Ценные бумаги приобретены на заемные средства (Д.В. Коновалов, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2007 г.)

Ценные бумаги приобретены на заемные средства

Приобретение ценных бумаг крупнейших российских компаний и банков достаточно прибыльный бизнес. Для подобных вложений нередко используются заемные средства. Как признать расходы на приобретение ценных бумаг? Как учесть расходы в виде процентов по займам или кредитам?

Многие организации инвестируют денежные средства в эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации). Если свободных денежных средств недостаточно для приобретения ценных бумаг, используются заемные средства. Напомним, что сумму займа (кредита) организация получает от заимодавца (кредитора) в собственность (п. 1 ст. 807 и п. 2 ст. 819 ГК РФ). Заемщик вправе распоряжаться этой суммой по своему усмотрению. Должник обязуется возвратить кредитору такую же денежную сумму. Если иное не предусмотрено договором, он также должен уплатить проценты за пользование займом (ст. 809 ГК РФ). Кредитный договор всегда влечет уплату процентов (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Порядок признания расходов

Сумма займа (кредита) не включается в доходы в целях налогообложения прибыли. А средства, направленные на погашение займа (кредита), не учитываются в расходах. Так сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 и пункте 12 статьи 270 НК РФ.

Расходы, произведенные за счет заемных средств, учитываются в общем порядке, установленном в главе 25 НК РФ для расходов соответствующего вида. Факт погашения или непогашения суммы займа, использованного для оплаты расходов, не имеет значения. Это относится к налогоплательщикам, применяющим как метод начисления, так и кассовый метод.

Согласно статье 280 Кодекса в налоговом учете затраты на приобретение ценных бумаг уменьшают доходы от их реализации или иного выбытия. Поэтому при методе начисления расходы в сумме покупной стоимости ценных бумаг признаются на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе указанные расходы признаются в день погашения задолженности по реализованным ценным бумагам (п. 2 ст. 273 НК РФ). Другими словами, расходы учитываются на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности по оплате ценных бумаг иным способом.

Расходы в виде процентов по займам (кредитам)

Бытует мнение, что в качестве расходов на приобретение (реализацию) ценных бумаг учитываются и суммы процентов, уплачиваемые по договорам займа (кредита), если заемные средства направлены на покупку ценных бумаг. Между тем это мнение ошибочно.

Организация-заемщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Такое право предоставляет подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Эти нормы распространяются и на расходы по уплате процентов за пользование займом или кредитом. Однако в 25-й главе Кодекса предусмотрен определенный порядок отнесения процентов к расходам. Они признаются внереализационными расходами и учитываются по правилам, установленным в статьях 269 и 328 НК РФ. Эти правила общие для налогового учета процентов по договорам займа и кредита, полученным на любые цели (письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-03-06/2/239).

На основании аналитического учета внереализационных расходов ведется расшифровка расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам (п. 1 ст. 328 НК РФ). В аналитическом учете организация самостоятельно отражает сумму расходов в виде процентов, причитающихся по указанным договорам. Эта сумма признается отдельно по каждому виду долгового обязательства и с учетом положений статьи 269 Кодекса. Расходы учитываются исходя из доходности, установленной по каждому виду долговых обязательств, и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде. Дата признания таких расходов определяется исходя из норм статьи 272 или 273 Кодекса в зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов.

Когда срок действия договора займа (кредита) приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщик, работающий по методу начисления, учитывает сумму начисленных процентов как внереализационный расход на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Предположим, что договор прекращен (долговое обязательство погашено) до истечения отчетного периода. Тогда затраты в виде процентов признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При кассовом методе проценты по долговым обязательствам признают в расходах в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 1

ООО "Альфа" 1 февраля 2007 года приобрело акции ОАО "Технопром" за 100 000 руб. Денежные средства для этих целей ООО "Альфа" получило в кредит по договору с банком "Сигма" 10 января 2007 года. ООО "Альфа" 30 мая 2007 года продало акции ОАО "Технопром" за 108 000 руб. Расходы, равные стоимости приобретения акций, уплаченной по договору 1 февраля 2007 года (100 000 руб.), ООО "Альфа" признало в налоговом учете на дату реализации акций (30 мая 2007 года). На сумму этих расходов организация уменьшила доход от реализации акций (108 000 руб.). Кредитный договор между ООО "Альфа" и банком "Сигма" заключен на 92 дня - с 10 января по 11 апреля 2007 года. Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО "Альфа" являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Организация учитывает доходы и расходы методом начисления.

Срок кредита, предоставленного банком "Сигма", начинается в одном отчетном периоде (I квартал 2007 года), а заканчивается в другом (полугодие 2007 года). На первый отчетный период приходится 81 день из всего срока кредита (с 10 января по 31 марта 2007 года). Причем договор прекращается до истечения второго отчетного периода.

В налоговом учете ООО "Альфа" признает во внереализационных расходах проценты по кредитному договору:

- на 31 марта 2007 года - проценты, начисленные за 81 день пользования кредитом;

- 11 апреля 2007 года - проценты, начисленные за 11 дней (92 дн. - 81 дн.) пользования кредитом.

Способы расчета суммы процентов

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Это установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Статья 269 Кодекса содержит определенные ограничения в отношении суммы процентов по долговым обязательствам, которую можно учесть в целях налогообложения. Есть два способа ее расчета.

Первый способ применяется, когда организация в одном квартале (а организация, перешедшая на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, - в одном месяце) выдает более одного долгового обязательства. Имеются в виду долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях. То есть в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. Это должны быть долговые обязательства аналогичного вида (заем, кредит, банковский вклад и т.д.) и именно перед российскими организациями. Сказанное следует из абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ. При таких условиях сумма признаваемых расходов определяется исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по этим обязательствам. Проценты, начисленные по конкретному долговому обязательству, признаются расходом при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Допустим, что у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце). Рассчитаем средний процент по формуле:

Пср = (О1 х П1 + О2 х П2 + ... + Оn + Пn) : (О1 + О2 + ... + Оn),

где Пср - средний процент для целей налогообложения;

О1, О2, Оn - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

П1, П2, Пn - процентная ставка по долговому обязательству.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. ООО "Альфа" должно уплатить банку "Сигма" проценты за пользование кредитом в размере 20% годовых. Срок пользования кредитом за I квартал 2007 года - 81 день. В I квартале у ООО "Альфа" появились и другие долговые обязательства. Так, 20 февраля организация заключила договор кредита с банком "Рост" на сумму 120 000 руб. Срок кредита такой же - 92 дня (по 22 мая 2007 года включительно). На первый отчетный период приходится 40 дней кредита. По договору организация уплачивает проценты исходя из 13% годовых. ООО "Альфа" 10 марта заключило кредитный договор с банком "Стандарт" на 92 дня (по 9 июня 2007 года включительно) и получило кредит - 100 000 руб. под 15% годовых. В первом отчетном периоде 2007 года договор действует 22 дня. Обязательства ООО "Альфа" по возврату сумм кредитов и уплате процентов по всем трем договорам обеспечивались залогом товаров в обороте. Суммы всех трех кредитов в договорах установлены в рублях. Следовательно, долговые обязательства ООО "Альфа" по кредитным договорам являются выданными на сопоставимых условиях.

Рассчитаем средний уровень процентов по указанным долговым обязательствам:

[(100 000 руб. х 20% + 120 000 руб. х 13% + 100 000 руб. х 15%) : (100 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.) = 15,81%.

Отклонением более чем на 20% в сторону повышения от среднего уровня процентов признается процентная ставка свыше 18,97% [15,81% + (15,81% х 20%)].

Проценты по кредиту, выданному банком "Сигма", существенно превышают средний процент.

Сумма процентов, подлежащих уплате ООО "Альфа" по каждому долговому обязательству, выданному в I квартале 2007 года, составила:

- по кредитному договору с банком "Сигма" - 5041,09 руб. [(100 000 руб. х 20%) : 365 дн. х 92 дн.];

- по кредитному договору с банком "Рост" - 3932,05 руб. [(120 000 руб. х 13%) : 365 дн. х 92 дн.];

- по кредитному договору с банком "Стандарт" - 3780,82 руб. [(100 000 руб. х 15%) : 365 дн. х 92 дн.].

Проценты по последним двум договорам ООО "Альфа" учитывает в полной сумме. Рассчитаем сумму процентов по кредитному договору с банком "Сигма", которую ООО "Альфа" может признать в расходах:

(100 000 руб. х 18,97%) : 365 дн. х 92 дн. = 4781,47 руб.

Разница между фактически начисленными процентами по кредиту, выданному банком "Сигма", и указанной выше суммой составляет:

5041,09 руб. - 4781,47 руб. = 259,62 руб.

Эту разницу ООО "Альфа" не учитывает.

Теперь определим величину расходов в виде процентов по долговым обязательствам, которую ООО "Альфа" учитывает по итогам I квартала (на 31 марта) 2007 года. По кредиту, полученному от банка "Сигма", сумма признаваемых в расходах процентов за 81 день действия договора рассчитывается так:

4781,47 руб. : 92 дн. х 81 дн. = 4209,77 руб.

По кредиту, выданному банком "Рост", на 31 марта 2007 года ООО "Альфа" учитывает проценты за 40 дней действия договора:

3932,05 руб. : 92 дн. х 40 дн. = 1709,58 руб.

По кредиту, предоставленному банком "Стандарт", на 31 марта 2007 года учитываются проценты, начисленные за 22 дня:

3780,82 руб. : 92 дн. х 22 дн. = 904,10 руб.

Итого на 31 марта 2007 года ООО "Альфа" признало внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 6823,45 руб. (4209,77 руб. + 1709,58 руб. + 904,10 руб.).

Проценты, начисленные за оставшиеся дни кредитов, ООО "Альфа" признает во втором отчетном периоде по мере окончания договоров:

- по договору с банком "Сигма" - на 11 апреля 2007 года в сумме 571,70 руб. (4781,47 руб. : 92 дн. х 11 дн.);

- по договору с банком "Рост" - на 22 мая 2007 года в сумме 2222,46 руб. (3932,05 руб. : 92 дн. х 52 дн.);

- по договору с банком "Стандарт" - на 9 июня 2007 года в сумме 2876,71 руб. (3780,82 руб. : 92 дн. х 70 дн.).

По итогам полугодия 2007 года ООО "Альфа" признает общую сумму расходов на уплату процентов - 12 494,34 руб. (4781,47 руб. + 3932,05 руб. + 3780,82 руб.).

Второй способ прост. Иногда это единственный возможный способ. Например, когда у налогоплательщиков нет аналогичных долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), рассчитывается так:

Пп = Ср х 1,1,

где Пп - предельная величина процентов, принимаемая для целей налогообложения;

Ср - ставка рефинансирования Банка России. Когда договор займа (кредита) не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, используется ставка рефинансирования, которая действовала на дату привлечения денежных средств. Если в договоре есть указанное условие, в расчете используется ставка рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов.

При оформлении долгового обязательства в иностранной валюте предельная величина процентов, принимаемая для целей налогообложения, равна 15.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. ООО "Альфа" решило применить второй способ расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Кредитный договор с банком "Сигма" не предусматривает возможности изменить процентную ставку в период действия договора. Поэтому для расчета используется ставка рефинансирования, действовавшая на день привлечения денежных средств, то есть на 10 января 2007 года. Ставка рефинансирования Банка России в период с 23 октября 2006 года по 28 января 2007-го составляла 11% (телеграмма Банка России от 20.10.2006 N 1734-У).

Рассчитаем предельную сумму процентов по данному долговому обязательству, которую ООО "Альфа" может учесть в расходах:

100 000 руб. х (11% х 1,1 : 365 дн. х 92 дн.) = 3049,86 руб.

Разница между суммой фактически начисленных процентов по кредиту, выданному банком "Сигма", и этой суммой составляет:

5041,09 руб. - 3049,86 руб. = 1991,23 руб.

Полученную разницу ООО "Альфа" не может учесть в составе расходов.

Аналогичным образом устанавливаем предельную величину процентов по кредиту, выданному банком "Рост" 20 февраля и банком "Стандарт" 10 марта (договоры с этими банками тоже не предусматривают возможности изменения процентной ставки).

Напомним, что с 29 января 2007 года Банк России установил ставку рефинансирования 10,5% (телеграмма Банка России от 26.01.2007 N 1788-У).

В расходах учитываются суммы процентов:

- по кредиту банка "Рост" - 3493,47 руб. [120 000 руб. х (10,5% х 1,1) : 365 дн. х 92 дн.];

- по кредиту банка "Стандарт" - 2911,23 руб. [100 000 руб. х (10,5% х 1,1) : 365 дн. х 92 дн.].

На 31 марта 2007 года ООО "Альфа" в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, признало проценты по долговым обязательствам в сумме 4900,26 руб. [(3049,86 руб. : 92 дн. х 81 дн.) + (3493,47 руб. : 92 дн. х 40 дн.) + (2911,23 руб. : 92 дн. х 22 дн.)].

Проценты, начисленные за оставшиеся дни пользования кредитами (в сумме, принимаемой для целей налогообложения прибыли), ООО "Альфа" вправе признать во втором отчетном периоде по мере окончания действия договоров:

- по кредиту банка "Сигма" - на 11 апреля 2007 года в сумме 364,66 руб. (3049,86 руб. : 92 дн. х 11 дн.);

- по кредиту банка "Рост" - на 22 мая 2007 года в сумме 1974,57 руб. (3493,47 руб. : 92 дн. х 52 дн.);

- по кредиту банка "Стандарт" - на 9 июня 2007 года в сумме 2215,07 руб. (2911,23 руб. : 92 дн. х 70 дн.).

Д.В. Коновалов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2007 г.