Некоторые аспекты учета и налогообложения субвенций, предоставленных из бюджетов субъектов Российской Федерации коммерческим организациям (Ю. Крохина, "Финансовая газета", N 32, 33, август 2007 г.)

Некоторые аспекты учета и налогообложения субвенций, предоставленных
из бюджетов субъектов Российской Федерации коммерческим организациям

Предоставляя финансовые средства частному сектору, государство стремится реализовать экономическую и социальную функции, в том числе привлечь коммерческие организации для развития сектора публичных услуг. Одной из форм предоставления бюджетных средств частному сектору выступают субвенции, которые в отличие от иных форм расходов бюджетов (за исключением субсидий) могут выделяться не только государственным, муниципальным или унитарным предприятиям, но и юридическим лицам иной формы собственности и гражданам - предпринимателям.

Принятый 26 апреля 2007 г. Федеральный закон N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" предусматривает с 1 января 2008 г. изменение субъектного состава получателей бюджетных трансфертов. Новая редакция ст. 78 БК РФ запрещает предоставлять субвенции и субсидии бюджетным учреждениям. Одними из основных новаций данного закона (фактически создающего новую редакцию Бюджетного кодекса Российской Федерации) являются установление запрета бюджетным учреждениям получать субвенции и субсидии, а также введение правила об утверждении основных принципов и позиций бюджетной классификации Российской Федерации Бюджетным кодексом с одновременным расширением полномочий органов государственной власти разных уровней по ее детализации, интеграцией бюджетной классификации и бухгалтерского учета.

Таким образом, новое правовое регулирование бюджетных отношений предполагает усиление роли коммерческих организаций в реализации государственных и муниципальных задач.

Новая редакция ст. 78 БК РФ заменила субвенции как ассигнования частному сектору на субсидии, однако дальнейший анализ внесенных в БК РФ поправок позволяет сделать вывод о том, что, к сожалению, многие проблемы правового регулирования предоставления бюджетных средств коммерческим организациям остались нерешенными. В таких условиях по-прежнему будет высока роль судебной практики, выступающей в данном случае фактором стабилизации и оптимизации бюджетного законодательства.

В практике финансовой деятельности коммерческих организаций, использующих бюджетные субвенции, имеется множество проблем, имеющих экономическое основание и усугубленных неэффективным или недостаточным правовым регулированием. Основным индикатором степени конфликтности финансово-правовых отношений между органами государственной власти и коммерческими юридическими лицами можно считать судебные споры по обозначенной проблеме. В судебной практике нередки вопросы правовой квалификации операций по учету полученных средств, порядка их расходования и налогообложения.

Статья 6 БК РФ (в ред., действующей до 1 января 2008 г.) определяет субвенцию как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Законодательные акты могут предусматривать выделение субвенций в том случае, когда они устанавливают для получателей бюджетных средств (нижестоящих бюджетов, юридических или физических лиц) дополнительные расходы.

Анализ бюджетного законодательства позволяет выделить следующие юридические признаки субвенции: строго целевой характер (субвенционному финансированию подлежат, как правило, расходы, которые, во-первых, не обеспечиваются закрепленными и регулирующими доходами бюджетов субъектов Российской Федерации и, во-вторых, требуют особого специального порядка материального обеспечения); субвенции можно подразделить на два вида: текущие (обеспечивают покрытие части текущих расходов бюджета) и инвестиционные (обеспечивают финансирование капитальных вложений); субвенции выделяются как в денежной форме, так и в форме неденежных активов; субвенция полностью покрывает расходы, на которые она выделена (в отличие от субсидий, которые предоставляются на условиях долевого финансирования целевых расходов); субвенция носит безвозмездный и безвозвратный характер; в случае нецелевого использования субвенция взыскивается в бесспорном порядке в бюджет, из которого она выделена.

Возможность предоставления субвенций из региональных бюджетов предусмотрена п. 1 ст. 78 БК РФ, согласно которому такое финансирование должно быть предусмотрено федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации. Круг субъектов, которым могут быть предоставлены субвенции либо, напротив, которым не допускается выделение субвенций, федеральным законодательством не установлен.

Анализ судебной практики показывает, что в случае возникающего спора о правовой природе бюджетных средств, выделенных коммерческим организациям на строительство объектов или иные цели капитального характера, решающим аргументом является порядок предоставления выделенных из бюджета средств, устанавливаемый соответствующими региональными законами о бюджете на очередной финансовый год (определение судебной комиссии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 13.04.05 г. по делу N 8-ГО5-2, определение судебной комиссии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 25.05.05 г. по делу N 44-ГО5-7, определение судебной комиссии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 21.12.05 г. N 59-ГО5-25).

Статья 66 БК РФ устанавливает, что расходы бюджетов в зависимости от их экономического содержания делятся на текущие и капитальные расходы. Группировка расходов бюджетов на текущие и капитальные устанавливается экономической классификацией расходов бюджетов Российской Федерации. Юридические признаки капитальных и текущих расходов бюджетов установлены ст. 67 и 68 БК РФ соответственно. По общему правилу субвенции относятся к текущим, а инвестиции - к капитальным расходам бюджетов.

Бюджетная классификация Российской Федерации регламентируется Бюджетным кодексом Российской Федерации (глава 4) и принятым в соответствии с ним Федеральным законом от 15.08.96 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации" (в ред. от 22.12.05 г.).

На основании п. 1 ст. 25 БК РФ виды расходов бюджетов субъектов Российской Федерации по целевым статьям и видам расходов функциональной классификации отражаются в ведомственной классификации расходов бюджета. Пункт 3 ст. 25 БК РФ наделяет субъекты РФ правом утверждать законами о бюджете на соответствующий финансовый год ведомственную структуру расходов бюджета, устанавливающую расходы регионального бюджета по целевым статьям и видам расходов функциональной классификации; ст. 27 БК РФ наделяет законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации правом производить дальнейшую детализацию объектов бюджетной классификации Российской Федерации в части целевых статей и видов расходов, не нарушая общих принципов построения и единства бюджетной классификации Российской Федерации.

Анализ законов субъектов Российской Федерации о бюджетах на очередной финансовый год позволяет сделать вывод о том, что выделение коммерческим организациям субвенции предусмотрено по кодам экономической классификации 240, 242 - "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций" (Закон Московской области от 25.10.06 г. N 190/2006-03 "О бюджете Московской области на 2007 год", Закон Ярославской области от 20.12.05 г. "Об областном бюджете на 2006 год", Закон Республики Саха (Якутия) от 8.12.05 г. "О государственном бюджете Республики Саха (Якутия) на 2006 год").

Как правило, дальнейшая детализация объектов бюджетной классификации Российской Федерации в части целевых статей и видов расходов по финансированию региональных целевых программ не проводится, что приводит к сложным конфликтным ситуациям.

Пробел федерального законодательства в этой части должен восполнить проект федерального закона "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации", одной из основных новаций которого является расширение полномочий органов власти разных уровней по детализации бюджетной классификации с ее одновременной интеграцией с бюджетным учетом.

В практике финансовых взаимоотношений между региональными органами государственной власти и коммерческими организациями правомерен вопрос процедуры выделения субвенций. Анализ БК РФ свидетельствует о том, что сущность субвенции заключается в покрытии предстоящих расходов какого-либо иного субъекта. Далеко не все законы субъектов Российской Федерации о региональных целевых программах прописывают процедуры субвенционного финансирования коммерческих организаций. В тех законах, где такие механизмы установлены, они заключаются в авансировании расходов либо возмещении произведенных затрат (Закон Красноярского края от 27.03.2000 г. "О краевой целевой программе "Социально-экономическое развитие территорий проживания коренных малочисленных народов севера Красноярского края", Закон Тверской области от 6.12.02 г. "Об областной целевой программе "Техническое обновление пассажирского транспорта общего пользования Тверской области на период 2003-2005 годов", Закон Самарской области от 26.09.03 г. "Об утверждении областной целевой программы борьбы с преступностью на территории Самарской области на 2004-2006 годы", Закон Красноярского края от 26.10.05 г. "О краевой целевой программе "Безопасность дорожного движения в Красноярском крае" на 2006-2008 годы").

Исследование нормативных правовых актов в сфере бухгалтерского и бюджетного учета позволяет сделать вывод о возможности принятия к учету коммерческими организациями субвенций, предоставленных из бюджета субъекта Российской Федерации как в порядке авансирования предстоящих расходов, так и в порядке возмещения произведенных расходов. Каждый из названных механизмов имеет свои преимущества и недостатки.

При использовании механизма авансирования расходов по финансированию субвенционных проектов бюджетные средства выделяются единовременно в форме авансового платежа перед началом реализации проекта. При очевидной несложности организации подобного финансирования в данной ситуации затруднен контроль за целевым использованием выделенных средств, поскольку бюджетные средства выделяются перед началом реализации проекта и поступают в распоряжение коммерческой организации. В дальнейшем средства расходуются по мере необходимости, и решение об их использовании принимается без санкционирования органов государственной власти субъекта Российской Федерации. Тем самым при использовании механизма авансирования расходов существует опасность неэффективного использования бюджетных средств. Избежать неэффективного использования средств можно путем организации поэтапного авансирования проектов согласно календарному плану реализации проекта. Решение о выделении средств на финансирование по следующему этапу проекта принимается на основе отчета о ходе реализации предыдущих этапов и степени выполнения графика работ.

Механизм компенсации расходов предполагает, что выделение средств коммерческим организациям из бюджетов субъектов Российской Федерации осуществляется в форме компенсации по произведенным и оплаченным работам по субвенционному проекту. Средства из бюджета выделяются по итогам рассмотрения отчетов о выполнении проекта. Невыполнение графика работ или ненадлежащее его выполнение служит основанием для прекращения выделения государственных средств. Организация субвенционного финансирования по такой схеме позволяет субъекту Российской Федерации организовать достаточно четкий контроль за целевым расходованием бюджетных средств, поскольку финансирование осуществляется по принципу "деньги в обмен на результат". Вместе с тем рассматриваемый подход для финансовых органов субъекта Российской Федерации является очень трудоемким, поскольку предполагает обработку промежуточных отчетов и запросов на финансирование от коммерческих организаций.

Кроме того, данный вариант обладает и другим существенным недостатком - предоставление субвенций путем компенсации расходов предполагает, что финансируемые проекты фактически реализуются на средства коммерческой организации, и только затем произведенные затраты компенсируются за счет средств бюджета.

Основным нормативным правовым актом, регулирующим учет получения и использования бюджетных средств коммерческими организациями, является положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н (ред. от 18.09.06 г.).

Исходя из ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.

Поскольку информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств), порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа их предоставления (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

В соответствии с ПБУ 13/2000 государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов. Государственная помощь предоставляется коммерческой организации в различных формах, определяемых БК РФ, в том числе в виде субвенций и субсидий.

Согласно ПБУ 13/2000 бюджетные средства могут быть использованы:

на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

в качестве компенсации за уже понесенные организацией расходы, включая убытки;

на оказание немедленной финансовой поддержки организации в качестве чрезвычайной, что не влечет бюджетных расходов в будущем.

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

имеется уверенность в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с двумя названными критериями, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

В соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При поступлении средств государственной помощи производятся записи соответственно по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Полученная государственная помощь на эти цели, поскольку она не затрагивает в представленных бухгалтерских записях счет 86 "Целевое финансирование", подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и Отчете о прибылях и убытках.

После введения в действие ПБУ 13/2000 государственная поддержка, предоставленная организации в форме бюджетных средств, рассматривается для целей бухгалтерского учета в качестве доходов одного или более отчетных периодов. Напомним, что ранее ассигнования из бюджета, используемые на финансирование долгосрочных вложений, средства бюджета, направленные на пополнение оборотных средств, и другие аналогичные суммы, учтенные на счете 86 "Целевое финансирование", списывались на добавочный капитал в декабре при составлении бухгалтерского баланса.

Таким образом, действующее правовое регулирование бухгалтерского учета бюджетных ассигнований предусматривает возможность принятия к учету коммерческой организацией субвенции, выделенной из бюджета как в виде аванса в счет погашения будущих платежей, так и в виде возмещения уже произведенных расходов. В этой части ПБУ 13/2000 не противоречат ст. 6, 69 и 78 БК РФ.

Как показывает судебная практика, в финансовой деятельности коммерческих предприятий, использующих бюджетные денежные средства, нередки вопросы об определении налогооблагаемой базы при исчислении НДС на суммы целевых бюджетных средств, полученных в связи с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.05.06 г. по делу N 09АП-5364/2006-АК, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.05 г. по делу N 09АП-7357/05-АК).

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом получения субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

На наш взгляд, суммы целевого финансирования, предоставляемые из бюджетов всех уровней при реализации товаров по государственным регулируемым ценам (тарифам), а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров. В таких ситуациях у коммерческих организаций не возникает объекта налогообложения по уплате НДС.

В некоторых случаях налоговые органы доначисляют организациям НДС на суммы средств, полученных из бюджетов, мотивируя свои решения тем, что суммы субсидий следует рассматривать в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, или иные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, обязанность коммерческих организаций включать эти суммы в налогооблагаемую базу по данному виду налога не вытекает и из анализа п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В связи с этим заслуживает внимания вывод Девятого арбитражного апелляционного суда, сделанный в его постановлении от 27.07.05 г. по делу N 09АП-7357/05-АК, о том, что "при реализации тепловой энергии населению по государственным регулируемым ценам (тарифам) следует исходить из норм закона (ст. 40 и 154 НК РФ) с учетом того, что суммы дотаций (субсидий), получаемых из бюджета, в цены реализации не входят. Поскольку спорные правоотношения регулируются специальными нормами закона (ст. 40, 154 НК РФ), ссылка налогового органа на норму ст. 162 НК РФ является несостоятельной".

В этом же постановлении суд указал на то, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, субсидии и субвенции следует рассматривать как частичное финансирование целевых расходов коммерческих организаций.

При разрешении спорных ситуаций формирования налогооблагаемой базы по НДС коммерческими организациями, получающими бюджетные средства, судебная практика обращается к вопросам подтверждения фактического получения таких денежных средств. Наиболее часто суды исследуют платежные поручения, предоставляемые коммерческими организациями для подтверждения факта получения бюджетных средств, в которых в разделе "Назначение платежа" код бюджетной классификации либо не указан, либо указан КБК согласно экономической классификации 130330, либо КБК 130140 (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.05 г. по делу N 09АП-7357/05-АК). Подобные записи не соответствуют приказу Минфина России от 11.12.02 г. N 127н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (ред. от 12.11.04 г. N 102н), согласно которому подстатья 130330 отражает прочие трансферты населению.

Исследуя подобные доказательства, суды основываются на нормах Закона N 115-ФЗ, устанавливающих экономическую классификацию расходов бюджетов Российской Федерации. Согласно данной классификации все субсидии, субвенции и текущие трансферты выделены в отдельную группу расходов бюджетов Российской Федерации по коду 130000 "Субсидии, субвенции и текущие трансферты". В указанной классификации группа расходов бюджетов Российской Федерации по коду 130000 "Субсидии, субвенции и текущие трансферты" подразделяется на подгруппы, предметные статьи, подстатьи и элементы расходов бюджетов Российской Федерации с присвоением каждой отдельных кодов без изменения функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Таким образом, суды делают обоснованный вывод о том, что расхождения видов статей и подстатей расходов бюджетов Российской Федерации, указываемые главными распорядителями средств, выделяемых обществом, в платежных документах не влекут за собой изменения функциональной принадлежности к группе расходов по коду 130000, целевой направленности и характера выделенных средств. В связи с этим средства, выделенные предприятию по кодам 130100, 130130, 130140, 130150, 130200 130300, 130330, по своей функциональной принадлежности и целевой направленности сгруппированы по коду 130000 и их получение обществом по различным кодам группы 130000 не оказывает какого-либо влияния на формирование налогооблагаемой базы по НДС.

Ю. Крохина,

проректор по научной работе Российской правовой академии

Минюста России, д.ю.н., профессор

"Финансовая газета", N 32, 33, август 2007 г.