Особенности бухгалтерского учета затрат в типографском производстве (В.А. Кузнецова, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.)

Особенности бухгалтерского учета затрат в типографском производстве

В данной статье мы постараемся рассмотреть некоторые особенности бухгалтерского учета затрат в типографском производстве. Данный участок российского бухучета представляет особенный интерес, поскольку в настоящее время очень живо и широко развивается книгопечатание, растет количество и качество периодических изданий. От количества и качества печатаемой продукции напрямую зависят затраты предпринимателей и юридических лиц, занимающихся полиграфией.

Расходы типографии по изготовлению тиражей книг по договорам с издательствами являются расходами по обычным видам деятельности согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. N 33н, как расходы, связанные с изготовлением продукции (пункт 5 ПБУ 10/99).

Обычно в типографиях используют позаказный метод учета. В данном случае объектом учета является отдельный производственный заказ на изготовление тиража. Для этого каждому из них присваивается номер. Эти номера проставляются в первичных документах, что позволяет группировать расходы непосредственно по заказам. На каждый заказ открывается калькуляционная карта.

Расходы делятся на прямые и косвенные, которые в свою очередь делятся на условно-постоянные (объемные) и условно-переменные (тиражные).

Условно-постоянными (объемными) называются расходы, общая сумма которых не зависит от тиража. К ним относятся расходы на авторский гонорар, если договором не предусмотрено его увеличение при росте тиража, на графику, обработку и оформление издательских оригиналов, общехозяйственные расходы.

Условно-переменными (тиражными) называются такие расходы, которые изменяются в зависимости от тиража. К ним относятся расходы на авторский гонорар, если договором предусмотрено его увеличение при росте тиража, полиграфические услуги, бумагу, картон и переплетные материалы.

Прямыми расходами называются те, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного заказа. К ним относятся: авторский гонорар, гонорар художникам и графикам с отчислениями, расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов, часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным заказом, а также потери от брака.

Косвенными расходами называются расходы, которые не могут быть отнесены на конкретные заказы. К ним относятся: общехозяйственные и коммерческих расходов, которые невозможно отнести на конкретные заказы.

Затраты группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда (в т.ч. отчисления на социальные нужды);

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость:

- приобретаемых сырья и материалов (бумага, картон, переплетные материалы), используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (ремонт и эксплуатация оборудования и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам и т.п.;

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции; расходы на автотранспорт по договору с транспортными организациями; оплата за ремонт и профилактику оборудования и т.п.);

- приобретаемого со стороны топлива всех видов и энергии, расходуемых на технологические, производственные и хозяйственные нужды предприятия;

- затраты предприятий на приобретение тары и упаковки;

- потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

В элемент "Оплата труда " включают: гонорар с отчислениями автору или группе авторов; переводчикам; составителям сборников, художникам и др.

Гонорар отражается по дебету счета 20 "Основное производство" с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" или по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по авторским договорам", если договор заключен с автором, не состоящим в трудовых отношениях с издательством.

Расходы по предпечатной подготовке учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и списываются в дебет счета 20 на конкретные заказы, к которым они относятся, либо с распределением по изданиям пропорционально объему. Метод распределения общепроизводственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

В статью "Общепроизводственные расходы (обработка и оформление оригиналов, подготовка оригинал-макетов)" относят расходы на оплату труда редакционно-производственного персонала, как состоящего, так и не состоящего в штате издательства (издающей организации), с отчислениями на социальное страхование и во внебюджетные фонды; расходы по ремонту оборудования, износ основных средств, стоимость материалов, бумаги и т.п.; расходы, связанные с содержанием отдела (участка) подготовки оригинал-макетов и т.п.

В статью "Общехозяйственные расходы" относят затраты на: оплату труда персонала с отчислениями на социальное страхование и во внебюджетные фонды, расходы на командировки, содержание автотранспорта, служебные разъезды, типографские расходы для собственных нужд, канцелярские, почтовые, телефонные расходы, стоимость подписки на периодические и справочные издания; расходы по содержанию и ремонту зданий, инвентаря, издательской техники; износ основных средств, а также расходы по аренде помещений; расходы по содержанию вневедомственной пожарной и сторожевой охраны; по подготовке кадров и т.п.

В статью "Потери от брака" относят затраты по исправлению изданий по вине типографий (выдирки, вклейки, опечатки, ссыпка набора и т.п.).

Согласно подпункту 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

- для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Передачу книжной (журнальной) продукции на реализацию (по договору комиссии) учитывают по счету 45 "Товары отгруженные" (основание - накладные, приемо-сдаточные акты и др.). Соответственно, возврат нереализованной части тиража отражают записью по дебету счета 43 "Готовая проукция" в корреспонденции с кредитом счета 45. Основаниями для отражения возврата являются накладная комиссионера, а также его отчет. В дальнейшем нереализованная книжная продукция может быть списана как морально устаревшая. В этом случае составляют Акт на списание, в нем указывают обоснованные причины, по которым невозможна продажа остатка тиража. Акт утверждает руководитель организации или уполномоченное им лицо.

В бухгалтерском учете списание морально устаревшей книжной продукции отражают в составе операционных расходов (пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Пример 1

Типография отдала на реализацию Магазину по договору комиссии 500 экземпляров журнала. Себестоимость одного номера журнала - 15 руб. Тираж - 600 экз. По истечении одного месяца Магазин представил отчет о реализации журнала, 50 непроданных экземпляров журнала возвращены комитенту.

Учитывая незначительное количество нереализованной части тиража, издательство принимает решение списать их. В бухгалтерском учете это отражается так:

дебет счета 43 кредит счета 45 - 750 руб. (50 экз. x 15 руб.), - отражен возврат нереализованных журналов (основание - отчет комиссионера, накладная);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 43 - 750 руб., - списаны нереализованные журналы.

Согласно подпункту 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей налогообложения в состав прочих расходов можно включать списанную печатную продукцию на сумму, не превышающую 10% стоимости не реализованного тиража в течение установленного срока. Одновременно с этим (в налоговом учете) стоимость указанной продукции по основаниям, приведенным в подпункте 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, включается в состав внереализационных доходов (пункт 21 статьи 250 НК РФ). Порядок признания в составе внереализационных доходов производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленной статьей 319 НК РФ.

Определим 10% нереализованного тиража: 600 экз. x 10% = 60 экз.

Магазин вернул только 50 экз. Если бы списание было сверх установленной нормы, то разница свыше 10% не принималась бы при исчислении налога на прибыль. И на нее следовало бы начислить постоянное налоговое обязательство (пункт 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"), сделав проводку: дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Постоянное налоговое обязательство".

В статью "Расходы на продажу" относят затраты на рекламу, а также затраты, связанные с реализацией продукции, состоящие из расходов на упаковку, транспортировку, пересылку изданий и т.п.

Все затраты на выпуск продукции учитывают на следующих синтетических счетах бухгалтерского учета:

20 - "Основное производство";

25 - "Общепроизводственные расходы";

26 - "Общехозяйственные расходы";

28 - "Брак в производстве";

44 - "Расходы на продажу".

При необходимости используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Аналитический учет на счете 20 "Основное производство" ведут по каждому заказу.

На этом счете по дебету счета учитывают все затраты на производство, из которых слагается фактическая производственная себестоимость, включая затраты, предварительно учтенные на счетах 25, 26, 28.

По кредиту счета 20 отражается фактическая себестоимость полностью или частично выполненных заказов.

Для учета прямых затрат (авторский гонорар, стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов, готовые оригинал - макеты и др.) можно применять карточку:

Затраты на основное производство

     Издательство _____________           Издательский номер ____________

     Автор и название _________ Заказ N ________ Тираж,

                                                 всего сдано на _________

     Типография _______________

     Объем:____ а.л. ____ уч. - изд.л. ____ печ.л. ____ привед. п.л. ____

Дата	Журнал- ордер	Авторский гонорар		Материальные затраты				Полиграф. исполн.	Прочие (оригин- макет и т.п.)	Дебет	Кредит
		(авторам, перевод., составит.)	за худо- жест.- графич. раб.	Бумага на текст	Бумага на обл., фор- зац, вкл. и т.п.	Картон	Перепл. матер. и др.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12

В карточке указывают фамилию автора и название издания, издательский номер, наименование типографии, объем издания, его тираж и другие реквизиты.

В карточку заносят все записи по дебету счета 20, т.е. прямые расходы на выполнение данного заказа.

В карточках подсчитывают итоги за месяц (по каждой колонке), а также итоги с момента открытия заказа, при этом итоги записывают не только по вертикали, но и по горизонтали, что дает возможность установить правильность подсчетов в шахматном порядке.

Стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов относят непосредственно на изготовление конкретных заказов.

При формировании себестоимости общехозяйственные расходы, накопленные за месяц на счете 26, списываются в дебет счета 90 "Продажи" без распределения по отдельным заказам, поэтому в себестоимости готовой продукции не учитываются.

Потери от брака учитывают на счете 28 "Брак в производстве". К ним, в частности, относят стоимость опечаток, выдирок, повторного набора и т.п. Брак оформляют актом, прилагаемым к счету, который утверждает типография. В акте, кроме описания существа и причин брака, указывают, кем он допущен, с кого и какие суммы подлежат взысканию и какие должны быть отнесены на себестоимость конкретного заказа.

По дебету счета 28 отражаются затраты по выявленному браку (стоимость окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.), по кредиту - суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновных лиц, суммы, подлежащие к взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов, в результате использования которых был допущен брак), а также суммы, списываемые на затраты производства как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 ведется отдельно по видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

В бухгалтерском учете потери от брака оформляют следующими записями:

дебет счета 28 кредит счета 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - списаны материалы, полуфабрикаты как потери от брака в основном производстве;

дебет счета 28 кредит счета 70, 69 - отражена заработная плата с отчислениями производственных работников, принимавших участие в изготовлении бракованной продукции;

дебет счета 28 кредит счета 20 - списана фактическая стоимость бракованной продукции по окончании месяца после формирования производственной себестоимости по выпуска изделий при невозможности определения прямых затрат;

дебет счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", кредит счета 28 - отражена претензия поставщику по бракованному сырью;

дебет счета 20 кредит счета 28 - списаны потери от брака в производстве.

Пример 2

Из-за несоблюдения технологии работник допустил брак апрельского тиража журнала. На его тиражирование были израсходованы материалы стоимостью 10 000 руб. Данная продукция не подлежит исправлению.

Оклад сотрудника - 15 000 руб.

Так как виновный в браке установлен, то в соответствии со статьей 238 ТК РФ он обязан возместить организации причиненный ущерб. Сумма возмещения не может превышать среднемесячного заработка работника (статья 241 ТК РФ), а максимальная сумма всех удержаний с каждой выплаты - 20% с заработной платы, причитающейся работнику (статья 138 ТК РФ).

Налог на доходы физических лиц составит 15 000 х 13% = 1950 руб. Максимальная сумма удержания составит 15 000 х 20% = 3000 руб. Следовательно, организация сможет удерживать с работника ежемесячно сумму ущерба в размере 1050 руб. (3000 - 1950).

В бухгалтерском учете данная ситуация отражается таким образом:

дебет счета 28 кредит счета 10 - 10 000 руб. - списана фактическая себестоимость брака;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", кредит счета 28 - 10 000 руб. - уменьшены потери от брака за счет заработка работника;

дебет счета 70 кредит счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 1050 руб. - удержаны потери от брака из зарплаты.

Если бы в браке не было вины работника, то в бухгалтерском учете организации были бы сделаны следующие записи:

дебет счета 28 кредит счета 10 - 10 000 руб. - списана фактическая себестоимость забракованной продукции;

дебет счета 20 кредит счета 28 - 10 000 руб. - списаны потери от брака.

Себестоимость тиражей, выпущенных в свет, перечисляют с кредита счета 20 в дебет счета 43.

Образец договора на выполнение типографских работ.

Договор N _____
на выполнение типографских работ

     г. ____________                                "___"________ ____ г.

_______________________________, именуем__ в дальнейшем "Заказчик", в лице Генерального директора __________________________, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ______________________________, именуем__ в дальнейшем "Исполнитель", в лице ______________________, действующ__ на основании Устава, с другой стороны, вместе именуемые Стороны", заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Заказчик поручает и оплачивает, а исполнитель принимает на себя обязательство по печати журнала N 3 на бумаге Исполнителя в количестве 600 экземпляров.

1.2. Журнал должен соответствовать макету, утвержденному Заказчиком в Приложении N 1 к настоящему Договору.

2. Права и обязанности сторон

2.1. Заказчик обязуется:

2.1.1. Утвердить макет журнала и осуществить его своевременную передачу Исполнителю.

2.1.2. Оплатить услуги Исполнителя в порядке, предусмотренном настоящим Договором.

2.1.3. Обеспечить своевременное принятие продукции, указанной в п. 1.1 настоящего Договора.

2.2. Исполнитель обязуется:

2.2.1. Осуществить производство журнала согласно макету, предоставленному Заказчиком.

2.2.2. Осуществить тиражирование журнала в количестве, указанном Заказчиком согласно п. 1.1. настоящего Договора.

2.2.3. В течение 5-ти дней с даты окончания работ по настоящему Договору известить Заказчика о готовности продукции, указанной в п. 1.1 настоящего Договора, а также обеспечить передачу продукции представителю Заказчика.

3. Цена договора и порядок расчетов

3.1. Заказчик оплачивает услуги Исполнителя в размере 48 000 (Сорок восемь тысяч) рублей, а также НДС - 18%, что составляет 7322 (Семь тысяч триста двадцать два) руб.

3.2. Заказчик оплачивает услуги Исполнителя по безналичному расчету путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя.

3.3. Заказчик оплачивает услуги Исполнителя в течение 5-ти дней с момента окончания работ.

4. Сроки выполнения работ

4.1. Исполнитель обязан осуществить тиражирование журнала в течение 15 дней с даты подписания настоящего Договора.

5. Ответственность сторон

5.1. За неисполнение либо ненадлежащее исполнение договорных обязательств Стороны несут имущественную ответственность в порядке и на основаниях, предусмотренных действующим законодательством РФ.

6. Конфиденциальность

6.1. Все сведения по настоящему Договору являются конфиденциальными, распространению и оглашению не подлежат.

7. Срок действия договора

7.1. Настоящий Договор вступает в силу с момента подписания и действует до __________.

8. Заключительные положения

8.1. Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, по одному для каждой Стороны, каждый из которых имеет одинаковую юридическую силу.

8.2. Положения, не урегулированные настоящим Договором, регулируются действующим законодательством РФ.

9. Адреса и реквизиты сторон

     Заказчик: ________________________________________

     Исполнитель: _____________________________________

     Подписи сторон:

     Заказчик                           Исполнитель

     Ген. Директор                      Ген. директор

     _______________________________    _________________________________

В случае выполнения типографией работ на бумаге заказчика, согласно статье 220 ГК РФ, право собственности на материалы, переданные в переработку, к лицу, ее осуществляющую, не переходит. Поэтому для типографии бумага, полученная от заказчика для выполнения заказа, является давальческой и учитывается на забалансовых счетах.

Пример 3

Стоимость бумаги, полученной типографией от издательства для выполнения заказа cоставила 62 000 руб. В производство отпущена по технологическим нормам на заказ бумага на сумму 58 000 руб. единовременно. По заказу допущен перерасход бумаги, и со склада была дополнительно отпущена бумага на сумму 2 000 руб. Заказы выполнены, заказчику представлены отчеты о расходе бумаги - на сумму 60 000 руб. (с учетом перерасхода). Оставшаяся бумага сдана на склад и возвращена издательству.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета материалов заказчика, принятых в переработку (давальческого сырья), не оплачиваемого организацией - изготовителем, предназначен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку", к которому могут быть открыты субсчета:

003-1 - "Бумага на складе"; 003-2 - "Бумага в производстве", на которых ведется учет в количественном выражении по номенклатурным номерам (наименование, марка и т.д.) и заказчикам, и в стоимостном выражении, по цене, указанной в документах заказчика на передачу бумаги (пункт 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09 июня 2001 г. N 44н).

Согласно статье 713 ГК РФ при выполнении работы с использованием материала заказчика исполнитель обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у исполнителя неиспользованного материала. В данном случае типография возвращает оставшуюся бумагу.

дебет счета 003-1 - 62 000 руб. - поступила на склад бумага от заказчика,

дебет счета 003-2 кредит счета 003-1 - 58 000 руб, - отпущена бумага в производство по технологическим нормам,

дебет счета 003-2 кредит счета 003-1 - 2 000 руб, - дополнительно отпущена бумага в производство,

кредит счета 003-2 - 60 000 руб. - списана фактически израсходованная бумага,

кредит счета 003-1 - 2 000 руб. - возвращена заказчику оставшаяся бумага.

В качестве документального подтверждения расходов необходимо иметь унифицированные формы первичных документов по учету материалов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а: М-7 "Акт о приемке материалов", М-8 "Лимитно-заборная карта", М-11 "Требование-накладная", М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", М-17 "Карточка учета материалов".

В.А. Кузнецова

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.