Бухгалтерский учет подакцизной продукции в аптечных учреждениях (Т.И. Мелехина, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.)

Бухгалтерский учет подакцизной продукции в аптечных учреждениях

В соответствии с пунктом 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся:

- спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного);

- спиртосодержащую продукцию;

- а также другие виды продукции (в других сферах деятельности).

В аптечных учреждениях осуществляются следующие операции с подакцизными товарами: розлив и реализация фармакопейного и нефармакопейного этилового спирта, а также последующее изготовление из него препаратов по индивидуальным рецептам или по заказам лечебных учреждений.

Аптечное учреждение, которое разливает спирт или использует его для производства лекарств, обязано соблюдать соответствующие нормативные акты - ГОСТы, ТУ, ОСТы и т.д.. в том числе и фармакопейные статьи ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00. Изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой:

- спирт этиловый 90, 70 и 40 градусов, входящий в состав экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также применяемый в аптеках и лечебных учреждениях;

- спирт этиловый 95 градусов, применяемый в медицинских целях.

Проверка розлива спирта в различные емкости в аптечном учреждении определяется по первичным документам самого аптечного учреждения, при этом сопоставляются объемы поставок этилового спирта в разрезе каждого покупателя (или выборки ряда покупателей) с объемами закупаемых партий этилового спирта и сравниваются с тарой, указанной в документах по закупке этилового спирта, и с объемами тары, применяемой предприятиями-производителями этилового спирта, изучается оборот возвратной тары в организации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не признаются подакцизными товарами лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Согласно статье 17 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. При этом в соответствии со статьей 19 указанного Закона N 86-ФЗ лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, не подлежат государственной регистрации.

Кроме того, в соответствии со статьей 32 Закона N 86-ФЗ аптечные учреждения обязаны продавать лекарственные средства только в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений.

Исходя из вышеизложенного, в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными учреждениями, для признания указанной продукции неподакцизным товаром рецепты и требования лечебных организаций должны содержать данные о дозировке лекарственного средства и быть заверены в установленном порядке. При этом, учитывая специфику изготовления спиртосодержащих лекарственных средств по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, требование их розлива в емкости, определенные фармакопейными статьями, на условия освобождения этих средств от уплаты акцизов не распространяется.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного) является подакцизным товаром. Кроме того, к подакцизным товарам относится и спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9% (подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ).

Итак, в соответствии с положениями, указанными в подпункте 2 пункта 11 статьи 181 НК РФ, для признания вышеуказанной спиртосодержащей продукции неподакцизным товаром она должна пройти государственную регистрацию в Минздраве России, а в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными организациями индивидуальные рецепты и требования лечебных организаций должны быть заверены в установленном порядке;

- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл.

Таким образом, для освобождения от обложения акцизами данная продукция должна быть зарегистрирована в Минсельхозе России и внесена в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ. Она не рассматривается как подакцизный товар в случае, если разлита в емкости не более 100 мл;

- парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и (или) до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора.

На основании пункта 4 Постановления Правительства РФ N 967 государственную регистрацию спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств), вырабатываемой с применением этилового спирта из всех видов сырья, с 1 октября 1999 г. производит Министерство здравоохранения РФ. Значит, налогоплательщик для получения льгот по уплате акцизов по спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции должен представить в налоговые органы по месту уплаты налогов регистрационное удостоверение, выданное Минздравом России, в котором указано, что данная продукция относится к спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции;

- подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Условием освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих отходов является наличие государственного регистрационного удостоверения. Государственную регистрацию спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей, согласно пункту 1 Постановления Правительства РФ N 874 осуществляет Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ за счет средств заявителя по ценам, регулируемым этим министерством по согласованию с Минэкономики РФ в установленном порядке.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. Следовательно, если, например, аптека только перепродает этиловый фармакопейный спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика, не изменяя ни концентрации, ни объема, то платить акцизы ей не нужно. В случае, когда аптека разливает приобретенный этиловый спирт в другую тару (то есть осуществляет розлив, являющийся частью производственного процесса), изменяет концентрацию этилового спирта, у нее возникает обязанность по уплате акциза, так как аптека считается уже изготовителем лекарственных средств (пункт 3 статьи 182 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении подакцизного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию РФ или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, подлежат вычету.

Однако если аптека приобретает этиловый спирт на складе (или у другой аптеки) в таре предприятия-производителя, то она не сможет принять к вычету акциз, уплаченный продавцу, так как в пункте 1 статьи 198 НК РФ обязанность предъявления к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующей суммы акциза возложена на налогоплательщиков, осуществляющих операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами.

Порядок отражения операций с этиловым спиртом в бухгалтерском учете.

Пример 1

ОАО "Аптека N 420 "ФАРМАКИО" приобрела у ООО "ШРЕЯ" 200 флаконов емкостью по 50 мл спирта этилового фармакопейного концентрацией 80% на общую сумму 2200 руб. (в том числе акциз - 195 руб., НДС по ставке 10% - 200 руб.).

Весь спирт в той же упаковке без изменения концентрации и объема был реализован больнице за 2500 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 250 руб.).

ОАО "Аптека N 420 "ФАРМАКИО" вышеуказанные хозяйственные операции должна отразить в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован спирт этиловый фармакопейный (без НДС, включая акциз) (2200 - 200) руб.	41	60	2000
Отражена сумма НДС по приобретенному спирту	19	60	200
Отражено перечисление денежных средств с расчетного счета аптеки в счет погашения задолженности перед поставщиком	60	51	2200
"Входной" НДС предъявлен к возмещению из бюджета	68	19	200
Отражена выручка от реализации спирта, сформирована задолженность покупателя	62	90-1	2500
Начислен НДС с суммы реализации (2500 руб. х 10% / 110%)	90-3	68	250
Списана стоимость реализованного спирта	90-2	41	2000
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи спирта (2500 - 250 - 2000) руб.	90-9	99	250

Таким образом, при закупке этилового спирта для перепродажи в упаковке завода-изготовителя или со склада его необходимо учитывать в качестве товара на балансовом счете 41 "Товары". Причем сумма акциза, выделенная в счете-фактуре поставщика, включается в стоимость приобретенного спирта.

Пример 2

ОАО "Аптека N 420 "ФАРМАКИО" приобрела у ООО "ФАРМАСЬЮТИКЭЛ ЛТД" 20 л спирта этилового фармакопейного концентрацией 90% на сумму 6050 руб. (в том числе акциз - 390 руб., НДС по ставке 10% - 550 руб.). Из приобретенного спирта аптека изготовила спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40% и разлила его во флаконы емкостью 100 мл.

Из 20 л спирта этилового фармакопейного концентрацией 90% получилось 45 л спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% (20 л х 90%/40%), который разлили в 450 флаконов емкостью 100 мл.

Расходы аптеки на изготовление и розлив спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% без учета стоимости исходного сырья - спирта этилового фармакопейного концентрацией 90% - составили 740 руб.

Себестоимость одного флакона составляет 13 руб. ((6050 руб. - 390 руб. - 550 руб. + 740 руб.) / 450 фл.).

Аптека в отчетном периоде реализовала 300 флаконов спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% по цене одного флакона - 22 руб. (в том числе акциз - 1,95 руб., НДС по ставке 10% - 2 руб.).

ОАО "Аптека N 420 "ФАРМАКИО" вышеуказанные хозяйственные операции должна отразить в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 90% (без НДС и акциза) (6050 - 390 - 550) руб.	10	60	5110
Отражена сумма акциза по приобретенному спирту	19-акциз	60	390
Отражена сумма НДС по приобретенному спирту	19-НДС	60	550
Отражено перечисление денежных средств с расчетного счета аптеки в счет погашения задолженности перед поставщиком	60	51	6050
Акциз по спирту предъявлен к возмещению	68	19-акциз	390
"Входной" НДС предъявлен к вычету	68	19-НДС	550
Отражено списание на затраты на производство стоимости спирта этилового фармакопейного концентрацией 90%	20	10	5110
Отражены расходы аптеки на производство спирта этилового фармакопей- ного концентрацией 40%	20	10, 70, 69	740
Спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40% в количестве 450 флаконов оприходован в качестве готовой продукции, предназначенной для перепродажи (5110 + 740) руб.	43	20	5850
Отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% в количестве 300 флаконов (300 фл. х 22 руб.)	62	90-1	6600
Начислен НДС с суммы реализации спирта этилового фармакопейного концентрацией 40% (300 фл. х 2 руб.)	90-3	68-НДС	600
Начислен акциз с реализации спирта этилового фармакопейного концен- трацией 40% (300 фл. х 1,95 руб.)	90-4	68-акциз	585
Списана стоимость реализованного спирта (300 фл. х 13 руб.)	90-2	43	3900
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи спирта (6600 - 600 - 585 - 3900) руб.	90-9	99	1515

Спирт, приобретенный для производства лекарственных средств, в том числе для розлива в более мелкую тару или изменения концентрации, необходимо учитывать в бухгалтерском учете как сырье на счете 10 "Материалы".

"Входной" акциз, выделенный поставщиком в счете-фактуре, учитывается в соответствии с пунктом 16 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы".

В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты по акцизам, уплаченным поставщику подакцизного сырья, использованного для производства подакцизных товаров, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением случаев реализации нефтепродуктов.

В пункте 1 статьи 198 НК РФ определено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза. Однако в подпункте 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ указано, что объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. На основании положений статьи 182 НК РФ операции по перепродаже подакцизных товаров не подлежат обложению акцизами. Это означает, что у организаций, перепродающих подакцизные товары, например у аптечных складов, реализующих этиловый спирт аптекам в таре и упаковке предприятия-производителя, не возникает обязанности предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза, выставленную аптечному складу предприятием-изготовителем.

Аптеки, производящие закупки у аптечных складов этилового спирта и производящие затем его розлив, не в состоянии воспользоваться налоговыми вычетами по данному этиловому спирту, так как в полученных ими расчетных документах и счетах-фактурах суммы акциза не выделены отдельной строкой.

Оптовый аптечный склад, разливающий этиловый спирт в другую тару перед отпуском его аптечным учреждениям, имеет право указать в первичных документах по этому спирту сумму акциза, предъявляемую покупателю, в данном случае аптечному учреждению. В этом случае, сам аптечный склад наряду с аптекой будет являться плательщиком акциза по разлитым им объемам этилового спирта, а аптеки не будут получать этиловый спирт в таре предприятия-изготовителя.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ продажа лекарственных средств облагается НДС по ставке 10 процентов. Это относится и к самому этиловому спирту, и к препаратам, изготовленным из него. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база равна стоимости реализуемых товаров с учетом акцизов.

Письмо МНС России от 3 сентября 2003 г. еще раз подтверждает, что по вопросу применения установленного порядка исчисления акцизов в отношении фармакопейного этилового спирта позиция МНС России не изменилась. Министерство исходит из того, что фармакопейные этиловые спирты являются подакцизным товаром, а их розлив в системе аптечных учреждений облагается акцизами.

В Письме к подакцизным товарам отнесен спирт этиловый, в том числе все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям).

В письме сделан вывод о том, что к спирту этиловому фармакопейных концентраций нельзя применить подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ, в соответствии с которым к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизом, отнесены:

- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

- лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Таким образом, обоснован вывод об отнесении фармакопейных спиртов для целей обложения акцизами не к спиртосодержащей лекарственной продукции (которая согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а к спирту этиловому, который в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ включен в перечень товаров, признанных подакцизными.

Письмом рассматриваются операции по розливу фармакопейного этилового спирта с точки зрения обложения их акцизами: согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект обложения акцизами только в том случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой их производство осуществляется как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению.

Следовательно, розлив этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должен осуществляться по правилам фармакопейных статей (или другого аналогичного нормативно-технического документа, утвержденного федеральным органом контроля качества лекарственных средств). Соответственно, данный розлив согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ в целях обложения акцизами приравнен к производству.

Т.И. Мелехина,

к.э.н.

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.