НДС: определяем место реализации товаров, работ и услуг (О.В. Гайворонская, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2007 г.)

НДС: определяем место реализации товаров, работ и услуг

Российская организация оказывает услуги в России и за рубежом. Иностранная компания выполняет работы для отечественного заказчика. В каких случаях необходимо исчислять НДС, а в каких - нет? Давайте разберемся.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Об этом говорится в статье 146 НК РФ. Причем не имеет значения, кто реализует данные товары (работы, услуги) - российская организация (индивидуальный предприниматель) или иностранная. Важно лишь правильно определить место реализации товаров (работ, услуг). Место реализации товаров определяется по правилам статьи 147 Налогового кодекса. В отношении работ и услуг действуют нормы 148-й статьи Кодекса.

Если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ, а товары (работы, услуги) реализует российская организация, индивидуальный предприниматель или российское представительство иностранной компании - плательщики НДС, операции по реализации подлежат налогообложению НДС в общем порядке. Предположим, товары (работы, услуги) реализует иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, и местом реализации признается территория России. Тогда у российских организаций, индивидуальных предпринимателей и российских представительств иностранных компаний, приобретающих эти товары (работы, услуги), возникают обязанности налогового агента. На это указано в пункте 1 статьи 161 НК РФ.

Если местом реализации товаров (работ, услуг) территория России не является, исчислять НДС с их стоимости не нужно. Вместе с тем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России, необходимо отразить в налоговой декларации по НДС. Для этого заполняют раздел 9 декларации.

Обратите внимание, что данный раздел заполняется и включается в состав налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором товар был отгружен (работа выполнена, услуга оказана).

Напомним, что согласно статьям 147 и 148 Налогового кодекса место реализации товаров и место реализации работ и услуг определяются по-разному.

Место реализации товаров

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (кроме имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Об этом говорится в пункте 2 статьи 38 НК РФ.

Объекты гражданских прав перечислены в статье 128 ГК РФ. Из них к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, в том числе имущественные права. Исходя из положений пункта 2 статьи 38 НК РФ, имущественные права для целей налогообложения к имуществу не относятся. Поэтому передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не считается реализацией товаров. Если передаваемые права выражены в материальном объекте, последний в целях налогообложения не признается товаром. Например, место реализации права на использование программ для ЭВМ на дисках должно определяться по правилам, установленным для работ и услуг. Такой вывод следует из постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 02.08.2005 N 2617/05.

Порядок определения места реализации товаров установлен в статье 147 Налогового кодекса. Чтобы местом реализации товаров признавалась территория Российской Федерации, необходимо соблюсти одно из двух условий, перечисленных в указанной статье. Рассмотрим их подробнее.

Во-первых, товар находится на территории России и при этом не отгружается и не транспортируется. Например, данное требование может быть выполнено при реализации недвижимости. Если недвижимое имущество находится на территории РФ, местом его реализации будет Россия.

Пример 1

ООО "Астра" имеет в собственности два здания. Первое здание находится в Самаре, второе - в Риге (Латвия). В июле 2007 года организация продала эти объекты недвижимости.

Местом реализации здания, расположенного в Самаре, признается Россия. По данной операции организация должна исчислить и уплатить в бюджет НДС. Местом реализации здания, находящегося в Риге, территория России не является. Поэтому НДС исчислять не нужно.

Во-вторых, товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Если в момент отгрузки или транспортировки товар был за пределами России, операция по его реализации НДС не облагается. Например, российская организация закупает товар в одном иностранном государстве и перепродает в другое без ввоза на территорию Российской Федерации. Поскольку такая сделка не отвечает условиям статьи 147 Кодекса, операции по реализации товара НДС не облагаются (письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119).

Кстати.
Как исполнить обязанности налогового агента

У российской фирмы, которая покупает товары (работы, услуги) у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, в случае, если местом реализации данных товаров (работ, услуг) признается территория РФ, возникают обязанности налогового агента. Об этом сказано в статье 161 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить и удержать из средств, причитающихся иностранной компании, сумму НДС и перечислить ее в бюджет. Причем независимо от того, являются они сами плательщиками НДС или нет. Сумма налога исчисляется по расчетной ставке 18/118 (10/110) на основании пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса. Следует помнить, что если реализуемые товары (работы, услуги) не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), то в соответствии со статьей 149 НК РФ исчислять налог не нужно.

При реализации работ (услуг) налог уплачивается одновременно с выплатой дохода иностранной организации (п. 4 ст. 174 НК РФ). Для этого в банк направляют два платежных поручения: одно - на перечисление выручки иностранной компании, другое - на уплату налога в бюджет. Когда речь идет о реализации товаров, налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если по условиям договора оплата иностранной компании производится в иностранной валюте, налоговый агент рассчитывает НДС в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического осуществления расходов. Таково требование пункта 3 статьи 153 НК РФ. Налоговый агент выписывает счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо" и регистрирует его в книге продаж. В книге покупок этот счет-фактуру можно зарегистрировать после того, как будут выполнены условия для вычета.

Пример 2

Представительство немецкой компании, состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации, продало со склада в Москве оборудование покупателю - ООО "Ласточка". По договору купли-продажи ООО "Ласточка" отгрузило это оборудование компании, резиденту Республики Казахстан.

Место реализации оборудования в обоих случаях - территория России. Поэтому представительство немецкой компании и ООО "Ласточка" должны исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров.

Обратите внимание: если реализуемый товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится за пределами России и отправляется в иностранное государство транзитом через территорию РФ, то НДС со стоимости этого товара не исчисляется. Местом реализации такого товара территория России не признается. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 25.11.2004 N 03-04-08/134.

Для определения места реализации товара не имеет значения, кто выступает в качестве продавца или покупателя, какая из сторон осуществляет доставку. Основным условием является факт нахождения реализуемого товара на территории России.

В налоговом законодательстве нет определения понятия "территория Российской Федерации". Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, содержащиеся в Налоговом кодексе, используются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Об этом говорится в пункте 1 статьи 11 НК РФ.

Как сказано в пункте 1 статьи 67 Конституции РФ, территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними. Пределы территории уточняются также в статье 5 Закона РФ от 01.04.93 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации".

В соответствии с названным законом территорией Российской Федерации являются суша, воды, недра и воздушное пространство в пределах ее государственной границы. Прохождение государственной границы на море устанавливается по внешней границе территориального моря. Разумеется, если иное не предусмотрено международными договорами России. Данная норма зафиксирована в пункте 2 статьи 5 указанного закона.

Следовательно, если рыболовное судно ловит рыбу и реализует ее за пределами территории РФ (например, передает на борт другого судна в море или продает в иностранным порту), обязанности по уплате НДС у продавца рыбы не возникает.

Место реализации работ и услуг

Для целей налогообложения работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услуга - деятельность, которая не имеет материального выражения.

В статье 148 Кодекса описаны способы определения места реализации работ и услуг. Так, в подпункте 5 пункта 1 этой статьи сказано, что место реализации работ или услуг - место деятельности организации, которая выполняет работы или оказывает услуги (за исключением случаев, перечисленных в подпунктах 1-4.1 статьи 148 НК РФ). Местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на данной территории. Присутствие подтверждается на основе государственной регистрации. При отсутствии госрегистрации место деятельности определяется в соответствии с местом, указанным в учредительных документах организации, местом управления организацией, местом нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или ее постоянного представительства в России (если работы выполнены или услуги оказаны представительством). Основание - пункт 2 статьи 148 НК РФ. Таким образом, услуги, которые оказаны российским представительством иностранной компании, облагаются НДС.

В Налоговом кодексе установлено еще одно правило - общее для всех видов работ и услуг. Оно звучит так: если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ). Например, фирма, предлагающая услуги по проектированию здания, может оказать вспомогательную услугу по получению необходимых разрешений и заключений на проектную документацию от инспектирующих организаций. Местом реализации услуг, связанных с получением разрешительной документации, признается место реализации услуг по проектированию. Данная норма применяется, если организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) согласно договору с покупателем (письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-08/278).

Наряду с общим правилом, предписывающим определять место реализации по месту деятельности исполнителя работ и услуг, для некоторых видов работ (услуг) установлен особый порядок. Так, в ряде случаев место реализации определяется по месту фактического оказания услуг, либо по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги), либо по месту деятельности покупателя. В отношении таких работ (услуг) общее правило не применяется. Конкретный перечень работ (услуг) и правила определения места их реализации представлены в таблице на с. 37. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Работы и услуги, непосредственно связанные
с недвижимым и движимым имуществом

Место реализации таких работ и услуг определяется по месту нахождения имущества.

Если объект недвижимости находится на территории России, то непосредственно связанные с этим имуществом работы (услуги) считаются реализованными в России. Данное положение не применяется к воздушным, морским судам, судам внутреннего плавания и космическим объектам. На это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Работами и услугами, непосредственно связанными с недвижимостью, являются строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, а также работы по озеленению и услуги по аренде.

Пример 3

Приведем несколько конкретных ситуаций с недвижимым имуществом.

1. Турецкая компания выполняет ремонтные и строительно-монтажные работы при строительстве здания в Москве. Поскольку объект недвижимости расположен на территории РФ, местом реализации работ является Россия. Соответственно стоимость выполненных работ облагается НДС.

Если турецкая фирма осуществляет или намерена вести деятельность в России через отделение свыше 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Это следует из пункта 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утверждено приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). В таком случае обязанность по уплате НДС со стоимости работ исполнит российское отделение турецкой компании.

Если период деятельности турецкой фирмы в России не превышает 30 календарных дней в году, то на учет в налоговом органе Российской Федерации ей становиться не нужно. Тогда у заказчика работ возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДС со стоимости подрядных работ.

2. Российская организация проводит реставрационные работы фасада здания в Берлине. Местом реализации работ не признается территория России, стоимость работ НДС не облагается.

3. Бельгийская компания, аккредитованная в Российской Федерации, арендует помещение в Москве у представительства французской фирмы. Поскольку арендуемый

объект недвижимости расположен в России, местом реализации услуг по аренде является территория РФ. Однако предоставление в аренду аккредитованным в России иностранным организациям помещений, находящихся на российской территории, не подлежит налогообложению НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ). Перечень иностранных государств, в отношении организаций которых применяется освобождение от НДС, приведен в письме Госналогслужбы России от 13.07.94 N ЮУ-6-06/80н. Поскольку Бельгия включена в этот список, стоимость услуг по предоставлению помещений в аренду аккредитованной бельгийской фирме не облагается НДС.

Буква закона

Таблица.

Место реализации работ и услуг

Как определить место реализации	Виды работ, услуг
1. Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов): строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде	По месту фактического расположения объ- екта недвижимости
2.Работы, услуги, связанные с движимым имуществом, воздуш- ными, морскими судами и судами внутреннего плавания: мон- таж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание	По месту фактического нахождения движи- мого имущества
3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обуче- ния), физической культуры, туризма, отдыха и спорта	По месту фактического оказания услуг
4. Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав	По месту деятельности покупателя
5.Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации	По месту деятельности покупателя
6.Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжинирин- говые, рекламные, маркетинговые услуги, а также услуги по обработке информации и НИОКР	По месту деятельности покупателя
7. Предоставление персонала (в случае работы персонала в месте деятельности покупателя)	По месту деятельности покупателя
8. Сдача в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств)	По месту деятельности покупателя
9. Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, указанных в пунктах 4-8 данной таблицы	По месту деятельности покупателя
10. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой. Исключение - услуги (работы), связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита	Местом реализации признается территория РФ, если: - услуги оказываются российскими орга- низациями или индивидуальными предпри- нимателями; - пункт отправления и (или) пункт наз- начения находятся на территории России
11. Услуги по предоставлению транспортных средств по дого- вору фрахтования, предполагающему перевозку (транспорти- ровку). А именно воздушных, морских судов и судов внутрен- него плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом	Местом реализации является Россия,если: - транспортное средство предоставляют российская организация или индивидуаль- ный предприниматель; - пункт отправления и (или) пункт наз- начения находятся на территории России
12.Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный ре- жим международного таможенного транзита	По месту деятельности организации (ин- дивидуального предпринимателя), выпол- няющей работы, оказывающей услуги
13. Все остальные работы и услуги, не предусмотренные пунктами 1-11 данной таблицы	По месту деятельности организации (ин- дивидуального предпринимателя), выпол- няющей работы, оказывающей услуги

Место реализации работ и услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, также зависит от места расположения имущества. Если перечисленные объекты находятся на территории России, со стоимости этих работ (услуг) НДС исчисляется. К работам (услугам), непосредственно связанным с движимым имуществом, относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Это предусмотрено в подпункте 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Отметим, что услуги по аренде в данном подпункте не поименованы.

Обратите внимание: место реализации услуг по аренде движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств) определяется в порядке, установленном в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Место реализации услуг по аренде наземных автотранспортных средств, воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов - в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Пример 4

Компания A & F (Норвегия) производит оборудование (станки). По договору купли-продажи компания реализовала станки покупателю - ООО "Завод ЖБИ" (Россия). В договоре установлено, что стоимость монтажа и сборки оборудования на заводе оплачивается дополнительно.

Поскольку оборудование находится в Российской Федерации, местом реализации услуг признается Россия и со стоимости этих услуг нужно исчислить НДС. Компания A & F не состоит на учете в налоговых органах РФ, и поэтому завод исполняет обязанность налогового агента. При оплате услуг он исчисляет с их стоимости и уплачивает в бюджет НДС.

Когда место реализации услуг для целей исчисления НДС совпадает
с местом их фактического оказания

Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), туризма, физической культуры, отдыха и спорта определяется по месту их фактического оказания (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Остановимся подробнее на услугах в сфере образования (обучения).

Согласно Закону РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Получение гражданином (обучающимся) образования подразумевает достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, что удостоверяется соответствующим документом.

Налогоплательщику необходимо разделять услуги в сфере образования (обучения) и консультационные услуги, ведь место реализации этих видов услуг для целей исчисления НДС определяется по-разному.

Так, услуги, оказание которых не сопровождается выдачей итогового документа (семинары, консультации, разовые лекции), относятся к консультационным. Зачастую такой вид обучения и в договоре именуется как оказание консультационных услуг. Место реализации этих услуг определяется по правилам подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (по месту деятельности покупателя услуг).

Местом реализации услуг в сфере образования (обучения) признается Россия, если они оказаны на ее территории.

Пример 5

Приведем конкретные ситуации.

1. Иностранное учебное заведение оказывает на территории России услуги по обучению, а на территории другого государства - консультационные услуги. Заказчиками услуг в обоих случаях являются российские организации.

Стоимость образовательных услуг иностранной организации признается объектом обложения НДС. Поэтому в том случае, когда услуги оказывает зарубежное учебное заведение, которое не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, заказчику (покупателю) услуг необходимо исполнить обязанности налогового агента.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ страна реализации консультационных услуг определяется по месту деятельности покупателя. Следовательно, местом реализации этих услуг является Россия и их стоимость также облагается НДС.

Если образовательные и консультационные услуги оказывает зарегистрированное в налоговых органах России обособленное подразделение иностранного вуза, обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС исполняет это подразделение.

2. Российская организация за пределами России оказывает консультационные услуги по договорам с иностранными контрагентами. Одновременно она обучает сотрудников российских и зарубежных компаний на территории РФ. Местом реализации консультационных услуг не признается российская территория, их стоимость НДС не облагается. Образовательные услуги фактически осуществляются в России, а значит, при их реализации возникает объект налогообложения по НДС.

Не облагаются НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, кроме консультационных услуг. Такая норма зафиксирована в подпункте 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Место реализации услуг при передаче прав на результаты
интеллектуальной деятельности

В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ перечислены виды работ и услуг, место реализации которых определяется по месту деятельности их покупателя. К таким услугам относится передача прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним объекты гражданских прав: передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав.

Место осуществления деятельности покупателя устанавливается так же, как и место деятельности исполнителя работ (услуг), то есть на основании государственной регистрации. При отсутствии регистрации оно соответствует месту, указанному в учредительных документах организации, месту управления организации, месту нахождения ее исполнительного органа или постоянного представительства.

Если покупателем имущественных прав является российская организация, то у нее возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ. Таким образом, она должна исчислить, удержать у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Если же покупатель имущественных прав - иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Российской Федерации, тогда российской организацией - продавцом налог на добавленную стоимость не исчисляется и не уплачивается.

Пример 6

ООО "Лотос" (Россия) приобрело у иностранной компании, не имеющей представительства в Российской Федерации, право пользования товарным знаком.

С суммы дохода, который выплачивается иностранной компании за право пользования товарным знаком, ООО "Лотос" обязано удержать и уплатить в бюджет НДС как налоговый агент.

Напомним, что с 2006 года изложенный способ определения места реализации применяется при передаче как исключительных прав, так и неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности. Данные поправки были внесены в статью 148 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Аренда движимого имущества

Место реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств) определяется в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса, то есть по месту деятельности покупателя услуги. Допустим, российская компания арендует движимое имущество у иностранной фирмы (не осуществляющей деятельности в России). Тогда местом реализации такой услуги считается территория Российской Федерации.

При оказании услуг по предоставлению в аренду наземного автотранспорта действует общее правило определения места реализации, установленное в подпункте 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса. Поэтому место реализации услуг по сдаче в аренду автомобиля будет там, где ведет деятельность арендодатель (продавец услуги).

Пример 7

По договору лизинга ООО "Автомир" получило в лизинг с правом выкупа автомобиль. Договор заключен с иностранной компанией, не состоящей на учете в России.

Поскольку автомобиль предоставляет иностранная организация, НДС на сумму лизинговых платежей за автомобиль не начисляется. Основание - подпункт 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса.

Другие виды услуг, место реализации которых определяется
по месту деятельности покупателя

Место реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, предоставлению персонала, проведению НИОКР, разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации определяется по месту осуществления деятельности покупателя данных услуг. Так сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Если заказчик перечисленных услуг - российская компания, местом их реализации признается Россия. Но заказчиком может быть и представительство российской организации за рубежом. Например, иностранная компания ведет бухгалтерский учет представительства в соответствии с требованиями местного законодательства. Тогда местом реализации услуг территория РФ не признается (письмо Минфина России от 29.11.2006 N 03-04-08/243).

Маркетинговые услуги появились в перечне рассматриваемых услуг с 2006 года. До этого место их реализации определялось согласно общему правилу (по исполнителю). К маркетинговым услугам следует относить услуги, указанные в подгруппе 74.13.1 "Исследование конъюнктуры рынка" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (см. письмо ФНС России от 21.07.2006 N 03-4-03/1379@).

Пример 8

Ассоциация производителей "Народные промыслы" (Россия) в 2005 году заключила долгосрочный договор на оказание маркетинговых услуг с компанией WE & K (Германия). В соответствии с договором компания WE & K ежегодно проводит исследование рынка сбыта и изучение покупательского спроса на товары ручной работы российских мастеров на территории европейских государств.

В 2005 году местом реализации данной услуги не считалась территория Российской Федерации, а значит, НДС не исчислялся (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

С 2006 года местом реализации маркетинговых услуг для целей обложения НДС является Россия. Ассоциация исчислила этот налог со стоимости оказанных услуг и уплатила его в бюджет как налоговый агент.

Транспортные услуги

Порядок определения места реализации услуг по перевозке, транспортировке и непосредственно связанных с ними услуг (работ) установлен в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Исключение - услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Указанный порядок применяется ко всем работам (услугам) независимо от вида транспорта, которым осуществлена перевозка или транспортировка.

Услуги (работы) будут считаться оказанными в России при соблюдении двух условий. Во-первых, если транспортные услуги оказывает российский перевозчик (организация или индивидуальный предприниматель). Во-вторых, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на российской территории. Значит, когда российские компании осуществляют перевозки на территории иностранных государств, не пересекая границы России, местом реализации этой услуги территория Российской Федерации признаваться не будет.

Данное правило применяется также в отношении услуг по договору фрахтования воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров.

Пример 9

ООО "Черноморье" заключило с иностранной компанией договор фрахтования теплохода, предусматривающий перевозку товаров, на условиях тайм-чартера. Теплоход арендуется с 1 января 2007 года по 1 января 2008-го, плата за оказываемые услуги перечисляется ежемесячно.

В январе - марте 2007 года теплоход перевозил груз из российского порта в порт иностранного государства, в остальные месяцы теплоход не заходил на территорию России и осуществлял перевозку грузов между территориями иностранных государств.

Поскольку местом реализации услуг по предоставлению теплохода по договору фрахтования, предполагающему перевозку товаров, в январе - марте 2007 года признается территория Российской Федерации, ООО "Черноморье" исчислило НДС по налоговой ставке 18% со стоимости оказанных услуг по указанному договору.

Что касается остальных месяцев, то ООО "Черноморье" по операциям предоставления теплохода по договору фрахтования НДС не исчисляет, если документально подтверждено, что судном, переданным по договору фрахтования, в указанные периоды перевозка осуществлялась только между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Место реализации услуг (работ), связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, определяется в соответствии с подпунктом 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Услуги будут считаться реализованными в России, если они оказываются организациями или предпринимателями, которые ведут деятельность на ее территории.

Какие документы подтверждают место реализации товаров (работ, услуг)

Правомерность определения места реализации товаров (работ, услуг) должна подтверждаться надлежаще оформленными документами.

Согласно пункту 4 статьи 148 НК РФ место выполнения работ или оказания услуг подтверждается контрактом и документами, свидетельствующими о выполнении работ (оказании услуг). Подтвердить место реализации товаров можно на основании заключаемых организацией договоров на поставку товаров и другими документами, не вызывающими сомнений у налоговых органов (см. письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119).

В контракте должны быть четкие указания, позволяющие однозначно определить место реализации товаров (работ и услуг). Например, при реализации недвижимости в предмете договора следует указать ее место нахождения со ссылкой на регистрационные документы по данному объекту (приложить их копии). Когда имеет значение место осуществления деятельности одной из сторон, в контракте делается ссылка на документы, на основании которых оно определяется (свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет и т.п.). Также в договоре важно указать, кто является одной из сторон этого соглашения - головной офис иностранной компании или ее постоянное представительство в России.

Документами, подтверждающими факт и место выполнения работ или оказания услуг, являются:

- акт оказания услуг (выполнения работ);

- акт передачи в аренду имущества;

- документы об обучении (дипломы, сертификаты, свидетельства);

- оформленные документально результаты проведенных маркетинговых исследований;

- экземпляры печатных изданий с размещенной рекламой и др.

Место реализации некоторых видов работ (услуг) подтверждают дополнительными документами. Например, при оказании услуг по перевозке или транспортировке целесообразно представлять в налоговые органы также копии таможенных, транспортных или товаросопроводительных документов, указывающих нахождение перемещаемых грузов (письмо Минфина России от 11.02.2003 N 04-03-08/05).

О.В. Гайворонская,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2007 г.