Учитываем убыток в целях исчисления налога на прибыль (И.Н. Сбитнева, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2007 г.)

Учитываем убыток в целях исчисления налога на прибыль

Глава 25 Налогового кодекса устанавливает различные правила признания убытка в налоговом учете. Они зависят от того, получен убыток по итогам деятельности организации в целом или в результате осуществления отдельных операций. Проанализируем, в каком порядке указанные убытки уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в соответствии с нормами статьи 274 НК РФ. Порядок ее формирования организацией, получившей убыток, определен в пунктах 7 и 8 этой статьи. Так, если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, то есть понесенные расходы превышают доходы, налоговая база в этом периоде равна нулю. Что касается убытка, то он принимается в целях налогообложения на условиях, установленных в статье 283 Кодекса.

Положения 283-й статьи на некоторые виды операций не распространяются. Речь идет об операциях, для которых предусмотрен особый порядок признания убытков. Правила отражения в налоговом учете убытков по этим операциям регулируются статьями 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 280 и 304 Кодекса.

Рассмотрим, как для целей налогообложения прибыли признается убыток по основной деятельности, а также некоторые из убытков, учитываемых в особом порядке.

Убыток, признаваемый по общим правилам

Налогоплательщики имеют право уменьшить налоговую базу следующих отчетных (налоговых) периодов на всю сумму убытка, полученного ими в предыдущих налоговых периодах, или на часть этой суммы (ст. 283 НК РФ). При этом налоговая база текущего налогового периода определяется с учетом особенностей, предусмотренных в статьях 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ. Убыток переносится на будущее без каких-либо ограничений. Это значит, что максимальная сумма убытка, на которую можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде, равна налоговой базе, исчисленной по итогам года.

Напомним, что данная норма действует с 1 января 2007 года. В 2006 году сумма признаваемого убытка прошлых лет составляла 50% исчисленной налоговой базы, а в 2005 году и ранее - 30% налоговой базы. Срок, в течение которого можно учитывать убытки в целях налогообложения, равен 10 годам. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущее в той очередности, в которой они возникли.

Бывает, что организация по каким-либо причинам (из-за отсутствия или недостатка прибыли) не смогла признать в течение года или ряда лет из указанного периода убыток в налоговом учете. В такой ситуации десятилетний срок не продлевается. Например, налогоплательщик, который получил убытки в течение двух лет подряд (в 2005 и 2006 годах), вправе учесть убыток 2005 года в последующие 9 лет (2007-2015 годы). Не списанный за этот период убыток останется непогашенным.

Окончательный финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) определяется по итогам работы за год. Тем не менее уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов можно не только в конце года, но и после окончания каждого отчетного периода.

Списывая убытки в таком порядке, не стоит забывать, что прибыль, полученная в отчетном периоде, является промежуточным результатом. По итогам года она может быть меньше, чем в течение года, либо ее может не быть совсем (в частности, организация может получить убыток по итогам года). Поэтому если организация по итогам одного или нескольких отчетных периодов списала убыток в большей сумме, чем та, на которую можно уменьшить налоговую базу после окончания года, то излишне списанную сумму нужно восстановить. Чтобы избежать подобных ситуаций, целесообразно учитывать убытки прошлых лет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам налогового периода (года).

Убытки, учитываемые для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 283 НК РФ, указываются по строке 110 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций. Для расчета суммы убытка, вписываемой в эту строку, предназначено приложение N 4 к листу 02 декларации. В строку 110 листа 02 переносится значение строки 150 приложения N 4. При этом показатели названных строк не должны превышать налоговую базу, отражаемую по строке 140 приложения N 4.

Особенно это надо учитывать налогоплательщикам, которые оформляют лист 05, при составлении декларации за полугодие и 9 месяцев налогового периода. Дело в том, что согласно порядку заполнения декларации по налогу на прибыль приложение N 4 за указанные отчетные периоды не составляется. Поэтому важно не ошибиться при определении налоговой базы, которую уменьшает убыток в эти периоды. Налоговая база в данном случае исчисляется с учетом показателей листа 05.

Организация, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, должна иметь в наличии документы, подтверждающие объем понесенного убытка. Причем их надо хранить до тех пор, пока налоговая база не уменьшится на сумму убытка. Основание - пункт 4 статьи 283 НК РФ. После того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года. Такой срок установлен в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Убытки, признаваемые для целей налогообложения в особом порядке

Речь идет об убытках, полученных:

- в рамках договора доверительного управления имуществом;

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ);

- от реализации компенсационной продукции в рамках выполнения соглашения о разделе продукции;

- по операциям, связанным с реализацией прав на земельные участки;

- операциям с амортизируемым имуществом;

- операциям, связанным с реализацией права требования;

- операциям с ценными бумагами;

- операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Перечисленные убытки участвуют в формировании общей налоговой базы отчетного (налогового) периода только при выполнении определенных условий либо в строго установленном порядке. Рассмотрим подробнее порядок признания в налоговом учете некоторых из названных убытков.

Реализация прав на земельные участки

Допустим, что при реализации земельного участка налогоплательщик-продавец получил убыток. Его сумма включается в прочие расходы и учитывается в целях налогообложения по правилам, изложенным в подпункте 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ. В этом подпункте сказано, что сумма убытка включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, который является разницей между сроком списания расходов на приобретение права на землю (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ), и фактическим сроком владения земельным участком*(1) до момента его реализации. При этом устанавливается следующий порядок списания расходов, связанных с приобретением права на землю:

- в течение не менее пяти лет;

- в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Срок признания убытка при первом способе списания расходов налогоплательщик определяет как разницу между пятилетним сроком списания расходов и фактическим сроком владения земельным участком. Применяя нормы пункта 5 статьи 264.1 Кодекса, следует помнить, на каких налогоплательщиков они распространяются. Это налогоплательщики, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Причем речь идет о земельных участках, на которых расположены здания, строения и сооружения либо предназначенных для капитального строительства на них объектов основных средств. Указанные договоры должны быть заключены с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011-го. Так сказано в пункте 5 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ, которым в 25-ю главу Кодекса была введена статья 264.1.

Если приобретаемый земельный участок не отвечает названным требованиям, нормы статьи 264.1 НК РФ к нему не применяются. Реализация такого участка приравнивается к продаже прочего имущества. Убыток от реализации земли рассчитывается согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. То есть убытком является отрицательная разница между доходом от продажи земли и стоимостью приобретения участка. Данный убыток признается для целей налогообложения единовременно. Это предусмотрено в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса.

Реализация амортизируемого имущества

Убытки от реализации амортизируемого имущества учитываются в целях налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса. Они включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 1

В июле 2007 года ООО "Надежда" продало автомобиль за 263 000 руб. (без учета НДС). По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля - 327 000 руб. Расходов, связанных с реализацией данного основного средства, у организации не было. Срок полезного использования автомобиля - 60 месяцев, а фактический срок его эксплуатации до момента продажи - 44 месяца.

Как видим, ООО "Надежда" от реализации транспортного средства получило убыток в сумме 64 000 руб. (263 000 руб. - 327 000 руб.).

Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ организация может списать полученный убыток по частям равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации автомобиля, то есть в течение 16 месяцев (60 мес. - 44 мес.). Сумма ежемесячно признаваемого убытка составляет 4000 руб. (64 000 руб. : 16 мес.). По итогам 9 месяцев 2007 года организация отразит в налоговом учете сумму 8000 руб. (по 4000 руб. в августе и сентябре).

Других убытков, признаваемых в особом порядке, у организации не было, и в декларации за 9 месяцев 2007 года она должна отразить суммы, имеющие отношение к этой сделке, следующим образом.

Выручка от реализации автомобиля (263 000 руб.) указывается по строкам 030 и 270 приложения N 3 к листу 02 и по строке 030 приложения N 1 к листу 02. Остаточная стоимость автомобиля (327 000 руб.) отражается по строкам 040 и 280 приложения N 3 и по строке 080 приложения N 2 к листу 02. Убыток (64 000 руб.) указывается по строкам 060 и 290 приложения N 3 к листу 02 и по строке 050 листа 02. Сумма убытка, учитываемая при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2007 года (8000 руб.), записывается в строку 100 приложения N 2 к листу 02.

Деятельность обслуживающих производств и хозяйств

Порядок признания убытка по деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств установлен в статье 275.1 НК РФ. Налогоплательщики, имеющие такие объекты, исчисляют налоговую базу по деятельности, связанной с их использованием, отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Убыток признается в налоговом учете по определенным правилам, прописанным в данной статье. Правилами предусмотрено, что в одних случаях убыток, полученный от деятельности объектов ОПХ, учитывается при формировании налоговой базы организации по основной деятельности, в других - его можно списать только за счет прибыли от деятельности этих объектов.

Так, убыток, полученный от деятельности объектов ОПХ в текущем отчетном (налоговом) периоде, уменьшает без каких-либо ограничений налоговую базу по основной деятельности того же отчетного (налогового) периода, только если выполнены три условия, перечисленные в статье 275.1 НК РФ. Назовем эти условия:

- ОПХ реализуют товары (работы, услуги) по тем же ценам, что и сторонние специализированные организации, которые ведут аналогичную деятельность;

- затраты на содержание объектов ОПХ соответствуют величине аналогичных расходов, обычно производимых сторонними специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной;

- условия оказания услуг ОПХ существенно не отличаются от условий предоставления таких услуг сторонними специализированными организациями.

Заметим, что перечисленные три условия должны выполняться в отношении каждого объекта ОПХ, числящегося на балансе организации. Если хотя бы одно условие не выполняется, организация не вправе уменьшить в текущем налоговом периоде налоговую базу по основной деятельности на сумму этого убытка.

Пример 2

ООО "Любава" за 9 месяцев 2007 года получило по основной деятельности прибыль в сумме 627 000 руб. Организация имеет на балансе жилой дом и детский сад.

Финансовые результаты по каждому из этих объектов за 9 месяцев 2007 года таковы: прибыль от деятельности детского сада - 50 000 руб., убыток от содержания жилого дома - 123 000 руб.

Налоговая база по деятельности указанных объектов ОПХ за 9 месяцев 2007 года определяется так:

50 000 руб. - 123 000 руб. = -73 000 руб.

Таким образом, от деятельности объектов ОПХ ООО "Любава" получило убыток 73 000 руб. Все условия, перечисленные в статье 275.1 Налогового кодекса, по данным объектам выполняются. Поэтому организация может уменьшить налоговую базу по основной деятельности за 9 месяцев 2007 года на сумму убытка, полученного от содержания жилого дома и детского сада. Общая налоговая база для исчисления налога на прибыль равна 554 000 руб. (627 000 руб. - 73 000 руб.).

В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года ООО "Любава" должно отразить результаты деятельности обслуживающих производств и хозяйств в приложении N 3 к листу 02.

Приложение заполняется следующим образом. Выручка от реализации услуг по объектам ОПХ указывается по строкам 180 и 270, а расходы - по строкам 190 и 280.

Строка 200 приложения N 3 к листу 02, в которой отражается сумма убытка текущего отчетного (налогового) периода по объектам ОПХ, в соответствии с условиями данного примера не заполняется. Дело в том, что в этой строке указываются только убытки, по которым условия признания убытков, предусмотренные в статье 275.1 НК РФ, не выполнены, и они не учитываются в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В статье 275.1 НК РФ предусмотрено исключение из приведенного выше правила. Оно касается организаций, которые расположены на территориях муниципальных образований, где нет специализированных предприятий, осуществляющих деятельность, аналогичную деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, имеющихся у налогоплательщика. Такие организации могут включать убытки, полученные по данным объектам, в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода без выполнения перечисленных выше условий. При этом для целей налогообложения принимаются фактические расходы на содержание указанных объектов, но не выше нормативов, утвержденных органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика.

Убыток, который нельзя учесть в налоговой базе текущего отчетного (налогового) периода из-за того, что не выполняются необходимые условия либо у налогоплательщика нет права признавать фактические расходы на содержание объектов ОПХ, можно перенести на будущее. Правда, на срок, не превышающий 10 лет. Такой убыток списывается только за счет прибыли, полученной от деятельности данных объектов.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что у ООО "Любава" не выполняются требования, необходимые для включения убытка по деятельности объектов ОПХ в налоговую базу по основной деятельности организации. Поэтому при исчислении налога на прибыль убыток в размере 73 000 руб. по итогам 9 месяцев 2007 года не учитывается. В приложении N 3 к листу 02 декларации за 9 месяцев 2007 года помимо строк, указанных в примере 2, организация заполняет также строки 200 и 290.

Как уже отмечалось, финансовый результат отчетных периодов является промежуточным. На будущее ООО "Любава" сможет перенести только тот убыток, который сложится по этим объектам за год.

Допустим, что по итогам 2007 года сумма убытка от содержания жилого дома и детского сада ООО "Любава" составила 46 000 руб. Начиная с 2008 года этот убыток может погашаться за счет прибыли, полученной от деятельности указанных объектов.

Реализация права требования

Убытки от реализации права требования учитываются для целей налогообложения в порядке, изложенном в статье 279 Налогового кодекса. В данной статье по указанной операции предусмотрено три ситуации.

Ситуация 1. Организация - продавец товаров (работ, услуг), исчисляющая доходы и расходы методом начисления, уступает право требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, установленного в договоре.

Ситуация 2. Организация - продавец товаров (работ, услуг), исчисляющая доходы и расходы методом начисления, уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа.

Ситуация 3. Организация, купившая право требования, реализует его.

В налоговом учете признание убытка в каждом из перечисленных случаев имеет свои особенности. Например, организация уступает право требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, зафиксированного в договоре на реализацию товаров (работ, услуг). Убыток, признаваемый в целях налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного в договоре. Иначе говоря, если задолженность покупателя определяется в рублях, в расходы включается сумма процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Пример 4

ЗАО "Полюс" (продавец) 4 июля 2007 года отгрузило продукцию на сумму 504 000 руб. ООО "Уют" (покупателю). Согласно договору покупатель должен произвести оплату до 27 июля 2007 года. Однако 12 июля 2007 года (до наступления срока платежа) продавец переуступил право требования долга третьему лицу - ООО "Айсберг" за 480 000 руб. Таким образом, от переуступки права требования получен убыток 24 000 руб. (504 000 руб. - 480 000 руб.). Ставка рефинансирования Банка России в июле 2007 года - 10% годовых. Указанная ставка установлена Центробанком с 19 июня 2007 года. ЗАО "Полюс" для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Все суммы указаны без НДС.

Определим величину убытка, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль у ЗАО "Полюс".

Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи - 15 дней. Предельная ставка - 11% (10% х 1,1).

Сумма процентов по денежным средствам в размере 480 000 руб. за 15 дней равна 2170 руб. (480 000 руб. х 11% : 365 дн. х 15 дн.).

Таким образом, убыток в размере 2170 руб. можно признать в налоговом учете. Оставшаяся сумма 21 830 руб. (24 000 руб. - 2170 руб.) налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

В приложении N 3 к листу 02 декларации за 9 месяцев 2007 года суммы, относящиеся к этой операции, отражаются так.

Выручка от реализации права требования (480 000 руб.) указывается по строкам 100 и 270. Стоимость реализованного права требования (504 000 руб.) записывается в строки 120 и 280. Сумма убытка, признаваемая в целях налогообложения (2170 руб.), проставляется в строке 140. Сумма убытка, не включаемая в налоговую базу по налогу на прибыль (21 830 руб.), отражается по строкам 150 и 290.

Показатели строк 270, 280 и 290 приложения N 3 к листу 02 переносятся в соответствующие строки приложений N 1 и 2 к листу 02 и в строку 050 листа 02.

А как при исчислении налога на прибыль учитывается убыток, если налогоплательщик уступает право требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором? В таком случае убыток от сделки учитывается в два этапа: половина суммы убытка - на дату уступки права требования, остальная часть - после истечения 45 дней с даты уступки права требования. Данные суммы включаются в состав внереализационных расходов.

Пример 5

ООО "Возрождение" 24 июля 2007 года реализовало ЗАО "Памир" продукцию на сумму 425 000 руб. По условиям договора купли-продажи ЗАО "Памир" должно было расплатиться с продавцом до 10 августа 2007 года. Однако в установленный срок покупатель этого не сделал, и ООО "Возрождение" приняло решение уступить право требования задолженности другой организации - ООО "Альфа". Договор уступки права требования был заключен 20 августа 2007 года. Согласно договору ООО "Возрождение" получило денежные средства в сумме 400 000 руб.

Организация для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Все суммы указаны без НДС.

Поскольку договор уступки права требования заключен ООО "Возрождение" после наступления срока платежа, убыток от реализации права требования в сумме 25 000 руб. (425 000 руб. - 400 000 руб.) включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке:

- половина - на дату уступки права требования;

- оставшаяся часть - после истечения 45 дней с даты уступки права требования.

Следовательно, 20 августа 2007 года ООО "Возрождение" должно включить в состав внереализационных расходов сумму 12 500 руб. (25 000 руб. х 50%) и столько же 3 октября текущего года.

В приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года выручка от реализации права требования (400 000 руб.) отражается по строкам 110 и 270. Стоимость реализованного права требования (425 000 руб.) указывается в строках 130 и 280. Общая сумма убытка, полученная от реализации права требования (25 000 руб.), приводится в строках 160 и 290. Сумма убытка, включаемого во внереализационные расходы за 9 месяцев 2007 года (12 500 руб.), записывается в строку 170.

Показатели строк 270, 280 и 290 приложения N 3 к листу 02 переносятся в соответствующие строки приложений N 1 и 2 к листу 02. В приложение N 2 к листу 02 переносится также значение строки 170 - 12 500 руб. Эта сумма указывается по строкам 200 и 203 этого приложения.

Аналогичным образом (после истечения 45 дней) в составе внереализационных расходов будет отражена оставшаяся часть результатов этой сделки в декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

Ситуация, когда организация, купив право требования, реализует его, расценивается в статье 279 Налогового кодекса как реализация финансовых услуг. При этом убыток по такой операции не учитывается в целях налогообложения. Чтобы при расчете налога на прибыль исключить его из расходов, уменьшающих налоговую базу, в приложении N 3 к листу 02 декларации налогоплательщик заполняет строки 070, 080 и 090 с последующим отражением показателей этих строк по строкам 270, 280 и 290 данного приложения.

Операции с ценными бумагами и финансовыми
инструментами срочных сделок

Сделки с ценными бумагами подразделяются на операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и на операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Убытки, полученные по операциям с теми и другими ценными бумагами, учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ. Пункт 10 этой статьи разрешает налогоплательщикам перенести данные убытки на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных в 283-й статье Кодекса. Это значит, что списание убытков по ценным бумагам производится по правилам, прописанным в названной статье.

Вместе с тем есть существенные особенности признания прибыли и убытков по ценным бумагам. Так, убытки по операциям с ценными бумагами можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг. Прибыль от основной деятельности на сумму этих убытков не уменьшается.

Иной порядок применяется, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по основной деятельности - убыток. Убыток по основной деятельности уменьшается на сумму прибыли от операций с ценными бумагами.

Пример 6

По итогам деятельности за 9 месяцев 2007 года ООО "Алмаз" получило убыток по основной деятельности в сумме 342 000 руб. В том же периоде организация совершала операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Прибыль ООО "Алмаз" от этих операций составила 418 000 руб.

Убыток от основной деятельности общества уменьшает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами. Поэтому налоговая база для исчисления налога на прибыль у организации равна 76 000 руб. (418 000 руб. - 342 000 руб.).

В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года ООО "Алмаз" должно заполнить листы 02 и 05 следующим образом.

В листе 05 с кодом 2 в строках 040, 060 и 100 отражается сумма прибыли от операций с ценными бумагами - 418 000 руб.

В строках 060 и 100 листа 02 налогоплательщик указывает сумму убытка от основной деятельности - 342 000 руб., а по строке 120 - налоговую базу с учетом прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, - 76 000 руб.

По итогам 9 месяцев 2007 года ООО "Алмаз" должно уплатить налог на прибыль в сумме 18 240 руб. (76 000 руб. х 24%).

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок списывается по правилам, установленным в статье 304 НК РФ. Его признание в налоговом учете зависит от того, обращаются данные финансовые инструменты на организованном рынке или нет.

Так, убыток, который получен по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу по основной деятельности налогоплательщика. Основанием служит пункт 2 статьи 304 НК РФ. Если же финансовые инструменты срочных сделок на организованном рынке не обращаются, убыток от операций с ними может быть погашен только за счет прибыли от операций с такими же активами. Он переносится на будущее в общем порядке. Это установлено в пунктах 3 и 4 статьи 304 Налогового кодекса.

И.Н. Сбитнева,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го

класса, Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о правилах налогового учета расходов на приобретение земельных участков читайте в статье "Приобретение права на землю: налоговый учет расходов" // РНК, 2007, N 8. - Примеч. ред.