Отличия составления сводной отчетности
по российским стандартам и МСФО

Показатель	РСБУ	МСФО
Гудвилл по зависимым компаниям	Не рассчитывается	Рассчитывается
Гудвилл	Разница между суммой финансо- вых вложений в дочернее общес- тво и номинальной стоимостью купленного пакета акций	Разница между суммой финансовых вло- жений в дочернее или зависимое об- щество, и долей в стоимости чистых активов, принадлежащих головной ком-
Амортизация гудвилла	Амортизируется аналогично не- материальным активам	Не амортизируется. Проходит регуляр- ную проверку на обесценение
Отрицательный гудвилл	Отражается в балансе	Проверяется на достоверность. При подтверждении отрицательного значе- ния списывается на доходы периода
Курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой от- четности зарубежных единиц	Относятся на добавочный капи- тал	Относятся на специальный резерв в составе собственного капитала
Доля меньшинства в отчете о прибылях и убытках	Исключается из всех строк	Исключается из строки "Чистая при- быль"
Включение обществ, вошедших в состав группы в отчетном пери- оде	Происходит в периоде, следую- щим за отчетным	Происходит в отчетном периоде на пропорционально-временной основе
Корректировка на сумму нереа- лизованной прибыли	Производится у компании-про- давца	Производится в порядке, установлен- ном учетной политикой
Переоценка приобретенных акти- вов и признанных в связи с объединением бизнеса обяза- тельств	Производится в добровольном порядке	Производится в обязательном порядке
Представление числовых значе- ний	1 324 356,56 руб.	RUR 1 324 356,56

В. Медведев,

консультант отдела финансового консалтинга

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2007 г.