Устранение двойного налогообложения (Л.В. Полежарова, "Финансы", N 2, февраль 2007 г.)

Устранение двойного налогообложения

Международные договоры (соглашения) Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения содержат положения, касающиеся зачета в Российской Федерации сумм налога на прибыль (доходы), уплаченного в иностранном государстве, в целях устранения двойного налогообложения российских организаций.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения являются способом решения проблемы двойного налогообложения на межгосударственном уровне. По сути, эти соглашения, определяя права подписавших соглашение сторон по налогообложению тех или иных доходов, устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной постоянного местопребывания налогоплательщика и страной-источником дохода. Увеличение налоговых доходов страны постоянного местопребывания налогоплательщика осуществляется за счет налоговых доходов страны-источника дохода.

В международной практике международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно сочетают исключения от налогообложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничений по их налогообложению.

Устранение двойного налогообложения производится путем зачета суммы налога на прибыль (доходы), уплаченного российской организацией в иностранном государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного налогообложения, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом доходы, полученные в иностранном государстве, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в Российской Федерации, в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса.

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения необходимо учитывать следующее.

Обычно страны-партнеры по соглашению об избежании двойного налогообложения распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого постоянного представительства.

В связи с этим, в случае, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы (включая внереализационные доходы) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, признанного постоянным предствительством в соответствии с положениями Соглашения с этим государством, предельная сумма зачета определяется по формуле 1 и 2 (при получении доходов в виде дивидендов).

Далее определяется фактически зачитываемая сумма налога как меньшая величина из суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и размера исчисленной предельной суммы зачета.

Квалификация дохода от источника в иностранном государстве, отнесение деятельности, осуществляемой организацией в этом государстве, к деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, производится налогоплательщиком и (или) налоговым (финансовым) органом иностранного государства.

Необходимо учитывать, что если полученный российской организацией доход от источников за пределами Российской Федерации был отнесен к тому или иному виду дохода, или деятельность организации была признана приводящей к образованию постоянного представительства в иностранном государстве в нарушение положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то для целей зачета налога доход или деятельность следует квалифицировать согласно положениям Соглашения.

Если квалификация дохода, полученного от источников за пределами Российской Федерации, или деятельности, осуществляемой организацией в этом государстве, определенная налоговым (финансовым) органом иностранного государства, по мнению налогоплательщика - российской организации, противоречит положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, российская организация может обратиться в компетентный орган Российской Федерации в смысле применения Соглашения - Министерство финансов РФ и инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную Соглашением.

В этом случае проблема двойного налогообложения по взаимной договоренности компетентных органов стран-партнеров по Соглашению может быть решена путем возврата налога, неправомерно, не в соответствии с положениями Соглашения, удержанного (уплаченного) в иностранном государстве.

Например, российская организация осуществляла на территории Индии строительство переходов трубопроводов через каналы. Данные строительные работы были выполнены в срок менее 12 месяцев и в соответствии с п. 2 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы не образовывали постоянное представительство. В этой связи доходы от такой деятельности подлежали налогообложению только на территории Российской Федерации.

Однако, налоговая инспекция Нью Дели (по месту осуществления деятельности российской организации) вышеназванные работы отнесла не к строительной площадке, а к техническим услугам в соответствии с внутренней инструкцией Индии о налоге на прибыль, в связи с чем индийской стороной был удержан налог в размере 10% от выплаченной суммы дохода.

Российская организация в соответствии со ст. 25 Соглашения обратилась в компетентный в смысле названного соглашения орган Российской Федерации - Минфин России - с просьбой инициировать взаимосогласительную процедуру с индийской стороной в связи с неправомерным, противоречащим соглашению, налогообложением ее доходов в Индии и необходимостью возврата индийской стороной суммы удержанного налога.

В том случае, если в ходе взаимосогласительной процедуры компетентные органы придут к выводу, что указанная деятельность не привела к образованию постоянного представительства, и, следовательно, полученные доходы не подлежали налогообложению в Индии, сумма налога будет возвращена российской организации индийским налоговым органом.

В данной ситуации зачет суммы налога, удержанного в Индии, предоставлен быть не может.

Если же в ходе взаимосогласительной процедуры компетентные органы придут к выводу, что указанная деятельность действительно привела к образованию постоянного представительства, и, следовательно, полученные доходы подлежали налогообложению в Индии, Российская Федерация предоставит зачет на сумму налога, уплаченного в Индии (с учетом ограничения иностранного налогового зачета).

Таким образом, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы связаны с деятельностью обособленного подразделения организации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и в соответствии с положениями Соглашения с этим иностранным государством такие доходы подлежат налогообложению только в Российской Федерации, зачет по налогам с таких доходов, в случае их удержания (уплаты) в иностранном государстве, является неправомерным.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организации на территории иностранного государства, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают предельный уровень возможного налогообложения таких доходов в государстве-источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к валовой сумме таких доходов (который мы зачастую некорректно называем пониженной ставкой налога).

Например, соглашением может быть установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в иностранном государстве налог не должен (или не может) превышать 10% валовой суммы дивидендов.

Логично предположить, что поскольку иностранному государству в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения принадлежит право ограниченного налогообложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является искомым.

Однако, учитывая, что определяется оно исходя из положений международных соглашений, а не налогового законодательства Российской Федерации, назовем это ограничение максимальной суммой налога, возможной для принятия к зачету.

В случае, если получаемые российской организацией от источников в иностранном государстве доходы никоим образом не связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, и в отношении таких доходов Соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве-источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике.

Например, российский банк получает процентный доход по предоставленному кредиту от казахстанского банка. Полученный доход был включен российским банком в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации по ставке 24%.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал проценты, возникающие в Казахстане и выплачиваемые резиденту Российской Федерации, могут облагаться в Казахстане, а взимаемый налог не будет превышать 10% общей суммы процентов.

Максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, в таком случае рассчитывается следующим образом:

     МСН = СД х 10/100,              (1)

где: МСН - максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету,

СД - общая сумма дохода (в данном случае - выплачиваемых процентов) до удержания налога в иностранном государстве.

10/100 - предельный возможный уровень налогообложения дохода в государстве-источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения

Затем определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету.

Фактически зачитываемая сумма налога определяется путем сопоставления исчисленной максимальной суммы иностранного налога, возможной для принятия к зачету, с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.

При этом, если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, больше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога.

Если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, меньше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем исчисленную максимальную сумму иностранного налога, возможную для принятия к зачету.

В случае, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы никоим образом не связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, и в отношении таких доходов Соглашение с этим иностранным государством предусматривает возможность их налогообложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход, т.е. только в Российской Федерации, зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве: МСН = СД х 0 = 0.

Например, пунктом 1 статьи 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества предусмотрено, что "проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты". Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Великобритании, могут облагаться только в Российской Федерации. Соответственно, если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.

Подтверждение постоянного местопребывания организаций в целях соглашений об избежании двойного налогообложения. В целях применения норм соглашения об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которым российская организация претендует на освобождение от налога в иностранном государстве, или ограниченное налогообложение, в соответствии с законодательством иностранных государств организации предоставляется право обратиться с заявлением в соответствующий компетентный орган иностранного государства о снижении или отмене налога (возврате налога), либо предоставить сертификат о постоянном местопребывании (резидентстве) налоговому агенту.

Таким образом, российская организация в целях применения норм соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, должна подтвердить свой статус налогового резидента Российской Федерации.

В соответствии с порядком, установленным приказом ФНС России от 08.09.05 г. N САЭ-3-26/439 "Об утверждении порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации", подтверждение резидентства (постоянного местопребывания) российских организаций производится в центральном аппарате Федеральной налоговой службы РФ. В этих целях российская организация может обратиться письменно, в произвольной форме, в ФНС России. К запросу необходимо приложить следующие документы:

а) заявление на бланке организации с указанием:

- календарного года, за который необходимо подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации;

- наименования иностранного государства, в налоговый орган которого представляется подтверждение;

- перечня прилагаемых документов.

Заявление должно быть подписано руководителем (главным бухгалтером) организации.

В случае если заявление подписано уполномоченным представителем организации (в соответствии со ст. 27 и 29 Налогового кодекса Российской Федерации), необходимо дополнительно представить копию документа, подтверждающего полномочия этого лица представлять интересы организации, в частности, в отношениях с налоговыми органами;

б) копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве. К таким документам относятся:

- договор (контракт);

- решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов;

- уставные документы (для целей освобождения средств, направленных организацией своему обособленному подразделению в иностранном государстве, от налогообложения в этом государстве).

Копии указанных документов должны быть подписаны руководителем и заверены печатью организации.

Если копия договора (контракта), действующего более одного года, для целей выдачи подтверждения уже представлялась ранее в Управление, повторного представления ее не требуется. Для этого в заявлении организации должна содержаться ссылка на письмо, которым копия упомянутого договора (контракта) направлялась ранее;

в) копия Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенная нотариально (не ранее чем за 3 месяца от даты обращения организации с заявлением о выдаче подтверждения);

г) копия Свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ, ОГРН), заверенная печатью организации и подписью ее руководителя.

В случае если организацией для целей выдачи подтверждения копия Свидетельства (ЕГРЮЛ, ОГРН) уже представлялась ранее и с момента ее поступления в Управление не происходило изменений содержащихся в Свидетельстве сведений, повторного ее представления не требуется. Для этого в заявлении организации должна содержаться ссылка на письмо, которым копия упомянутого Свидетельства (ЕГРЮЛ, ОГРН) направлялась ранее.

ФНС России выдает справку о подтверждении постоянного местопребывания организации в Российской Федерации, либо заверяет представленные организацией заявления по форме, установленной законодательством иностранного государства.

В случае, если российская организация не подтвердила свое постоянное местопребывание в Российской Федерации и не предоставила в иностранном государстве такое подтверждение, вследствие чего налогообложение доходов этой организации в иностранном государстве было произведено без учета норм соглашения об избежании двойного налогообложения, в целях зачета иностранного налога может рассматриваться лишь сумма налога, исчисленная в соответствии с соглашением исходя из предельного возможного уровня налогообложения соответствующего дохода в государстве-источнике, выраженная в процентном отношении к валовой сумме дохода.

Особенности зачета налога по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендам). Исходя из положений п. 1 ст. 275 налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения.

Согласно п. 1 ст. 43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету по доходам в виде дивидендов, исходя из положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, всегда определяется отдельно от ограничений по другим видам доходов.

Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, определяется исходя из общей суммы полученных из источников в иностранном государстве дивидендов и положений статьи "Дивиденды" конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, определяющих предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов:

     МСН = ВСД х N(%),               (2)

где: МСН - максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету;

ВСД - валовая сумма дивидендов до удержания налога в иностранном государстве;

N(%) - предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения

Например, российская организация получает дивиденды от своей дочерней организации в Великобритании в сумме 549 000 фунтов стерлингов. Организация-получатель дохода включила полученные дивиденды в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль в Российской Федерации и с суммы полученных дивидендов самостоятельно исчислила налог по ставке 15%.

Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, составила 82 350 фунтов стерлингов (549 000 х 15/100).

При выплате дивидендов английская компания удержала налог по ставке 7%, что составило 38 430 фунтов стерлингов (549 000 х 7/100).

Статьей 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в Великобритании налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов. Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, рассчитывается следующим образом:

МСН = 549 000 х 10/100 = 54 900

Таким образом, сумма налога, фактически удержанного в иностранном государстве (38 430), меньше максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету (54 900). Следовательно, сумма налога, исчисленного по текущему отчетному (налоговому) периоду (82 350) может быть уменьшена на сумму налога, фактически удержанного в иностранном государстве.

При применении Соглашений необходимо учитывать, что статьей "Дивиденды" некоторых Соглашений предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве-источнике дохода установлен в зависимости от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, и может иметь 2 значения. Это обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету.

Например, в ст. 10 "Дивиденды" Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Кипра, резиденту Российской Федерации, могут облагаться налогом на Кипре, но взимаемый налог не должен превышать:

(а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имею щее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100.000 долларов США;

(б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

В том случае, если доля участия российской организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, удовлетворяет установленному в Соглашении критерию участия в капитале, максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и минимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике. В нашем примере это 5%.

В остальных случаях максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и максимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике. В приведенном примере это 10%.

В таких случаях при расчете максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету, могут использоваться сведения, содержащиеся в выписке из протокола общего собрания акционеров, решения о распределении дивидендов или иного документа, согласно которому организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации, сведения, содержащиеся в выписке из устава и учредительных документов иностранной организации или справке из регистрирующего органа о размере уставного (складочного, акционерного) капитала иностранной организации и доле участия в нем российской организации, а также иные сведения, имеющиеся у организации.

Возвращаясь к упомянутому выше российско-кипрскому соглашению, следует отметить, что в соответствии со ст. 25 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал Министерство финансов РФ и Министерство финансов Республики Кипр, как компетентные органы Договаривающихся Государств, согласовали ряд вопросов, касающихся применения п/п а) п. 2 ст. 10 "Дивиденды" Соглашения.

Согласовано, что указанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов. Размер инвестиций определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки.

Согласовано, также, что "прямое вложение" подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий "100.000 долларов США" применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.

Исчисленная максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, сопоставляется с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога и, как меньшая из этих величин, определяется сумма налога, фактически принимаемая к зачету.

Л.В. Полежарова,

заместитель начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России,

советник налоговой службы РФ II ранга

"Финансы", N 2, февраль 2007 г.