Как проверить выплаты по трудовым договорам· (Р.В. Романцева, "Российский налоговый курьер", N 15, 16, август 2007 г.)

Как проверить выплаты по трудовым договорам*(1)

В статье приведены основные правила включения выплат и вознаграждений в пользу физических лиц в налоговую базу по ЕСН (базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), а также разъяснения по налогообложению выплат, включение которых в налоговую базу вызывает наибольшие разногласия при налоговых проверках. Кроме того, проанализированы изменения в законодательстве за 2004-2007 годы, что, несомненно, заинтересует бухгалтеров, которые готовятся к налоговой проверке за прошлые периоды.

Норма пункта 1 статьи 236 главы 24 НК РФ устанавливает, что объект налогообложения по ЕСН возникает у организаций-налогоплательщиков при действии совокупности факторов. Главный из них - наличие между организациями и физическими лицами взаимоотношений, регламентируемых трудовыми, гражданско-правовыми или авторскими договорами.

В данной публикации рассматривается налогообложение выплат только по трудовым договорам. Чтобы правильно классифицировать подобные договоры, обратимся к трудовому законодательству.

Трудовой договор

Понятие трудового договора содержится в статье 56 ТК РФ. Это соглашение между работодателем и работником, согласно которому первый обязуется предоставить второму работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (приказами и распоряжениями). Трудовой договор предусматривает также обязанность работодателя своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. А работник обязуется лично выполнять трудовую функцию и соблюдать действующие у работодателя правила внутреннего трудового распорядка. (Признаки, по которым можно отличить трудовой договор от гражданско-правового, см. во врезке на с. 47.)

Порядок отнесения выплат к объекту обложения ЕСН

Работникам тех организаций, которые заняты предпринимательской деятельностью, система оплаты труда устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами предприятия в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ). В организациях со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, а также локальными нормативными актами организаций.

Система оплаты труда при взаимоотношениях по трудовым договорам включает все виды заработной платы в денежной и (или) натуральной формах, оплату сверхурочной работы, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные вознаграждения за результаты труда.

Перечисленные группы выплат относятся к объекту налогообложения по ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ. При этом конкретные виды выплат внутри этих групп могут не подлежать налогообложению, если будут соответствовать условиям статьи 238 Налогового кодекса.

При наличии отношений по трудовым договорам работодатель может предоставлять сотрудникам пакет социальных выплат и вознаграждений. Причем как в денежном и натуральном выражении, так и в виде оплаты обучения, лечения, страхования, проезда, питания, приобретения жилья и др. Такие выплаты не подлежат налогообложению, если они указаны в статье 238 НК РФ. При соответствии выплат нормам пункта 3 статьи 236 НК РФ они не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

Справка.
Классификация договора: трудовой или гражданско-правовой

Существенными условиями работы по трудовому договору являются:

- присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации согласно штатному расписанию организации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;

- оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами работника с учетом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;

- обязанность работодателя по обеспечению условий труда работника;

- обеспечение работнику видов и условий социального страхования;

- соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации.

По этим признакам договоры, заключенные организацией с физическими лицами, могут быть квалифицированы как трудовые (в отличие от гражданско-правовых договоров, которые указанными признаками не обладают).

Когда следует применять пункт 3 статьи 236 НК РФ

Зачастую на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса работодатели выводят из-под обложения ЕСН широкий перечень выплат, которые по сути являются скрытой формой оплаты труда и должны облагаться этим налогом.

Чтобы оценить правильность отнесения выплат к объекту налогообложения по ЕСН, необходимо учитывать следующие законодательные нормы. Для организаций-налогоплательщиков в пункте 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено изъятие из объекта налогообложения по ЕСН выплат и вознаграждений (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом не имеют значения факт уплаты налога на прибыль и наличие самой прибыли.

Некоммерческие организации, в том числе финансируемые из бюджета, которые для обеспечения выполнения своих уставных задач ведут предпринимательскую деятельность, могут применять пункт 3 статьи 236 НК РФ по отношению к выплатам, производимым за счет доходов от такого рода деятельности. Обязательным условием для этого является ведение раздельного учета по основной и предпринимательской деятельности.

Организации, применяющие специальные налоговые режимы, не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Это, по мнению финансового ведомства, не позволяет таким организациям применять при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование норму пункта 3 статьи 236 НК РФ. Данное мнение изложено в письме Минфина России от 29.09.2005 N 03-11-02/11.

Как применять пункт 3 статьи 236 НК РФ

Исключение выплат и вознаграждений из объекта налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ возможно, если такие выплаты согласно нормам 25-й главы Кодекса отнесены к группе расходов по статье 270 НК РФ, то есть к расходам, не уменьшающим базу по налогу на прибыль.

Выплаты и вознаграждения, экономически обоснованные и документально подтвержденные как затраты, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, относятся к группе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К таким выплатам не может применяться пункт 3 статьи 236 НК РФ. Они в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса рассматриваются как объект налогообложения по ЕСН.

Президиум Высшего арбитражного суда РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 признал, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму определенных выплат. То есть если в соответствии с 25-й главой Кодекса выплаты в пользу работников подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик не вправе исключать эти суммы из налоговой базы по ЕСН.

Выплаты и вознаграждения, произведенные в пользу работников, включаются в расходы на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ. Это любые формы зарплаты, стимулирующие выплаты, надбавки и компенсации, связанные с условиями и режимом работы, премии и единовременные поощрения за результаты труда, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Перечень расходов на оплату труда, приведенный в статье 255 Кодекса, не является исчерпывающим. Ведь 25-й пункт этой статьи позволяет включить в расходы на оплату труда "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

Заметим, что наличие такой записи не означает, что любые выплаты и вознаграждения при условии их включения в трудовой и (или) коллективный договор будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Отнесение выплат в уменьшение налога на прибыль является правомерным, только если они экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение организацией дохода. Выплаты, которые не имеют таких признаков, не относятся к такой группе расходов, даже если поименованы в трудовых и (или) коллективных договорах.

Этот вывод касается и включения выплат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, перечень которых приведен в статье 264 НК РФ.

Расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, перечислены в статье 270 НК РФ. В первую очередь это выплаты и вознаграждения, не связанные с получением организацией дохода, а направленные на личное потребление работников: материальная помощь всех видов, оплата путевок на лечение и отдых, занятий физкультурой и т.д.

Вместе с тем некоторые обоснованные и (или) документально подтвержденные затраты, даже если они связаны с производством и реализацией, также не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, а следовательно, признаваться объектом налогообложения по ЕСН. Например, организация оплачивает дополнительные отпуска, предоставляемые по коллективному договору, но не предусмотренные законодательством, компенсацию за использование личного транспорта для служебных поездок или расходы на командировки сверх установленных нормативов.

Обратите внимание: пункт 49 статьи 270 Налогового кодекса предусматривает возможность расширения перечня расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К ним могут быть отнесены, в частности, выплаты и вознаграждения, начисленные работникам, но не связанные с производством и реализацией, законодательно не установленные, экономически не обоснованные как производственные расходы и (или) документально неподтвержденные затраты. Такие выплаты не признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Приведем примеры из арбитражной практики, касающиеся рассмотрения исков, связанных с применением норм пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Пример 1

По результатам налоговой проверки организации был доначислен ЕСН на суммы доплат к должностным окладам водителей, состоящих с данной фирмой в трудовых отношениях. В трудовых договорах такие доплаты не были отражены. На этом основании организация не относила их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не исчисляла ЕСН.

Прием водителей на работу оформлялся приказами, в которых указывались оклад работника и размер доплаты, определяемой в процентном отношении к окладу. Поскольку водители приступили к работе по поручению работодателя, трудовые договоры следует считать заключенными на условиях, оговоренных в приказах.

В силу статьи 255 НК РФ при таких обстоятельствах надбавки к окладу водителей относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде. И должны признаваться в качестве расходов ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ). Поэтому в данном случае оснований для применения нормы пункта 3 статьи 236 НК РФ нет.

Суд признал действие налогового органа правомерным (см. постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2005 N А08-14736/04-20).

Пример 2

Налоговая инспекция при проверке налогоплательщика включила дополнительно в налоговую базу по ЕСН денежные выплаты работникам, производимые согласно ежемесячным приказам руководителя предприятия о премировании, а также суммы надбавок по результатам работы, рассчитанным организацией соразмерно отработанному времени. Такие премии и надбавки не были прямо предусмотрены в трудовых договорах (контрактах).

Вознаграждения носили регулярный характер. При этом они значительно превышали суммы оплаты труда, установленные в трудовых договорах. Фактически они являлись элементом системы оплаты труда и с учетом анализа экономических результатов хозяйственной деятельности предприятия не могли быть выплачены за счет чистой прибыли.

Судебные органы приняли позицию налоговых органов (постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2004 N Ф09-4129/04АК). Кроме того, суд отметил, что налогоплательщик неверно включил выплаты в расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и тем самым активно использовал схему, направленную на уменьшение налоговой нагрузки. Вместо начисления ЕСН по ставке 35,6% (действовавшей в 2004 году) он фактически уплачивал с этих сумм налог на прибыль в размере 24%. Ведь указанные выплаты не включались в расходы для целей налогообложения прибыли.

Итак, мы рассмотрели общие правила включения выплат и вознаграждений в пользу работников в налоговую базу по ЕСН. Теперь подробно остановимся на особенностях налогообложения основных видов выплат по трудовым договорам.

Кстати.
Выплаты стимулирующего характера

Такими выплатами признаются:

- доплаты (надбавки) за работу во вредных или опасных условиях и на тяжелых работах;

- доплаты за работу в ночное время, в выходные и праздничные дни, многосменный режим работы;

- надбавки за вахтовый метод работы, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения предприятия к месту работы и обратно, предусмотренные трудовыми договорами;

- надбавки к зарплате работникам отдельных отраслей экономики в связи с подвижным (разъездным) характером работы;

- надбавки работникам, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ;

- стимулирующие доплаты и надбавки к тарифным ставкам и окладам (за профессиональное мастерство, совмещение профессий и должностей, допуск к государственной тайне, знание иностранного языка, ученые степени, квалификационный разряд, классный чин, дипломатический ранг, особые условия государственной гражданской службы и т.п.).

Заработная плата

Зарплата, начисленная работникам по тарифным ставкам и окладам за отработанное время, по сдельным расценкам за выполненную работу, в процентах от выручки при продаже продукции, является объектом обложения ЕСН (страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование). В объект налогообложения также включаются гонорары работникам СМИ, разница в окладах при временном заместительстве, стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты труда, и т.д. Эти вознаграждения в полной мере соответствуют нормам раздела VI "Оплата и нормирование труда" ТК РФ, а также статьи 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ и учитываются как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

К разногласиям при налоговых проверках приводит ситуация, когда организации выводят заработную плату из объекта налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Особенно это характерно при налогообложении зарплаты работников обособленных подразделений организации, относящихся к непроизводственной сфере, обслуживающим хозяйствам и производствам.

Действительно, источником выплаты зарплаты в таких подразделениях являются, как правило, средства, остающиеся у фирмы после уплаты налога на прибыль. Но статья 275.1 главы 25 НК РФ предусматривает ведение налогового учета по объектам непроизводственной сферы отдельно от учета по основному виду деятельности. В рамках отдельного учета зарплата сотрудников подразделений непроизводственной сферы должна относиться на расходы по оплате труда. Согласно нормам главы 25 НК РФ такие расходы учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, и поэтому пункт 3 статьи 236 Кодекса на них не распространяется, а ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в общем порядке. Источники, за счет которых финансируется деятельность объектов непроизводственной сферы, в том числе оплата труда работников, не имеют значения. Аналогичная позиция Минфина России приведена в письме от 19.03.2007 N 03-04-06-02/41.

Отдельные организации до 2007 года не начисляли ЕСН в части ФСС России на выплаты совместителям. Они исходили из того, что пособия по больничным листам за счет средств фонда оплачиваются только по основному месту работы. При налогообложении выплат совместителям нужно учитывать, что выполнение по совместительству другой регулярной оплачиваемой работы в свободное от основной работы время осуществляется на условиях трудового договора. Работа по совместительству может выполняться как по месту основной работы, так и в других организациях. Заключение трудовых договоров о работе по совместительству согласно статье 282 ТК РФ допускается с неограниченным числом работодателей. Выплаты как внешним, так и внутренним совместителям, работающим на основании трудовых договоров, облагаются ЕСН (в том числе и в части ФСС России) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общем порядке. Кстати, с 2007 года страхователи оплачивают больничные листы не только штатным работникам, но и совместителям.

Стимулирующие начисления, надбавки и компенсации

Перечень доплат и надбавок достаточно широк (см. врезку на с. 49). Как правило, они связаны либо с условиями труда (вредными, опасными и т.п.), либо стимулируют профессиональное мастерство и знания работника (совмещение профессий и должностей, знание иностранных языков, наличие ученой степени и др.).

Указанные выплаты соответствуют критериям объекта налогообложения по ЕСН (объекта для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). Рассмотрим отдельные виды доплат работникам.

Дополнительные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда. Порядок налогообложения выплат такого рода единым социальным налогом приведен в письме ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117.

Трудовое законодательство разграничивает понятия оплаты труда и компенсаций, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Статьями 146 и 147 ТК РФ установлена повышенная оплата труда для работников, занятых на тяжелых, вредных, опасных работах, по сравнению с тарифными ставками (окладами) для видов работ с нормальными условиями труда. Естественно, повышенная плата не должна быть ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Перечень тяжелых, вредных и опасных работ, а также минимальные размеры повышения оплаты труда сотрудников, занятых на таких работах, должно определять Правительство РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. На сегодня для этих целей используются отраслевые Типовые перечни работ с тяжелыми и вредными условиями труда и порядок их применения, утвержденные Госкомтруда СССР и ВЦСПС.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным и трудовыми договорами. Доплаты и надбавки, указанные в разделе VI "Оплата и нормирование труда" ТК РФ, на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. К их числу относятся и надбавки за условия труда на работах с тяжелыми и вредными условиями и на работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда.

Что касается компенсаций, то согласно статье 164 ТК РФ это денежные выплаты для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. В статье 219 ТК РФ предусмотрено право работников, которые заняты на тяжелых, вредных и (или) опасных работах, на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением или трудовым договором. Получать такие компенсации работник может наряду с надбавками за тяжелую (опасную) работу.

Основанием для установления рассматриваемых компенсаций является соответствие видов и условий работ отраслевым Типовым перечням работ с тяжелыми и вредными условиями труда, а также результаты аттестации рабочих мест согласно Положению о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденному постановлением Минтруда России от 14.03.97 N 12.

Для организаций, финансируемых из бюджета, размеры компенсационных выплат за вредный (опасный характер) работ определяются законами и иными нормативными правовыми актами. Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, устанавливают конкретные размеры повышенных или дополнительных компенсаций за работу во вредных (опасных) условиях труда с учетом своего финансово-экономического положения.

На вредных и опасных производствах могут быть обеспечены безопасные условия труда. Если этот факт подтвержден результатами аттестации рабочих мест или заключением государственной экспертизы условий труда, дополнительные компенсации работникам не устанавливаются.

Повышенные или дополнительные компенсации работникам, занятым на тяжелой (опасной) работе, предусмотренные в статье 219 ТК РФ и выплачиваемые помимо надбавок к зарплате, не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. На это указано в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Суточные, выплачиваемые при командировках на территории России. При оплате суточных в рамках деятельности, направленной на получение дохода (для бюджетных и некоммерческих организаций - при условии отдельного учета по предпринимательской деятельности), нормы суточных, используемых при исчислении налога на прибыль, определены в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (далее - постановление N 93). В пределах этих норм суточные уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не облагаются ЕСН согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Суммы, превышающие указанные нормы, относятся на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, и не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Бюджетные и некоммерческие организации (в части их основной деятельности) при командировках на территории России не включают в базу по ЕСН суточные в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Сверхнормативные суточные у данных организаций облагаются ЕСН (страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ.

Суточные, выплачиваемые при зарубежных командировках. При налогообложении суточных, выплачиваемых за время нахождения в заграничных командировках (в рамках деятельности организаций, направленной на получение дохода), нужно иметь в виду следующее.

По налогу на прибыль до 1 января 2005 года действовали нормы суточных, которые были утверждены постановлением N 93. С 1 января 2005 года это постановление действует в редакции постановления Правительства РФ от 13.05.2005 N 299 (далее - постановление N 299).

Одновременно для расчета единого социального налога при загранкомандировках применялись нормы суточных:

- до 1 января 2005 года - установленные постановлением Правительства РФ от 12.11.2001 N 92н (в редакции приказа Минфина России от 04.03.2002 N 16н) (далее - постановление N 92н);

- с 1 января по 31 декабря 2005 года - установленные приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н.

Нормы постановления N 93 и приказа N 64н по одной и той же стране могли не совпадать в период с 1 января по 13 мая 2005 года, то есть до утверждения постановления N 299. И если в организации до 13 мая 2005 года проводилась налоговая проверка по незаконченному периоду 2005 года, то было возможно доначисление ЕСН на разницу между начислениями, отнесенными на расходы организаций, в пределах норм, указанных в постановлении N 93, и начислениями, установленными приказом N 64н.

Постановление N 299 устранило существовавшее на тот момент несоответствие норм суточных при загранкомандировках. И хотя постановление было утверждено 13 мая 2005 года, его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

С 6 августа 2006 года действует новая редакция приказа Минфина России N 64н (утверждена приказом Минфина России от 12.07.2006 N 92н). Теперь этот приказ регламентирует только предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Следовательно, при обложении ЕСН расходов на заграничные командировки в рамках деятельности организаций, направленной на получение дохода, в качестве норм суточных начиная с 6 августа 2006 года должны рассматриваться только нормы, предусмотренные постановлением N 93 (в редакции от 13.05.2005).

Бюджетные и некоммерческие организации, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы, в рамках их основной (уставной) деятельности должны учитывать нормы суточных при загранкомандировках:

- до 1 января 2005 года - установленные постановлением N 92н;

- с 1 января по 31 декабря 2005 года - установленные приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н;

- с 1 января 2006 года - установленные постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812.

Сверхнормативные суточные облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Денежная компенсация при нарушении работодателем установленного срока выплаты средств, причитающихся работнику. В статье 236 ТК РФ указано, что при нарушении работодателем установленного срока выплаты зарплаты, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации). Такая компенсация рассчитывается в размере не ниже 1/300 ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Рассчитанная таким образом компенсация, предусмотренная российским законодательством, не подлежит обложению ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Размер компенсации может быть повышен и отражен в коллективном или трудовом договоре.

По мнению автора, денежная компенсация как в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки, так и свыше этой суммы не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечает требованиям статьи 252 НК РФ. Следовательно, она не облагается ЕСН.

Пример 3

В ООО "Снежинка" установлен срок выплаты заработной платы не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим. В коллективном договоре прописано, что при нарушении срока работодатель выплачивает компенсацию в размере 1% зарплаты за каждый день просрочки, включая день фактического расчета. Работнику С.С. Иваненко зарплата за май 2007 года в размере 30 000 руб. фактически была выплачена 15 июня 2007 года, то есть с задержкой 10 дней.

Ставка рефинансирования Банка России, действующая в этот период, - 10,5%.

Размер компенсации, подлежащей выплате сотруднику, составил 3000 руб. (30 000 руб. х 1% х 10 дн.).

При этом по законодательно установленным нормам компенсация равна 105 руб. (30 000 руб. х 10,5% : 300 х 10 дн.).

Согласно Налоговому кодексу не облагаются ЕСН следующие суммы выплат:

- 105 руб. (подп. 2 п. 1 ст. 238);

- 2895 руб. (3000 руб. - 105 руб.) (п. 3 ст. 236).

Выплаты компенсационного характера, отнесенные на расходы по оплате труда или в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не облагаются ЕСН только при условии их полного соответствия нормам подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Суммы выплат в виде единовременных компенсаций с целью сохранения кадрового состава, в связи с отсутствием объемов работ и другие подобные выплаты, отнесенные на расходы по оплате труда, должны включаться в налоговую базу по ЕСН. Дело в том, что случаи предоставления и виды компенсаций поименованы в статье 165 Трудового кодекса. Названные выплаты не относятся ни к одному из перечисленных в данной статье случаев. Таким образом, они должны облагаться ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, так как не соответствуют нормам, зафиксированным в статье 238 Налогового кодекса.

Премии и единовременные поощрительные выплаты

Виды поощрительных выплат сотрудникам, связанных с результатами труда, в том числе премии и единовременные вознаграждения в денежной и натуральной формах, включаются в систему оплаты труда организации.

В трудовых договорах между работниками и организацией такие премии и вознаграждения могут отражаться как полностью, так и путем ссылки на нормативные правовые акты, коллективные договоры (соглашения), локальные нормативные акты и т.д. Эти выплаты должны рассматриваться как объект налогообложения по ЕСН, поскольку производятся в пользу работников по трудовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). В коммерческих организациях премии и иные вознаграждения за результаты труда как соответствующие критериям статей 252 и 255 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Пункт 21 статьи 270 НК РФ предусматривает, что в составе затрат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются "расходы на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)".

Оплата за неотработанное время

Компенсация дней отпуска, превышающего 28 календарных дней. Суммы такой компенсации, предусмотренной в статье 126 ТК РФ, включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН. Данный вывод связан с тем, что в статье 238 НК РФ выведены из-под обложения ЕСН не все виды законодательно установленных компенсационных выплат, а только те материальные блага, пособия и компенсации, которые в ней перечислены. Возможность расширения перечня льготируемых выплат за неотработанное время в статье 238 НК РФ не предусмотрена, и поэтому на ее основании не облагаются ЕСН только компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника.

Отдельные организации выплачивают компенсации работникам за полный неиспользованный очередной отпуск и относят эти выплаты на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль. Тем самым эти компенсации освобождаются от обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Такие действия организаций налоговые органы признают неправомерными, поскольку выплаты такого рода установлены статьей 255 НК РФ.

Обратите внимание.
Поощрительные выплаты, не подлежащие обложению ЕСН

В расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, можно включить:

- премии к юбилейным датам, премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и других подобных мероприятиях;

- единовременные поощрительные выплаты в связи с праздничными днями, стоимость подарков работникам.

Таблица 1. Максимальные размеры пособий
по временной нетрудоспособности и по беременности
и родам за полный календарный месяц

Период	Размер пособий, руб.	Нормативный документ
2004 год	11 700	Статья 7 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ, статья 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ
2005 год	12 480	Статья 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ
2006 год	15 000	Статья 3 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ
2007 год	16 125	Статья 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ

Суммы среднего заработка, выплачиваемого организацией работнику за время вынужденного прогула при незаконном увольнении и дальнейшем восстановлении его на прежней работе по решению суда. Статьями 234 и 394 ТК РФ установлена обязанность работодателя возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Если увольнение или перевод работника на другую работу признаны незаконными, он должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор.

Суммы возмещенного заработка нельзя квалифицировать как компенсационные выплаты, потому что Трудовой кодекс компенсациями признает денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Иначе говоря, на суммы среднего заработка, возмещенные работнику за время вынужденного прогула, не могут распространяться положения подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ для компенсационных выплат, установленных законодательством РФ и ее субъектов. Таким образом, суммы среднего заработка за время вынужденного прогула, выплаченные по решению суда, должны облагаться ЕСН.

Пособия по временной нетрудоспособности*(2). Согласно статье 183 ТК РФ размеры и условия выплаты пособий по временной нетрудоспособности должны соответствовать нормам федерального законодательства. В 2005 году Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ внес существенные изменения в порядок оплаты листков по временной нетрудоспособности.

В статье 8 указанного закона определено, что в 2005 году пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) выплачивается работнику за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Такой же порядок оплаты больничных листов пролонгирован на 2006 год пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ.

На 2007 год аналогичный порядок оплаты пособия по временной нетрудоспособности подтвержден в пунктах 1 и 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ.

Максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам за полный календарный месяц представлены в табл. 1.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ установлено, что государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком, беременности и родам, не подлежат обложению ЕСН.

В связи с новым порядком финансирования пособий по временной нетрудоспособности возникает два вопроса.

Первый: начисляется ли ЕСН на сумму больничных листов за первые два дня нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя?

Второй: облагается ли ЕСН доплата по больничному листу до фактического среднего заработка, если последний превышает максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности?

Пособие за первые два дня нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств организации, не облагается ЕСН на основании статьи 238 НК РФ. Такие разъяснения Минфина России приведены, например, в письме от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157.

Что касается доплат по больничному листу в сумме, превышающей установленный законодательством размер, то данные выплаты не являются государственным пособием. Поэтому на них не распространяется действие норм статьи 238 НК РФ. По мнению автора, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности включаются в расходы для целей налогообложения прибыли на основании пункта 15 статьи 255 НК РФ. Поэтому ЕСН на них должен начисляться в обычном порядке. Приведем пример.

Пример 1

Сотрудник организации предъявил к оплате больничный лист за время нетрудоспособности в апреле 2007 года. Период временной нетрудоспособности работника составлял 8 дней (с 3 по 12 апреля 2007 года). Средний дневной заработок этого работника равен 2 000 руб.

Максимальный размер государственного пособия по временной нетрудоспособности в расчете на один день апреля 2007 года составляет 767,86 руб. (16 125 руб. : 21 дн.), так как в апреле 21 рабочий день.

Сумма по больничному листу, рассчитанная исходя из фактического среднедневного заработка сотрудника и количества дней нетрудоспособности, составит 16 000 руб. (2 000 руб. х 8 дн.).

Размер оплаты по больничному листу в пределах максимального размера государственного пособия по временной нетрудоспособности будет равняться 6 142,88 руб. (767,86 руб. х 8 дн.).

Из этой суммы:

- 1535,72 руб. (767,86 руб. х 2 дн.) оплачивает организация;

- 4607,16 руб. (767,86 руб. х 6 дн.) возмещает ФСС России.

Сумма 6142,88 руб. как государственное пособие, установленное федеральным законодательством, не облагается ЕСН (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Величину доплаты до фактического заработка по больничному листу организация определяет так:

16 000 руб. - 6142,88 руб. = 9857,12 руб.

Если эта сумма учитывается в расходах при налогообложении прибыли, то облагается ЕСН, так как выплачивается сверх государственного пособия по временной нетрудоспособности. Она включается в налоговую базу по строкам 0100, 0110 и 0120 отчетности по ЕСН за 1-е полугодие 2007 года. Пособие по больничному листу (6142,88 руб.) в эти строки не включается.

По строкам 0700, 0710 и 0720 "Расходы на социальное страхование" отражается 4 607,16 руб., а по строке 1100 "Суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 238 НК РФ" - 6 142,88 руб.

Справка.
Социальные выплаты

К ним, в частности, относятся:

- стоимость жилья, переданного в собственность работникам;

- оплата организацией в денежной или натуральной форме, полностью или частично, в том числе в столовых, буфетах, в виде талонов, стоимости питания работников (сверх предусмотренной законодательством);

- расходы организации по оплате учреждениям здравоохранения медицинских услуг, оказываемых работникам;

- оплата организацией (компенсация) стоимости путевок для работников в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения (кроме выданных за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов), в дома отдыха, пансионаты, на экскурсии;

- стоимость проезда до места отдыха и обратно;

- расходы на проведение вечеров отдыха, дискотек, спектаклей, концертов, лекций, диспутов, встреч с деятелями науки и искусства, спортивных мероприятий;

- оплата абонементов для посещения работниками спортивных залов, кортов, бассейнов, групп здоровья, занятий в спортивных секциях;

- стоимость подарков и билетов на зрелищные мероприятия детям работников за счет средств организации.

Естественно, приведенный перечень социальных выплат, производимых налогоплательщиками в пользу своих сотрудников, не является исчерпывающим.

Материальная помощь

В 2007 году два вида материальной помощи, предусмотренные в подпункте 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не облагаются ЕСН у организаций всех форм собственности. Причем независимо от формирования ими налоговой базы по налогу на прибыль. Это суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории России;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

До 2005 года не облагались ЕСН на основании пункта 2 статьи 238 НК РФ суммы материальной помощи работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. С 2005 года эта льгота отменена Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ. Этим же законом введен в действие подпункт 15 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Согласно этому подпункту освобождается от обложения ЕСН материальная помощь в сумме, не превышающей 3 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, выплачиваемая за счет бюджетных источников организациями, которые финансируются за счет средств бюджетов. Организации вправе использовать данную норму при соблюдении двух условий. А именно: если они финансируются за счет средств бюджетов и материальная помощь выплачивается за счет бюджетных источников.

В пункте 23 статьи 270 НК РФ на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, отнесены выплаты "в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности)". Значит, у плательщиков налога на прибыль суммы материальной помощи не облагаются ЕСН согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ.

Выплаты социального характера

В организациях, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, выплаты социального характера не облагаются ЕСН в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ.

Указанные выплаты, произведенные организациями, не являющимися плательщиками налога на прибыль, должны облагаться ЕСН (страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) в обычном порядке.

В то же время некоммерческие (бюджетные) организации не включают в налоговую базу по ЕСН выплаты социального характера, осуществляемые на основании законов РФ и ее субъектов, если эти выплаты отражены в статье 238 НК РФ как не подлежащие налогообложению. К ним относятся:

- стоимость оплаты жилых помещений, коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива, бесплатно предоставляемых сотруднику организации, или суммы соответствующего денежного возмещения;

- оплата стоимости и (или) выдача полагающегося натурального довольствия, а также денежных средств взамен этого довольствия;

- стоимость проезда работников к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников.

Выплаты по договорам добровольного личного страхования
(пенсионного обеспечения)

Порядок осуществления добровольного личного страхования регламентируется гражданским законодательством. Однако при решении вопросов обложения ЕСН надо иметь в виду следующее. Договоры добровольного личного страхования (пенсионного обеспечения) между страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) и страхователями (вкладчиками), то есть организациями, заключаются в пользу конкретных застрахованных лиц (участников), которые являются работниками организаций. Поэтому перечисление в страховые организации или НПФ взносов по договорам добровольного личного страхования (пенсионного обеспечения) сотрудников связано с отношениями организаций-налогоплательщиков и физических лиц по трудовым договорам. То есть такие выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН (кроме выплат, указанных в статье 238 НК РФ) при условии, что они учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ исключаются из налоговой базы по ЕСН суммы:

- страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При несоответствии условий договоров нормам статьи 238 НК РФ страховые взносы, выплачиваемые по этим договорам, должны облагаться ЕСН. Если в договоре помимо страховых случаев, приведенных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, отражены другие виды страховых рисков, то взносы организации, направленные на страхование этих рисков, также облагаются ЕСН при условии включения таких выплат в расходы при исчислении налога на прибыль.

Таблица 2. Критерии отнесения затрат
по договорам страхования работников
для целей налогообложения прибыли

Виды договоров стра- хования работников	Условия отнесения затрат по договору в состав расходов на оплату труда	Предельный размер учитыва- емых для целей налогообло- жения прибыли платежей (взносов) по договору
Долгосрочное страхо- вание жизни работни- ков	Срок заключения договора - не менее пяти лет, и в течение пяти лет не редусматриваются страховые выплаты в пользу застрахованного лица (исключение - страховая выплата при наступлении смерти)	12% суммы расходов на оплату труда**
Добровольное пенси- онное страхование	При достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, редусмотренных законодательством Российской Федерации и дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом пенсии выплачиваются пожизненно	12% суммы расходов на оплату труда**
Негосударственное пенсионное обеспечи- вание работников	Применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников ПФ. При этом пенсия должна выплачиваться до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет	12% суммы расходов на оплату труда**
Добровольное медицин- ское страхование	Срок заключения договора - не менее одного года	3% суммы расходов на оплату труда**
Добровольное личное страхование, заклю- чаемое исключительно на случай смерти за- страхованного лица или утраты застрахо- ванным лицом трудо- способности в связи с исполнением им трудо- вых обязанностей	-	10 000 руб. в год на одно застрахованное лицо
** По данным договорам предельный размер взносов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определяется в совокупности.

В пункте 16 статьи 255 НК РФ установлены критерии отнесения затрат по договорам страхования работников для целей налогообложения прибыли (табл. 2).

Расходы в виде страховых взносов, не поименованных в статье 255 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в организациях, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, как объект налогообложения по ЕСН могут рассматриваться только те взносы по договорам добровольного страхования работников, которые соответствуют критериям пункта 16 статьи 255 НК РФ, но при этом не отвечают требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса.

Взносы, не соответствующие нормам пункта 16 статьи 255 НК РФ, не признаются объектом налогообложения по ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Рассмотрим подробнее, на основании каких норм Кодекса выплаты по различным договорам страхования работников включаются или не включаются в налоговую базу по ЕСН (базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование).

Суммы взносов по договорам добровольного медицинского страхования (ДМС), заключенным на срок не менее года и в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда, включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Так установлено в пункте 16 статьи 255 НК РФ. Однако данная сумма страховых взносов не будет облагаться ЕСН, потому что признаки договора ДМС в рассматриваемом случае соответствуют нормам подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Сумма взносов по договорам ДМС, превышающая трехпроцентное ограничение, не должна уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли (п. 6 ст. 270 НК РФ). Единым социальным налогом эта сумма не облагается, но уже на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Платежи по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей в размере до 10 000 руб. в год на застрахованное лицо, учитываются для целей налогообложения прибыли. Однако эти платежи будут исключаться из налоговой базы по ЕСН (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Взносы сверх 10 000 руб. в год на каждого работника не подлежат обложению ЕСН согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, так как не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

На суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного страхования (обеспечения) действие норм подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ не распространяется.

Как установлено в пункте 4 статьи 243 НК РФ, плательщики ЕСН обязаны по каждому физическому лицу, в пользу которого производились выплаты, вести учет налоговой базы в виде сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм налога, относящегося к ним.

Если по договору негосударственного пенсионного обеспечения организация не ведет учет начисленных взносов по каждому физическому лицу, налоговая инспекция может определить их сумму расчетным путем. Об этом говорится в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Для признания взносов по договорам с негосударственными пенсионными фондами не облагаемыми ЕСН (в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ) необходимо, чтобы у налогоплательщиков-организаций они были правомерно (на основании норм пункта 16 статьи 255 и пункта 6 статьи 270 НК РФ) отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

С 1 января 2005 года в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ действует новая редакция абзаца 4 пункта 16 статьи 255 НК РФ, регулирующая включение в расходы сумм платежей (взносов) работодателей, перечисляемых по договорам добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников. Такие суммы относятся к расходам на оплату труда только при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Таким образом, до 1 января 2005 года организации, заключившие договоры негосударственного пенсионного обеспечения с НПФ, обязаны были начислять ЕСН на сумму пенсионных взносов в момент их перечисления в НПФ. Причем независимо от применяемой схемы (солидарный пенсионный счет организации или именные пенсионные счета работников).

С 1 января 2005 года в налоговую базу по единому социальному налогу налогоплательщики включают пенсионные взносы, перечисленные по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-02-04/20.

Пример 2

ОАО "Стекольный завод" заключило с НПФ договор негосударственного пенсионного обеспечения своих работников. При этом применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ (соответствующие положения предусмотрены в коллективном договоре). Ежемесячный взнос в НПФ составляет 15% заработной платы сотрудников. Выплата пенсий предусматривается в течение срока не менее пяти лет. Срок выплаты пенсий установлен до исчерпания средств на именном счете, но не менее пяти лет.

В апреле 2007 года расходы на оплату труда (не включая взносы по указанному договору) составили 560 000 руб. Следовательно, в НПФ было перечислено 84 000 руб. (560 000 руб. х 15%).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль можно учесть взносы в размере 67 200 руб. (560 000 руб. х 12%). Указанные выплаты подлежат обложению ЕСН (страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование).

Остальная сумма перечисленных в этом месяце взносов, то есть 16 800 руб. (84 000 руб. - 67 200 руб.), не включается в состав расходов по налогу на прибыль. Таким образом, она не облагается ЕСН (страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ.

Р.В. Романцева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Начало. Окончание см. в следующем номере. - Примеч. ред.

*(2) См. статью "Назначение и выплата пособий по временной нетрудоспособности" // РНК, 2007, N 3. - Примеч. ред.