Порядок учета затрат по кредитам и займам в налоговом учете (Н.А. Беляева, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.)

Порядок учета затрат по кредитам и займам в налоговом учете

Затраты, возникающие при совершении операций с заемными средствами, подразделяются так:

проценты, причитающиеся к уплате по полученным заимствованиям;

курсовые и суммовые разницы;

дополнительные, затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Рассмотрим, как указанные затраты отражаются в налоговом учете.

Проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам и кредитам

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ суммы начисленных процентов отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете данные суммы относятся в состав прочих расходов.

Различается и порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении (создании) инвестиционных активов:

в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) инвестиционного актива до момента принятия последнего к учету, учитываются в первоначальной стоимости актива;

в налоговом учете такие проценты независимо от вида предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются расходами.

Различен порядок отражения процентов и при приобретении материально-производственных запасов (МПЗ).

В связи с тем, что суммы начисленных процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей заемные средства, обязательно возникнут расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.

Обратите внимание!

Проценты по договору займа (кредита) за фактическое время пользования заемными средствами независимо от установленных договором сроков возврата заемных средств могут быть признаны обоснованным расходом налогоплательщика в соответствии со статьей 252 и 265 НК РФ при условии, что не нарушается гражданское законодательство.

В подтверждение сказанного обратимся к главе 25 НК РФ. В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ:

"Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц)".

При досрочном погашении долгового обязательства на основании абзаца 9 статьи 328 НК РФ проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Когда долговое обязательство налогоплательщика не прекращено, то есть если соответствующий договор не расторгнут и продолжает действовать, главой 25 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания расходов (или их непризнание).

Следовательно, независимо от предусмотренных договором сроков возврата привлеченных средств в целях ведения налогового учета в соответствии со статьей 252 и 265 НК РФ проценты могут быть признаны обоснованным расходом.

То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация-заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация-заемщик имеет право учесть эти расходы как обоснованные в целях налогообложения.

Особенности отнесения долговых обязательств в налоговом учете к расходам установлены статьей 269 НК РФ:

"Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях".

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам уточняется, что сумма процентов признается в качестве расходов исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Практическим следствием такого уточнения будет то, что в случае повышения процентной ставки по договору займа, кредита или повышения доходности ценных бумаг организация сможет включить в состав расходов только фактически уплаченные проценты в пределах первоначальной ставки по договору, а оставшаяся сумма не будет признаваться для целей налогообложения.

В иной же ситуации, когда процентная ставка снизится, в составе расходов можно будет учесть только фактически уплаченную сумму, но не первоначально оговоренную.

Предельную величину признаваемых процентов, исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального Банка (далее - ЦБ РФ) (или же исходя из 15% - если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте) можно принимать при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, какая ставка рефинансирования ЦБ РФ должна применяться в отношении:

- долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - действующая на дату привлечения денежных средств;

- иных долговых обязательств - действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

С 2006 г. налогоплательщики обязаны учитывать не только проценты но и суммовые разницы по договорам займа в условных единицах в составе нормируемых процентов по долговым обязательствам.

Порядок определения расходов процентов
по контролируемой задолженности

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ определено, что к контролируемой задолженности (в отношении расходов в виде процентов по которой применяются особые правила) относятся также долговые обязательства перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) организации-налогоплательщика, а также долговое обязательство, в отношении которого аффилированное лицо или непосредственно иностранная организация выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщиком.

Пункты 3 и 4 статьи 269 НК РФ предусматривают, что:

- в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

- положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, средний процент рассчитывают в пределах месяца, остальные организации - в пределах квартала.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Обратите внимание!

НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.

Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств с помощью следующей формулы:

                                  n

                                Сумма S  х i

                                I = 1  I    I

                          I   = -------------

                           ср         n

                                    Сумма S

                                    I = 1  I

     I   -  средний процент для целей налогообложения;

      ср

     S  - сумма  долгового  обязательства  (основного  долга),  выданного

      I

налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

     i  -  процентная ставка по долговому обязательству.

      I

Надо отметить, что на сегодняшний день данная статья НК РФ имеет один существенный недостаток. На основании положений абзаца второго пункта 1 статьи 269 НК РФ могут сформироваться фактически две точки зрения.

1. Если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты нельзя учесть в составе расходов.

2. Предполагается, что от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов зависит только их размер, который можно включить в расходы.

Наиболее правильной, на наш взгляд, следует считать вторую точку зрения, что подтверждается следующим примером.

Пример 1

Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях. При этом:

Долговое обязательство	Сумма основного долга, ед.	Процентная ставка, %
А	100	10
Б	110	20
В	120	30

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20%, составит 24,7% ((100 x 0,1 + 110 x 0,2 + 120 x 0,3) / (100 + 110 + 120)) х (120 / 100). Фактически по долговому обязательству уплачивается 30%. Таким образом, для целей налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам "А" и "Б" - в размере фактических затрат, по долговому обязательству "В" - в размере 24,7%, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для целей налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3% (30% - 24,7%) по долговому обязательству "В", не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Итак, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающим нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами, предлагаемыми налоговым законодательством.

1-й способ

При использовании данного способа налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден организациям, часто пользующимся заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

2-й способ

Предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.

Пример 2

Агентство недвижимости ООО "А" 20 января 2006 г. получило кредит в коммерческом банке в размере 200 000 руб. сроком на 3 месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 30% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 января 2006 г. составляет 12% годовых. ООО "Радуга" в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в ее учетной политике установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

по рублевым кредитам и займам - не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;

по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО "Радуга обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 г.:

(200 000 руб. х 30% / (366 дней х 100%) х 12 дней) = 1967,21 руб.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 12% х 1,1 = 13,2%.

Следовательно, размер процентов, которые Агентство недвижимости ООО "А" может учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 г., составит:

(200 000 руб. х 13,2% / (366 дней х 100%) х 12 дней) = 865,57 руб.

Проценты в размере 1101,64 руб. (1967,21 руб. - 865,57 руб.) Агентство недвижимости ООО "А" учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 3

Агентство недвижимости ООО "А" 20 января 2006 г. получило кредит в коммерческом банке в размере 1 000 000 руб. сроком на 3 месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 80% годовых (цифры условные для иллюстрации).

Кроме того, 5 февраля 2006 г. Агентство недвижимости ООО "А" получило от ООО "Медея" заем в размере 200 000 руб. сроком на 2 месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 30% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 января 2006 г. составляет 14% годовых.

Агентство недвижимости ООО "А" в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Расчет предельного размера процентов, которые Агентство недвижимости ООО "А" может учесть в целях налогообложения прибыли в январе, осуществляется так же, как и в предыдущем примере, так как в январе 2006 г. у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Размер процентов, которые Агентство недвижимости ООО "А" обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 г., составит:

(1 000 000 руб. х 80% / (366 дней х 100%) х 12 дней) = 26 229,51 руб.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 14% х 1,1 = 15,4%.

Следовательно, размер процентов, которые Агентство недвижимости ООО "А" может учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 г., составит:

(1 000 000 руб. х 15,4% / (366 дней х 100%) х 12 дней) = 5049,18 руб.

Проценты в размере 21 180,33 руб. (26 229,51 руб. - 5 049,18 руб.) учтены в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые организация может учесть при налогообложении прибыли за февраль 2006 г.

Величина процентов, которую ООО "Радуга" должно уплатить в феврале 2006 г:

по кредитному договору - (1 000 000 руб. х 80% / (366 дней х 100%) х 29 дней) = 63 387,98 руб.;

по договору займа - (200 000 руб. х 30% / (366 дней х 100%) х 25 дней) = 4098,36 руб.

Средний уровень процентов по полученным заемным средствам составляет: (80% + 30%) / 2 = 55%.

Сравним средний уровень процентов с процентами по кредитному договору и договору займа:

по кредитному договору - (80% - 55%) = 25% - имеется отклонение размера процентов более 20% в большую сторону от 55%;

по договору займа - (30% - 55%) = -25% - имеется существенное отклонение размера процентов в меньшую сторону от 55%.

Следовательно, по каждому договору размер процентов по среднему уровню процентов составит:

по кредитному договору - (1000 000 руб. х 55% / (366 дней х 100%) х 29 дней) = 43 579,24 руб.;

по договору займа - (200 000 руб. х 55% / (366 дней х 100%) х 25 дней) = 7513,66 руб.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в феврале 2006 г. можно учесть в составе расходов именно эти суммы, полученные при использовании среднего уровня процентов.

Расчет процентов, которые Агентство недвижимости ООО "А" должно уплатить в марте, осуществляется аналогично.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены особенности начисления процентов по долговым обязательствам, заемщиком по которым выступает российская организация, а кредитором - иностранная организация, владеющая частью уставного капитала российской организации-заемщика. В этом случае предусмотрен специальный порядок расчета процентов по долговым обязательствам.

Если российская организация имеет непогашенное долговое обязательство, полученное от иностранной организации, которая прямо или косвенно владеет более 20% ее уставного (складочного) капитала (такое владение называется контролируемой задолженностью), и сумма этой непогашенной задолженности более чем в три раза (а для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал российской организации-заемщика, то проценты по такой задолженности, которые будут учтены в качестве расходов при налогообложении, рассчитываются в следующем порядке:

проценты, фактически начисленные на последний день каждого отчетного (налогового) периода, умножаются на коэффициент капитализации;

коэффициент капитализации определяется путем деления суммы задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле иностранной организации в уставном (складочном) капитале организации-заемщика, полученный результат делится на три (для кредитных и лизинговых организаций - на 12,5). Этот коэффициент рассчитывается на конец каждого отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание!

Имущество организации в зависимости от прав других лиц состоит из двух частей: собственного капитала и кредиторской задолженности.

Гарантии интересов кредиторов должна подтверждать стоимость чистых активов.

Пункт 4 статьи 90 и пункта 4 статьи 99 ГК РФ содержат следующее требование: величина уставного капитала организации не может быть меньше стоимости чистых активов. Величина собственного капитала или чистых активов определяется путем уменьшения общей балансовой стоимости имущества организации на сумму кредиторской задолженности.

Таким образом, собственный (уставный) капитал организации представляет собой разность между суммой активов и величиной обязательств без учета сумм задолженности по налогам и сборам.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ оставшаяся часть процентов приравнивается к дивидендам. Следовательно, выплачивая данные проценты иностранной организации, российская организация будет выступать налоговым агентом, то есть должна удержать с суммы этих процентов налог на прибыль по ставке 15% и уплатить его в бюджет.

Курсовая разница

Такая разница возникает, когда момент начисления процентов по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, не совпадает с моментом уплаты начисленных процентов.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

Как уже отмечалось, момент признания расходов налогоплательщиком зависит от применяемого им метода в целях налогообложения. При методе начисления на основании статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты. Таким образом, налогоплательщик, использующий метод начисления, обязан признать расходом проценты по долговым обязательствам в момент их начисления.

На основании пункта 10 статьи 272 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на наиболее раннюю из дат: либо на момент прекращения обязательства, либо на конец отчетного (налогового периода).

Возникающие курсовые разницы отражаются налогоплательщиком следующим образом:

положительные - в составе внереализационных доходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ;

отрицательные - в составе внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Если налогоплательщик использует кассовый метод, курсовые разницы по начисленным процентам не возникают. Напомним, что при кассовом методе произведенные затраты признаются расходом после их фактической оплаты.

Суммовая разница

В соответствии с пунктом 9 статьи 272 НК РФ суммовые разницы признаются расходом на дату погашения кредиторской задолженности. Исходя из этого суммовые разницы по начисленным процентам могут возникать только при методе начисления. В налоговом учете суммовые разницы отражаются аналогично курсовым.

Отражение в налоговом учете дополнительных затрат
по долговым обязательствам

Все затраты, которые несет организация-заемщик, осуществляя операции с заемными средствами, условно можно разделить на основные и дополнительные.

К основным затратам относятся проценты, причитающиеся к уплате за пользование заемными средствами, а также курсовые и суммовые разницы, возникающие по процентам. Такие затраты организация отражает в учете в соответствии с условиями договора займа или кредита.

Понятие "дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств" в НК РФ отсутствует. Оно используется только в бухгалтерском учете.

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате:

юридических и консультационных услуг;

копировально-множительных работ;

налогов и сборов;

экспертиз;

услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением кредитов (займов).

Напомним, что в бухгалтерском учете подобные расходы отражаются в составе прочих расходов.

Рассмотрим, в составе каких расходов налогоплательщик должен отражать вышеперечисленные затраты в соответствии с правилами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Итак, расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг на основании пунктов 14 и 15 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением заемных средств, а также оплата копировально-множительных работ учитываются в составе прочих расходов на основании пункта 25 статьи 264 НК РФ.

Вычитаемые суммы налогов и сборов, предъявленных организации-заемщику на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ представляют собой суммы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Иначе говоря, если организация, получившая заемные средства, осуществила какие-либо расходы, связанные с их получением, то в первую очередь она должна в соответствии с НК РФ определить, в составе каких расходов отразить указанные расходы.

Порядок признания дополнительных расходов зависит от используемого организацией метода. Дополнительные расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в течение срока действия договора.

Н.А. Беляева,

консультант по налогам и сборам

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.