Особенности бухгалтерского и налогового учета в торговых организациях (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Особенности бухгалтерского и налогового учета
в торговых организациях

Как известно, в настоящее время торговля самый распространенный вид деятельности современного делового мира. Считается наиболее простым и быстрым способом получения прибыли по сравнению, например, с производством. Именно поэтому данная тема никогда не теряет своей актуальности.

В условиях быстро меняющегося законодательства широкому кругу предприятий требуются разъяснения по ведению бухгалтерского и налогового учета в соответствии с требованиями законодательства.

В целом бухгалтерский и налоговый учет торговых организаций соответствует организации бухгалтерского и налогового учета в других коммерческих организациях. При этом он, безусловно, имеет ряд особенностей, о которых и пойдет речь в данном издании.

Как и для любой организации, начинающей свою деятельность, и для ведения дальнейшей работы, основным документом, регулирующим и устанавливающим правила ведения бухгалтерского и налогового учета, является учетная политика. При этом она должна быть составлена отдельно для бухгалтерского и налогового учетов. Правильное составление этого документа важно как для вновь созданных организаций, так и для тех, кто планируют изменение видов деятельности и внесение других значимых изменений в процессе ведения своей деятельности в отчетном году. Несмотря на то, что период составления учетной политики уже прошел, следует еще раз напомнить об основных ее принципах с целью проверки правильности ее составления.

При этом особое значение имеет тот факт, что в 2006 г. были внесены значительные изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету и налоговое законодательство. Все эти изменения обязательно должны были быть отражены в учетной политике.

Следует напомнить, что учетная политика организации для целей бухгалтерского учета представляет собой принятую совокупность способов ведения бухгалтерского учета, т.е. таких процессов как первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г.). При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Исходя из этого, основным назначением учетной политики для целей бухгалтерского учета является документальное подтверждение способов ведения бухгалтерского учета, применяемых организацией. При этом необходимо отразить все соответствующие особенности ведения учета, присущие торговой организации. Это вызвано тем, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету, как правило, установлены различные методы учета активов и обязательств, разрешенных к применению организацией для ведения своей деятельности. В свою очередь организация отражает в своей учетной политике тот способ ведения учета, который наиболее оптимален для ее условий деятельности. При этом в случае установления законодательством единственного и обязательного способа ведения учета организации в своей учетной политике такой способ не отражают. Следует также помнить о том, что организация из всего перечня методов учета, предусмотренных законодательством по бухгалтерскому учету, может выбрать только один метод, который и должен быть закреплен в ее учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). В случае если бухгалтерским законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учета по каким-либо хозяйственным операциям, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующий способ.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения (п. 10 ПБУ 1/98). При этом в соответствии с письмом Минфина России от 29.03.2004 г. N 04-05-06/27 организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с бухгалтерским законодательством до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Кроме того, как уже было сказано, организации должны также составить учетную политику для целей налогового учета. При этом для вновь созданных организаций учетная политика для целей налогового учета формируется не позднее окончания первого налогового периода и применяется со дня создания организации (п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, организации торговли наряду с другими коммерческими организациями должны составить учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета, формируемую главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждаемую приказом (распоряжением) лица, ответственного за организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета (ст. 6 Федерального Закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 5 ПБУ 1/98).

В соответствии с Законом N 129-ФЗ (п. 4 ст. 6) и ПБУ 1/98 (п. 6) принятая организацией учетная политика, в том числе и для торговой организации, применяется последовательно из года в год. Однако в ряде случаев возможно изменение учетной политики. Учетная политика торговой организации может быть изменена в следующих случаях:

1) в случае изменения законодательства или нормативных актов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

2) в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, а также в случае существенного изменения условий деятельности организации.

Следует отметить, что такие изменения должны вводиться в действие с начала финансового года с целью обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета.

Как уже было сказано, в учетной политике должны быть отражены способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие управленческих решений руководителями и другими заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. К таким способам ведения учета относятся те, без применения которых невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств и анализа денежных потоков, а также оценка финансовых результатов деятельности торговой организации. Так, например, к таким способам можно отнести методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки товаров, признания прибыли от реализации товаров, работ, услуг и прочие методы.

Учетная политика торговой организации, также как и учетная политика других коммерческих организаций должна включать в себя определенные элементы. В соответствии с Законом N 129-ФЗ (п. 3 ст. 6) и ПБУ 1/98 (п. 5) в учетной политике торговой организации обязательно должны быть отражены такие элементы как:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, включающий в себя синтетические и аналитические счета;

2) формы первичных учетных документов, в случае если законодательством не предусмотрены типовые формы по таким документам, а также формы документов внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

4) методы оценки активов и обязательств;

5) правила и график документооборота, а также порядок обработки учетной информации;

6) порядок контроля за ведением учета хозяйственных операций;

7) прочие решения и способы отражения учетной информации, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Как уже было отмечено, при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета необходимо отразить способы ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций, активов и обязательств.

Так, при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета в части нематериальных активов необходимо отразить методы их оценки, начисления амортизации по ним, а также порядок проведения инвентаризации нематериальных активов.

Требования к формированию учетной информации по учету нематериальных активов закреплены положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 91н. В соответствии с п. 15 указанного положения организация имеет право выбрать один из следующих способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов в течение всего срока их полезного использования. К таким способам относятся:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Следует отметить, что торговые организации, как правило, используют линейный метод начисления амортизации, согласно которому начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, определяемой на основании срока полезного использования данного объекта.

Кроме того, организация имеет право самостоятельно установить способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений. В соответствии с п. 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления могут быть отражены в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Исходя из этого, начисление амортизации нематериальных активов производится с использованием счета 05 "Амортизационные отчисления" или без его использования. При этом в первом случае начисление амортизации в бухгалтерском учете торговой организации отражается по дебету счета 44 в корреспонденции со счетом 05. Во втором случае начисление амортизации на счетах бухгалтерского учета торговой организации отражается по дебету счета 44 в корреспонденции со счетом 04.

Следует отметить, что в соответствии с ПБУ 14/2000 (п. 21) амортизационные отчисления по организационным расходам в бухгалтерском учете отражаются путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Напомним, что к организационным расходам относятся затраты, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации (п. 4 ПБУ 14/2000).

Кроме того, в учетной политике необходимо раскрыть способы учета основных средств и в том числе методы начисления амортизации по ним.

Основные требования к организации бухгалтерского учета основных средств закреплены положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н. В соответствии с указанным положением для принятия объекта в состав основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) объект предназначен для использования в процессе осуществления деятельности (для торговых организаций - при приобретении и реализации товаров), для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Однако следует отметить, что некоторые активы также могут быть учтены в составе материальных запасов, если их стоимость не превышает 20 000 руб. Так, например, компьютер общей стоимостью более 20 000 руб. может быть отражен в учете как единый комплекс в составе основных средств. Это позволяет сделать выполнение всех условий принятия актива в состав основных средств (срок полезного использования более 12 месяцев, стоимость более 20 000 руб., использование в процессе деятельности организации). Кроме того, данный объект может рассматриваться как единый комплекс в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01, согласно которому единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При этом инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Однако торт же самый компьютер может отражаться в учете по стоимости каждой его составной части в составе материальных запасов, если их стоимость менее 20 000 руб. В соответствии с тем же п. 6 ПБУ 6/01 при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются или могут использоваться как самостоятельные объекты, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Следует отметить, что в случае применения второго способа учета актива его стоимость быстрее списывается на расходы организации, т.к. стоимость таких активов списывается в состав расходов единовременно, а не путем начисления амортизационных отчислений.

Пример.

В отчетном периоде ООО "Меркурий" - торговая организация - приобрела персональный компьютер. Согласно счету на оплату компьютера стоимость его составных частей составила:

1) системный блок - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.);

2) монитор - 4130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.);

3) клавиатура - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.);

4) мышь - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).

Исходя из этого, общая стоимость компьютера составила 28 202 руб. (в том числе НДС - 4302 руб.).

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета компьютер учитывается как отдельный инвентарный объект, т.к. используется только как единый комплекс. Таким образом, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенного компьютера (без НДС) в размере 23 900 руб. (28 202 руб. - 4302 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 4302 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченного счета поставщику в размере 28 202 руб.;

При приобретении компьютера были произведены расходы на доставку, оплаченные наличными через кассу подотчетным лицом, которые составили 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.). Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - на сумму затрат по доставке компьютера в размере 295 руб.;

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму затрат на доставку, учтенных в стоимости компьютера в размере 250 руб. (295 руб. - 45 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму НДС по расходам на доставку в размере 45 руб.

После ввода компьютера в эксплуатацию в бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на первоначальную стоимость компьютера, учтенного в составе основных средств, в размере 24 150 руб. (23 900 руб. + 250 руб.);

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 4347 руб. (4302 руб. + 45 руб.).

Как уже было сказано, активы стоимостью менее 20 000 руб. списываться на затраты единовременно. Такой способ учета позволяет избежать ведения обособленного бухгалтерского и налогового учета таких объектов, а, кроме того, освобождает от обязанности уплаты налога на имущество по этим объектам, т.е. снижает налоговые расходы.

Пример.

В отчетном периоде ООО "Меркурий" - торговая организация - приобрела компьютер стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) и принтер стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить:

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость компьютера (без НДС) в размере 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 3600 руб.;

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость принтера (без НДС) в размере 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному принтеру в размере 900 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченного счета поставщика за компьютер и принтер в размере 29 500 руб. (23 600 руб. + 5900 руб.);

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на первоначальную стоимость компьютера, введенного в эксплуатацию как отдельный инвентарный объект в размере 20 000 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на первоначальную стоимость принтера, введенного в эксплуатацию как отдельный инвентарный объект в размере 5000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму НДС, принятого к вычету по компьютеру и принтеру в размере 4500 руб. (3600 руб. + 900 руб.).

Исходя из того, что стоимость компьютера и принтера не превышает 20 000 руб., поэтому ее необходимо включить в состав расходов организации:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 01 "Основные средства" - на стоимость компьютера, списанную в состав расходов в размере 20 000 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 01 "Основные средства" - на стоимость принтера, списанную в состав расходов в размере 5000 руб.

Таким образом, амортизация по указанным активам не начисляется.

В соответствии с ПБУ 6/01 (п. 18) начисление амортизации основных средств производится организацией по ее выбору исходя из принятых методов. При этом для группы однородных объектов основных средств применяется единый метод начисления амортизации. Как уже было сказано, по объектам основных средств стоимостью менее 20 000 руб. амортизация не начисляется. Кроме того, амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в процессе основной деятельности организации, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Также амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.) (п. 17 ПБУ 6/01).

При этом необходимо отметить, что в целях налогового учета амортизация не начисляется по объектам, стоимость которых не превышает 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Исходя из этого, учет основных средств и начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет различным.

В целях налогообложения амортизации также не подлежат:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевых и безвозмездных поступлений в соответствии с налоговым законодательством (подп. 7 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ);

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Кроме того, в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения не относятся основные средства:

1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В целях бухгалтерского учета организация может выбрать один из следующих методов:

1) линейный метод;

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом в целях налогового учета организации могут выбрать один из двух способов начисления амортизации:

1) линейный способ;

2) нелинейный способ.

Торговые организации, как правило, используют линейный метод начисления амортизации. Согласно данному способу годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации (п. 19 ПБУ 6/01). При этом норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Срок полезного использования основных средств, в свою очередь, определяется исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта или нормативно-правовых и других ограничений использования данного объекта (срок аренды и пр.). Кроме того, срок полезного использования объекта основных средств может быть определен согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 г. N 1. Способ определения сроков полезного использования объектов основных средств также должен быть закреплен учетной политикой организации.

Пример.

В отчетном периоде ООО "Элит-плюс" приобрело торговое оборудование, стоимостью 45 000 руб. (без НДС) и сроком полезного использования 5 лет.

В соответствии с учетной политикой амортизация начисляется линейным методом.

Исходя из этого, оборудование должно амортизироваться ежегодно в размере 1/5 его стоимости.

Таким образом, годовая норма амортизации составит 20 % (100% / 5 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 9000 руб. (45 000 руб. х 20%).

Исходя из этого, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 750 руб. (9000 руб. / 12 мес.):

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации в размере 750 руб.

Данная запись должна оформляться ежемесячно в течение всего срока использования объекта.

Торговые организации, как, впрочем, и другие организации в соответствии с принятой учетной политикой, но не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) могут переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом необходимо помнить о том, что в случае принятия решения о переоценке основных средств в последующем такие объекты должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

При формировании учетной политики в части основных средств также необходимо отразить предусмотрено ли создание резерва на ремонт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов в расходы на продажу отчетного периода. В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н, в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в расходы на продажу отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений; данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в расходы на продажу включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Таким образом, торговой организации в своей учетной политике необходимо отразить порядок формирования резерва на ремонт основных средств в случае его образования.

В целях налогообложения резерв на ремонт основных средств также предусмотрен законодательством (ст. 260 и 324 Налогового кодекса РФ). Согласно налоговому законодательству для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организации имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (ст. 260 Налогового кодекса РФ). В соответствии с принятым порядком формирования резерва на ремонт основных средств в целях налогообложения организация в аналитическом учете должна сформировать сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

При этом организации, формирующие резерв предстоящих расходов на ремонт, определяют сумму отчисления в данный резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с установленным налоговым законодательством порядком и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организация обязана определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если организация осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если торговая организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов торговой организации.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств организация торговли осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Особое значение для предприятий торговли является учет товаров, порядок организации которого также должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Учет товаров регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н. В соответствии с п. 2 указанного положения товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенных для продажи.

Таким образом, в учетной политике необходимо отразить порядок учета материальных ценностей, учтенных на счете 10 "Материалы", и товаров, учтенных на счете 41 "Товары".

В соответствии с п. 5 и 6 материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Напомним, что с 1 января 2007 г. при формировании первоначальной стоимости не учитываются суммовые разницы, т.к. данное понятие отменено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 156н. Данное положение применяется для всех видов активов.

Согласно ПБУ 5/01 (п. 6) в состав первоначальной стоимости материальных ценностей и товаров, приобретенных за плату торговой организацией, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При этом к фактическим затратам на приобретение материальных ценностей и товаров относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материальных ценностей;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные ценности и товары;

6) затраты по заготовке и доставке материальных ценностей и товаров до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материальных ценностей и товаров;

7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке ценностей и товаров до места их использования, если они не включены в их цену, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальных ценностей и товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

8) затраты по доведению материальных ценностей и товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов;

9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В фактические затраты на приобретение материальных ценностей и товаров не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением ценностей и товаров.

Следует отметить, что в соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 торговые организации имеют право затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. При этом торговым организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Исходя из этого, принятый способ формирования первоначальной стоимости необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Как уже было сказано, в соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 и п. 16 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов торговые организации по своему выбору могут учитывать товары на счете 41 "Товары" по покупной стоимости или по продажной цене.

Списание стоимости товаров при их выбытии (за исключением товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения ценностей (способ ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретения ценностей (способ ЛИФО).

Следует отметить, что по каждой группе (виду) материальных ценностей и товаров в течение отчетного года применяется один способ оценки (п. 18 ПБУ 5/01).

Торговые организации, как правило, применяют метод оценки товаров по стоимости каждой единицы (организации с относительно не большим ассортиментом товаров и ценностей) и метод оценки по средней стоимости.

В соответствии с п. 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальных ценностей при списании товаров (ценностей) по себестоимости каждой единицы товаров организации могут применять два варианта исчисления себестоимости единицы товара:

1) включая все расходы, связанные с приобретением товара;

2) включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

При этом применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением товаров, на их себестоимость (например, при централизованной поставке товаров). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению товара и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных товаров, исчисленной в договорных ценах.

Оценка товаров по себестоимости каждой единицы запаса применяется организацией в случае, если товары (ценности) не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни и пр.).

Согласно Методическим рекомендациям (п. 78) списание товаров способами средних оценок производится следующим образом:

1) исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), определяемой на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений за месяц (отчетный период);

2) путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка) исходя из количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска. При этом применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованным и обеспечено соответствующими средствами автоматизации.

При формировании учетной политики в части учета товаров также необходимо отразить порядок проведения переоценки их стоимости.

Переоценка товаров торговыми организациями производится достаточно часто в связи с периодическими акциями и распродажами. Однако переоценка товаров может производиться не только в сторону снижения их цены, но и в сторону ее увеличения. Кроме того, отражение в учете и бухгалтерском балансе уцененных, но не реализованных до конца года товаров, также имеет ряд особенностей.

Таким образом, переоценка товаров может проводиться в связи с различными причинами:

1) изменением спроса на товары;

2) сезонными распродажами;

3) окончанием срока реализации;

4) потерей первоначальных качеств и пр.

Переоценка товаров осуществляется только на основании соответствующего документа - приказа, распоряжения, заверенных руководителем организации.

Порядок проведения переоценки и отражение ее результатов в учете зависят от цен, по которым переоцениваемые товары учтены на счетах бухгалтерского учета.

В случае если товары учитываются по стоимости приобретения, то порядок уценки товаров зависит от величины снижения цен на товары. В этом случае возможно два варианта проведения переоценки:

1) когда новая цена больше либо равна стоимости приобретения товаров;

2) новая цена меньше стоимости приобретения товаров.

В первом случае порядок переоценки заключается только в смене ценников на товары. Никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Такой же порядок переоценки производится во втором случае, если переоцененные товары реализованы до конца отчетного года.

В случае если переоцененные товары к концу отчетного года не реализованы, то порядок их дальнейшего учета производится на основании п. 25 ПБУ 5/01, в соответствии с которым товары, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материальных ценностей и товаров, если последняя выше текущей рыночной стоимости. При этом разница между стоимостью приобретения и новой ценой относится на расходы организации (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), а не в кредит счета 41 "Товары". Данное положение регламентировано ПБУ 5/01 (п. 12), в соответствии с которым фактическая себестоимость товаров и материальных ценностей, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Таким образом, в учетной политике необходимо отразить порядок формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Суммы резерва под снижение стоимости товаров (материальных ценностей) формируются на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" с отнесением сумм создаваемого резерва на прочие расходы организации:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".

В случае дальнейшего снижения рыночной цены на товары на счетах бухгалтерского учета оформляется такая же проводка.

В конце отчетного года остаток товаров в бухгалтерском балансе отражается как разность сальдо счетов 41 "Товары" и 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

По мере выбытия товаров, по которым был сформирован резерв, сумма резерва списывается в дебет счета 14 в корреспонденции со счетом учета доходов:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Такая же запись оформляется в случае повышения рыночной цены товаров, по которым был создан резерв.

Аналитический учет по счету 14 рекомендуется вести по видам товаров.

Как было сказано, резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается с целью отражения в учете и отчетности реальной текущей рыночной цены товаров. Нормы ПБУ 5/01 требуют создавать указанный резерв по товарам, числящимся на счетах учета на конец отчетного года. Однако для отражения реальной цены товаров в учете и промежуточной отчетности необходимо создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей на любую отчетную дату, на которую было зафиксировано снижение рыночной цены товаров.

В случае если товары учитываются по продажным ценам, то документальное оформление переоценки производится соответствующими документами о проведении переоценки. Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132, такие формы не предусмотрены. Исходя из этого, организация имеет право самостоятельно разработать соответствующие формы и закрепить их учетной политикой для целей бухгалтерского учета. При этом в них должны содержаться все необходимые и утвержденных Законом N 129-ФЗ реквизиты (п. 2 ст. 9).

Порядок переоценки и количество переоцениваемых товаров зависит от системы учета товаров. В случае если учет товаров ведется в натурально-стоимостном выражении, то количество переоцениваемых товаров определяется по данным аналитического учета. Если товары учитываются в стоимостном выражении, то количество переоцениваемых товаров определяется по данным инвентаризации.

Порядок учета уценки товаров также зависит от величины снижения рыночной цены на товары. В случае если новая цена товара больше или равна стоимости приобретения, то сумма уценки определяется как разность новой цены и стоимости приобретения. При этом в бухгалтерском учете сумма уценки отражается по дебету счета 42 "Торговая наценка" и в корреспонденции со счетом 41 "Товары":

Дебет счета 42 "Торговая наценка",

Кредит счета 41 "Товары".

В случае если новая рыночная цена меньше стоимости приобретения, то необходимо списать сумму торговой наценки по данному товару, определяемой как разница между учетной ценой и стоимостью приобретения, и разницу между стоимостью приобретения и новой текущей ценой переоцениваемого товара. При этом на счетах бухгалтерского учета оформляются следующие записи:

Дебет счета 42 "Торговая наценка",

Кредит счета 41 "Товары" - на сумму торговой наценки по данному товару;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 41 "Товары" - на разницу между стоимостью приобретения и новой ценой переоцениваемых товаров.

Следует отметить, что данная запись противоречит требованиям п. 12 ПБУ 5/01, в соответствии с которым фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Однако если товары учитываются по продажным ценам, то сальдо счета 41 "Товары" должно соответствовать стоимости остатка товаров по продажным ценам. Данное требование может быть выполнено только при наличии указанной записи на счетах учета. Законным основанием таких действий является п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, в соответствии с которым организации имеют право не применять правила бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. При этом факт данного не применения должен быть отражен в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, а приведенный порядок отражения в учете суммы уценки товаров должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В случае проведения дооценки товаров, учитываемых по продажным ценам, в бухгалтерском учете необходимо отразить следующую запись:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму дооценки товара.

Одной из специфик торговой организации является использование тары, которая также полежит учету. Учет тары регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов N 119н. В соответствии с п. 160 Методических указаний тара представляет собой вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения товаров и других материальных ценностей.

С целью рационального использования, обеспечения сохранности и содержания тары в надлежащем состоянии необходимо проводить следующие меры:

1) организовать надлежащее хранение всех видов тары (порожней и находящейся под товарами и материальными ценностями;

2) проводить проверки состояния тары, выявлять тару, требующую ремонта, и обеспечивать своевременное его проведение;

3) выявлять неиспользуемую и излишнюю тару и осуществлять ее реализацию в установленном порядке;

4) увеличивать число оборотов используемой тары, и осуществлять контроль за ее правильной погрузкой и разгрузкой;

5) в соответствии с действующим законодательством взыскивать суммы ущерба, причиненного виновными лицами, в связи с недостачами, порчей или уничтожением тары;

6) установить четкий перечень должностных лиц, имеющим право подписи в документах на получение и отпуск тары со складов, а также давать разрешения на ее вывоз или вынос либо возложить эти обязанности на должностных лиц, которым предоставлено право подписи в документах на получение и отпуск товаров и материальных ценностей.

Согласно Методическим указаниям (п. 160) учет тары ведется по ее следующим видам:

1) тара из древесины;

2) тара из картона и бумаги;

3) тара из металла;

4) тара из пластмассы;

5) тара из стекла;

6) тара из тканей и нетканых материалов.

В составы тары также включаются материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).

Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемых товаров, к таре не относятся (п. 161 Методических указаний).

Тара под товарами может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара) (п. 162 Методических указаний). При этом тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров, как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Договорами поставки товаров может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам товаров или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара) (п. 163 Методических указаний).

К возвратной таре, как правило, относятся:

1) деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);

2) картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

3) металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);

4) стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);

5) тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

6) специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенных товаров.

Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре и условия возврата такой тары.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с товаром, поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами (п. 164 Методических указаний).

Тара по своим функциям различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку. При этом непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана (п. 165 Методических указаний).

В соответствии с п. 166 Указаний наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.) торговые организации учитывают на субсчете 3 "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары".

К бухгалтерскому учету тара принимается по фактической себестоимости (п. 165 Указаний). При этом фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленным товаром) формируется исходя из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению.

В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов организации имеют право вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах.

В случае возникновения разницы между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары такая разница списывается со счетов учета затрат (44 "Расходы на продажу") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу";

Или

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Учетные цены по таре устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцировано по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.).

Аналитический учет тары ведется в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них - по видам и группам тары (п. 168 Указаний). При этом учет тары на складах и подразделениях осуществляется аналогично учету материальных ценностей.

Также следует отметить, что наличие и движение товаров в организациях, занятых розничной торговлей, учитывается на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле". Кроме того, на этом же субсчете отражается наличие и движение стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей.

При оприходовании товаров и тары в бухгалтерском учете может быть использован счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а также товары могут быть оприходованы и без его использования. Выбор способа учета оприходования товаров и тары осуществляется организацией самостоятельно, и выбранный способ закрепляется ею в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Следует отметить, что обособленный учет товаров и тары, как правило, ведется тогда, когда стоимость тары не включена в стоимость приобретаемых товаров, а сама тара впоследствии не подлежит использованию в хозяйственных и иных целях и не подлежит возврату.

Стоимость тары, которая не подлежит возврату и обособленно не выделяется, включается в состав фактической себестоимости приобретенных товаров. При этом по мере их реализации и списании со счетов учета стоимость такой тары списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" в составе себестоимости товаров. В случае если тара, не подлежащая возврату, не представляет собой индивидуальной упаковки единицы товара (или группы однородных товаров), то стоимость такой тары организации могут учитывать обособленно, а в случае ее реализации списывать на счет учета расходов (44 "Расходы на продажу"). Такой порядок учета дает возможность обеспечить экономически оправданное распределение стоимости тары между стоимостью проданных товаров и их остатком на складах. В случае если материалы, полученные от разборки такой тары, могут быть использованы для хозяйственных или иных нужд, то их стоимость в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10, субсчет 6 "Прочие материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Многооборотная тара может поступать в организацию из различных источников:

1) от поставщиков товаров (вместе с товаром);

2) от поставщиков тары - для дальнейшего использования в организации торговли;

3) от вспомогательных производств организации торговли - при изготовлении тары собственными силами и пр.

Как уже было сказано, оприходование тары (за исключением тары, поступившей от поставщиков товаров вместе с ним) производится по фактической себестоимости ее приобретения или изготовления. При этом тара, поступившая вместе с товаром, принимается к бухгалтерскому учету по ценам, установленным договором или расчетными документами. При этом транспортно-заготовительные и иные аналогичные расходы на стоимость такой тары не распределяются.

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 14.05.2002 г. N 16-00-14/177 возвратная тара при отгрузке товара покупателю списывается поставщиком продукции (товара) с кредита счета 10 "Материалы" (субсчет 4 "Тара и тарные материалы") в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом учет движений возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога (налоговым ценам). Такой порядок учета возвратной тары вызван тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Исходя из этого, использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками вызвало бы необоснованное завышение объемов выручки.

Следует отметить, что в этом случае стоимость тары исключается из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Правомерность данной операции подтверждается налоговым законодательством. В соответствии с п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Кроме того, стоимость возвратной тары не подлежит включению в налоговую базу по НДС еще и потому, что фактического перехода права собственности на нее не происходит.

В случае если сумма, подлежащая оплате тарополучателем, отлична от стоимости возращенной тары, определенной по учетным ценам, то такая разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Пример.

ООО "Меркурий" - торговая организация - по договору поставки получила товары, тара по которым должна быть возвращена поставщику.

В соответствии с договором тарополучатель должен оплатить 4000 руб. Однако покупателем была возвращена тара по учетным ценам на сумму 5000 руб.

На основании этого на счетах бухгалтерского учета тарополучателя необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя" - на сумму стоимости тары по учетным ценам в размере 5000 руб.;

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму отклонения в стоимости возвратной тары в размере 1000 руб.

В случае если поставщик (тарополучатель) произвел не полную оплату за полученную (возвращенную) от покупателя тару, то последний должен списать сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов.

При этом если покупатель обосновал и признал сумму недоплаты (например, тарополучатель произвел удержание в счет возмещения расходов на ремонт, очистку и промывку тары, или было произведено неправильное указание цены, или прочие причины), то сумма недоплаты списывается поставщиком на транспортно-заготовительные расходы или на счет отклонений:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"),

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму обоснованной недоплаты.

В случае если покупатель не признал сумму недоплаты и выставил поставщику претензии или иск, то сумма недоплаты списывается на счета учета расчетов по претензиям:

Дебет счета 76 субсчет 2 "Расчеты по претензиям",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму необоснованной недоплаты.

Как уже было сказано, за некоторые виды многооборотной тары с покупателя может взиматься залог. В этом случае многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, учитывается по сумме залога (залоговая тара). При этом разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в бухгалтерском учете учитывается в общеустановленном порядке, т.е. списывается со счетов учета затрат (44 "Расходы на продажу") или счетов учета расчетов (в случае покупки тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы (91 "Прочие доходы и расходы").

Также следует отметить, что залоговая тара является возвратной. По мере отгрузки товаров в таре, отраженной в учете по залоговым ценам, стоимость тары показывается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и пр.) отдельно по залоговым ценам. Кроме того, такая тара оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров.

В бухгалтерском учете покупателя полученная тара учитывается по залоговым ценам на субсчете 3 "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары". В случае возврата залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Пример.

ООО "Меркурий" - торговая организация - получила партию товаров. По условиям договора поставки товары поставляются в возвратной таре, на которую установлены залоговые цены.

В соответствии с расчетными документами стоимость товаров составила 45 000 руб., а стоимость тары по залоговым ценам - 5000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Меркурий" необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 41, субсчет 1 "Товары на складах",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенных товаров в размере 45 000 руб.;

Дебет счета 41 субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость тары по залоговым ценам в размере 5000 руб.

Если покупатель произвел расходы по очистке, промывке и ремонту возвратной тары, то такие расходы относятся покупателем на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

На счетах бухгалтерского учета указанные операции оформляются следующим образом:

Дебет счета 41, субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость тары по залоговым ценам;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"),

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары собственными силами;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"),

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары силами сторонних организаций;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" - на залоговую стоимость тары, подлежащую возмещению поставщиком при возврате тары.

Таким образом, расходы по очистке, промывке и ремонту возвратной тары относятся не на уменьшение стоимости залоговой тары, а списываются на увеличение стоимости товаров.

Пример.

ООО "Меркурий" - торговая организация - получило партию товара от ООО "Оптовый Склад". В соответствии с договором поставки стоимость товаров составила 20 000 руб. Полученные товары были упакованы в возвратную тару. Согласно расчетным документам стоимость возвратной тары составила 6000 руб. При этом учетная цена тары составила 5000 руб. Расходы по очистке и ремонту тары, осуществленные собственными силами торговой организации, составили 1000 руб. После приемки товара тара была возвращена поставщику.

В бухгалтерском учете покупателя необходимо оформить следующие записи:

Дебет счета 41 субсчет 1 "Товары на складах",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость полученных товаров в размере 20 000 руб.;

Дебет счета 41 субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость возвратной тары по учетным ценам в размере 5000 руб.;

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму отклонений в стоимости полученной тары в размере 1000 руб.;

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму затрат по очистке и ремонту тары в размере 1000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 41 "Товары" - на стоимость возвратной тары по учетным ценам в размере 5000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 41 "Товары" - на сумму отклонений между учетной и договорной ценой по стоимости возвратной тары в размере 1000 руб.;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - на сумму расходов по очистке и ремонту возвратной тары, отнесенных на счет учета отклонений в стоимости товаров, в размере 1000 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - на сумму расходов по ремонту и очистке тары, распределенную в соответствии с порядком, установленным учетной политикой ООО "Меркурий", в размере 1000 руб.

Данный порядок учета связан с тем, что сумма отклонений в стоимости тары между учетными и договорными ценами списывается на счета расчетов. При этом следует отметить, что учет тары по учетным ценам возможен только для тех организаций торговли, номенклатура и количество товара которых относительно велики. В этом случае сумма положительных отклонений, списываемых на счета расчетов, не соответствует сумме, принятой к учету в данном отчетном периоде.

В бухгалтерском учете поставщика (тарополучателя) стоимость возвращенной тары учитывается по залоговым ценам. При этом расходы по очистке и ремонту тары, которые не подлежат возмещению покупателем, списываются поставщиком в расходы на продажу.

В случае если покупатель не вернул поставщику залоговую тару, то сумма залога, полученная за такую тару не возвращается. При этом в бухгалтерском учете поставщика данная сумма залога относится на финансовые результаты, в составе операционных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Следует также отметить, что условиями договора поставки (купли-продажи и пр.) могут быть предусмотрены дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Пример.

ООО "Оптовый склад" отпустил партию товаров ООО "Меркурий" по стоимости 50 000 руб. В соответствии с условиями договора товары были упакованы в тару по стоимости 10 000 руб. Покупателем тара была возвращена в общей сумме 7000 руб.

По условиям договора расходы по очистке, промывке и ремонту тары покупателем не осуществляются и не возмещаются. Указанные расходы по возвращенной таре составили 2000 руб.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета поставщика необходимо отразить следующие операции:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 41 "Товары" - на стоимость отпущенных товаров в размере 50 000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 41 "Товары" - на стоимость возвратной тары в размере 10 000 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму денежных средств, поступивших в оплату отгруженных товаров с учетом залога по стоимости тары, в размере 50 000 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость возвратной тары по залоговым ценам в размере 10 000 руб.

Исходя из того, что стоимость возвратной тары по залоговым ценам в размере 10 000 руб. не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, и учитывается при формировании финансового результата, то целесообразно отразить ее в учете отдельной проводкой.

Дебет счета 41 субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость возвращенной тары в размере 7000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на стоимость невозвращенной тары (по залоговым ценам) в размере 3000 руб.

Следует отметить, что две последних операции оформляются после фактического возврата тары. При этом стоимость невозвращенной тары компенсации не подлежит и списывается на счет учета прочих доходов:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных покупателю, в виде возврата залоговой стоимости возвращенной тары в размере 7000 руб.

Следует отметить, что данная операция может быть оформлена следующим образом:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость возвращенной тары по залоговым ценам, отнесенную на уменьшение задолженности покупателя по последующим поставкам в размере 7000 руб.

Все операции с тарой (приемка тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своей организации, отпуск тары на сторону, перемещение тары внутри организации) оформляются первичными учетными документами.

При выявлении тары, дальнейшее применение которой невозможно вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, торговая организация составляет соответствующий акт. Унифицированные формы указанных актов предусмотрены Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций N 132 (форма N ТОРГ-15). Данный акт составляется комиссией, которая определяет причины непригодности тары и виновных лиц, допустивших бой или порчу тары. Списание такой тары производится после утверждения указанного акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным (форма N ТОРГ-16). Списанная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для ее переработки. При этом операция сдачи тары внутри организации в соответствующее подразделение оформляется накладной (форма N ТОРГ-13). Отпуск (отгрузка) непригодной тары сторонним организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для ее переработки оформляется товарно-транспортной накладной.

На счетах бухгалтерского учета данные операции оформляются следующим образом:

Дебет счета 10 субсчет 6 "Прочие материалы",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на стоимость материалов, полученных при ликвидации тары, пришедшей в негодность вследствие износа, боя, лома, порчи.

В случае если в результате ликвидации остаются материалы для ремонта тары, то стоимость таких материалов необходимо учитывать по счету 41 субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя":

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 41 "Товары" - на стоимость тары по балансовым ценам (учетным ценам или фактической себестоимости заготовления или приобретения).

При этом если тара учитывается по учетным ценам, то одновременно с указанной выше проводкой необходимо списать отклонения в стоимости такой тары.

Следует отметить, что особенностями организации учета многооборотной тары в розничной торговой организации являются:

1) такие организации имеют право учитывать товары по продажным ценам;

2) некоторые виды возвратной тары могут передаваться (при розничной продаже) покупателям.

При этом в случае учета товаров по продажным ценам следует организовать учет тары таким образом, чтобы ее стоимость отражалась отдельно от стоимости товаров. Это связано с тем, что торговая наценка на стоимость тары распределяться не должна.

Многооборотная тара, продаваемая розничным покупателям с удержанием залоговой цены, как правило, представляет собой стеклянную тару (бутылки, банки и пр.). Такая тара, как уже было сказано, учитывается на счете 41 субсчет 2 "Товары в розничной торговле" (Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций).

На счетах бухгалтерского учета движение такой тары оформляется следующими записями:

Дебет счета 41 субсчет 2 "Товары в розничной торговле",

Кредит счета 41 субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя" - на стоимость стеклянной тары, отпущенной в розничную торговлю вместе с соответствующими товарами;

Дебет счета 50 "Касса",

Кредит счета 41 "Товары" - на стоимость тары по залоговым ценам в части, относящейся к реализованным товарам.

Исходя из того, что стоимость залоговой тары не учитывается в целях налогообложения, то при списании тары не следует применять счет учета продаж.

Учет возврата такой тары нормативными актами не регламентирован, однако наиболее целесообразно применять следующий порядок отражения данной операции на счетах учета:

Дебет счета 41 субсчет 2 "Товары в розничной торговле",

Кредит счета 50 "Касса" - на сумму денежных средств, переданных покупателю в момент возврата возвратной тары;

Дебет счета 41 субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя",

Кредит счета 41 субсчет 2 "Товары в розничной торговле" - на стоимость порожней тары, возвращенной из розничной торговли на склад;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на стоимости тары, переданной покупателям, но не возвращенной ими.

Приемка новой тары от поставщиков и возвратной тары покупателей, от тарных цехов, участков и подразделений организации, отпуск тары на сторону и в производство для упаковывания продукции, а также внутреннее перемещение тары оформляются унифицированными первичными документами, по типовым формам, утвержденным Госкомстатом РФ для аналогичного движения материалов (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве").

Следует отметить, что кроме обычной тары существует и такое понятие как тара-оборудование. Данный вид тары предназначен для хранения, транспортировки и продажи товаров. Тара-оборудование является многооборотной тарой, и учитывается на балансе организации-поставщика товаров. Право собственности на такую тару также принадлежит организации-поставщику товаров. В связи с тем, что данная тара является многооборотной, то она подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.

Тара-оборудование в бухгалтерском учете организации-собственника учитывается на счете 41 "Товары", в независимости от того, является ли эта тара покупной и собственного производства. При этом в случае если по правилам бухгалтерского учета тара-оборудование относится к внеоборотным активам, то такая тара учитывается на счете 01 "Основные средства".

При поставке товаров с тарой-оборудованием ее стоимость в стоимость товара не включается, а в расчетных документах отражается отдельной строкой.

Следует отметить, что торговые организации, как правило, учитывают тару-оборудование на счете 01 "Основные средства". Исходя из этого, при поступлении тары-оборудования на счетах бухгалтерского учета оформляются следующие проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на договорную стоимость приобретенной тары-оборудования;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - на сумму транспортных расходов, связанных с доставкой тары-оборудования;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов, связанных с доработкой приобретенной тары до состояния, пригодного к использованию;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на первоначальную стоимость приобретенной тары, готовой к использованию в запланированных целях.

Поставщик товаров с тарой-оборудованием осуществляет контроль за техническим состоянием тары. Кроме того, он производит начисление амортизации тары-оборудования, учтенной на счете 01 "Основные средства". При этом начисление амортизации производится в соответствии с порядком, установленным для начисления амортизации основных средств, и учитывается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств":

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации.

Также поставщик тары-оборудования несет расходы, связанные с ремонтом тары-оборудования и ее санитарной обработкой. Такие расходы учитываются в составе расходов на продажу:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 10 "Материалы" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.).

Кроме того, в случае если условиями договора поставки предусмотрено, что транспортные расходы по возврату тары-оборудования несет поставщик, то такие расходы относятся на расходы на продажу поставщика.

При получении товаров от поставщиков с тарой-оборудованием покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования и прочие расходы в определенных договором поставки (купли-продажи) размерах.

В бухгалтерском учете покупателя такие расходы относятся на транспортно-заготовительные расходы. Поставщик же суммы, полученные от покупателей в возмещение указанных расходов, относит на финансовые результаты.

Списание тары-оборудования, учтенной на счете 01 "Основные средства", в бухгалтерском учете поставщика-собственника тары-оборудования производится в порядке, установленном для списания объектов основных средств. При этом на счетах учета необходимо отразить следующие операции:

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",

Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость тары-оборудования;

Дебет счета 10 субсчет 6 "Прочие материалы",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на стоимость оприходованных материалов, полученных в результате разборки тары.

Следует отметить, что в целях налогообложения по НДС при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

В целях налогового учета по налогу на прибыль суммы залога по невозвращенной таре, а также суммы санкций, предусмотренных за нарушение договоров поставки (купли-продажи) в части операций с тарой (штрафы, пени и другие санкции за не возвращенную тару или ее несвоевременный возврат, а также за невыполнение обязанностей по ремонту, очистке и промывке тары и пр.) включаются в состав налоговой базы.

При формировании учетной политики для организаций торговли также следует учесть порядок учета спецодежды.

Следует помнить о том, что организации имеют право учитывать спецодежду не только на счете 10 "Материалы" в составе материалов, но и на счете 01 "Основные средства". В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 г. N 135н, организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 (п. 9). При этом согласно Письму Минфина РФ от 12.05.2003 г. N 16-00-14/159 подобный порядок учета может быть применен и для специальной одежды.

В случае если торговая организация приняла решение учитывать спецодежду, срок эксплуатации которой в соответствии с нормами выдачи не превышает 12 месяцев, в составе материалов на счете 10, то в учетной политике необходимо отразить способ списания ее стоимости при передаче ее в эксплуатацию. Это может быть один из следующих способов:

1) единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев на счет учета затрат (44 "Расходы на продажу") при ее передаче (отпуске) сотрудникам организации;

2) применение забалансового счета "Специальная одежда, переданная в эксплуатацию", на который списывается стоимость спецодежды в момент ее передачи в эксплуатацию.

При этом стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашается путем начисления амортизации линейным способом, исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (п. 26 Методических указаний).

При формировании учетной политики также необходимо отразить порядок учета финансовых вложений, в случае их осуществления. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений регламентируется положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126н.

При этом, во-первых, необходимо выбрать и отразить в учетной политике единицу бухгалтерского учета финансовых вложений с целью формирования полной и достоверной информации о стоимости финансовых вложений и осуществления контроля за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, и т.п. однородная совокупность финансовых вложений (п. 5 ПБУ 19/02).

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация:

1) наименование эмитента и название ценной бумаги;

2) номер, серия и т.д.;

3) номинальная цена и цена покупки;

4) расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

5) общее количество приобретенных ценных бумаг;

6) дата покупки, продажи или иного выбытия ценных бумаг;

7) место хранения и пр.

Кроме того, организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

В соответствии с ПБУ 19/02 (п. 8) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02).

При этом в состав фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

2) суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

3) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

4) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В случае приобретения финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н.

В состав фактических затрат на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Также следует отметить, что в случае если величина затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, является не существенной по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация может относить на прочие расходы организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги (п. 11 ПБУ 19/02).

Исходя из этого, организация, принявшая решение о таком формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, в своей учетной политике должна установить порог существенности суммы произведенных затрат. Этот порог устанавливается в процентах от цены приобретения финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

При получении финансовых вложений в безвозмездном порядке первоначальной стоимостью финансовых вложений таких, как ценные бумаги, признается (п. 13 ПБУ 19/02):

1) их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, определенная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

2) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

При поступлении финансовых вложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначальной стоимостью признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02).

В случае невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

При поступлении финансовых вложений в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие торговой организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и указанным положением.

При этом в целях последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы (п. 19 ПБУ 19/02):

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном законодательством порядке;

2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

При этом финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Такая корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально.

При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Следует отметить, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации имеют право разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов (п. 22 ПБУ 19/02).

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся (п. 23 ПБУ 19/02). При этом торговая организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

В бухгалтерском балансе на отчетную дату финансовые вложения отражаются по стоимости, определенной исходя из требований законодательства (п. 24 ПБУ 19/02).

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Таким образом, торговая организация при составлении учетной политики должна закрепить выбранный способ списания стоимости выбывающих финансовых вложений.

В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года может применяться только один способ оценки (п. 30 ПБУ 19/02).

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (п. 31 ПБУ 19/02).

Необходимо также отметить, что при составлении учетной политики торговая организация должна отразить вид доходов, к которым относятся доходы по финансовым вложениям, т.е. к доходам от обычных видов деятельности или прочим поступлениям (п. 34 ПБУ 19/02). При этом выбор вида доходов зависит от требований ПБУ 9/99, характера деятельности торговой организации, а также вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99).

Любая организация, а тем более, торговая в процессе осуществления своей деятельности пользуется кредитами и различными займами. Порядок их учета также должен быть раскрыт в учетной политике. Бухгалтерский учет кредитов и займов регламентируется положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина от 2.08.2001 г. N 60н.

В соответствии с указанным положением в учетной политике должна быть раскрыта вся информация, необходимая, для обеспечения полного и достоверного отражения информации о кредитах и займах в учете и отчетности (п. 32 ПБУ 15/02).

В соответствии с этим в учетной политике должна быть раскрыта информация о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную.

Согласно п. 6 ПБУ 15/02 организация-заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

При этом в случае перевода долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком перевод производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. По истечении срока платежа организация обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной, краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Кроме того, в учетной политике подлежит отражению информация о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам. В соответствии с п. 19 ПБУ 15/02 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ; оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством); проведением экспертиз; потреблением услуг связи; а также другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов и размещением заемных обязательств. При этом включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/02).

Также в учетной политике раскрывается информация о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам. В соответствии с ПБУ 15/02 (п. 18) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам, учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. При этом в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. В случае начисления дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним. Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В учетной политике также раскрывается информация о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств. Согласно п. 26 ПБУ 19/02 затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. При этом указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. При этом организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

При формировании учетной политики торговая организация также должна установить порядок учета расходов будущих периодов. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н (п. 65), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом торговой организацией (равномерно, пропорционально объему продаж и др.) в течение периода, к которому они относятся. Для отражения информации о расходах будущих периодов используется счет 97 "Расходы будущих периодов".

В целях равномерного включения предстоящих расходов в состав издержек обращения отчетного периода торговая организация может создавать резервы предстоящих расходов. При этом виды создаваемых резервов и порядок их создания должен быть закреплен в учетной политики. В целях бухгалтерского учета организации могут создавать следующие резервы (п. 70, 72 Положения по ведению бухгалтерского учета):

1) резерв по сомнительным долгам;

2) резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;

3) резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

4) резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

5) резерв на ремонт основных средств;

6) резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В учетной политике должен быть раскрыт порядок формирования каждого из создаваемых резервов.

Так резерв по сомнительным долгам является оценочным резервом, который дает возможность уточнения оценки тех или иных забалансовых статей. К оценочным резервам относятся также резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений. Указанные активы отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом созданных по ним резервов.

Для организаций торговли наличие дебиторской задолженности практически неизбежно, т.к. не всегда все товары оплачиваются покупателями во время, кроме того, возрастает доля коммерческих кредитов. А при наличии задолженности, есть вероятность ее невозвратности. В связи с этим, решение о формировании резерва по сомнительным долгам для организаций торговли весьма актуально.

Прежде всего, следует отметить, что под сомнительным долгом признается задолженность, не погашенная в установленные договором сроки. При этом в разряд сомнительных долгов задолженность переводится на следующий день по истечении сроков оплаты, установленных договором, и не обеспеченная какими-либо гарантиями. Списать в убыток непогашенную задолженность можно только по истечения срока исковой давности, установленного Гражданским кодексом РФ (ст. 196), который составляет три года.

В случае если организация не создает резерва по сомнительным долгам, то организация до истечения срока исковой давности продолжает учитывать в бухгалтерском учете и отражать в отчетности сумму дебиторской задолженности, а также производить начисления налога на прибыль на сумму фактически завышенной налоговой базы. При этом организация уже знает о том, что данная задолженность по истечению трех лет будет списана.

Если же организация приняла решение о формировании резерва по сомнительным долгам, то это позволит ей заранее равномерно списывать часть дебиторской задолженности на потери текущего отчетного периода, а также отражать реальную величину задолженности в балансе на отчетную дату.

Возможность формирования резерва по сомнительным долгам предусмотрена Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н. В соответствии с указанным положением (п. 70) организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Как уже было сказано, решение о создании резерва должно быть отражено в учетной политике организации. Это связано с тем, что источником их формирования являются финансовые результаты.

Учет формирования и использования резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". Аналитический учет по данному счету ведется по каждому дебитору, задолженность которого признана сомнительной, и по которой создан резерв. В регистрах и на счетах бухгалтерского учета операции по формированию и использованию резервов отражаются следующими записями:

Дебет счета 91-1 "Прочие доходы",

Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - на сумму резерва, создаваемого в каждом отчетном периоде, и рассчитанную на основании расчета бухгалтера в соответствии с результатами проведенной инвентаризации задолженности;

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму списываемой безнадежной задолженности;

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - на сумму неиспользованного резерва, в случае если дебитор перечислил сумму долга до истечения сроков исковой давности.

В случае если организация не создавала резерва по сомнительным долгам, то списание безнадежной задолженности на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме того, списанная в убыток безнадежная задолженность в течение пяти последующих после списания лет должна числиться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" с целью контроля за изменением финансового положения дебитора для взыскания долга в случае его улучшения:

Дебет счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - на сумму списанной задолженности.

Следует отметить, что в бухгалтерской отчетности остаток по счету 63 не отражается, т.к. он учитывается при формировании дебиторской задолженности по строке 230 или 240 бухгалтерского баланса на отчетную дату.

Как уже отмечалось, организации также могут создавать резервы предстоящих расходов. К таким резервам относятся такие резервы как:

1) резерв предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

2) резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

3) резерв на ремонт основных средств;

4) прочие резервы в соответствии с условиями деятельности организаций.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

При формировании резерва сумма отчислений в него отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом учета расходов на продажу (счет 44).

Фактические расходы, на которые ранее был образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами:

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

44 "Расходы на продажу" на стоимость ремонта основных средств, произведенного работниками организациями, и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

Кроме учетной политики для целей бухгалтерского учета также необходимо сформировать учетную политику для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным налоговым законодательством порядком.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями законодательства, то организация имеет право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В случаях применения различных методов формирования показателей в бухгалтерском и налоговом учетах организации должны применять требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н.

В соответствии с данным положением в бухгалтерском учете осуществляется формирование и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Кроме того, в соответствии с этим положением осуществляется отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

При этом субъекты малого предпринимательства правила данного положения не применяют.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Организация системы налогового учета осуществляется организацией самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если организация начала осуществлять новые виды деятельности, она также обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 Налогового кодекса РФ).

Данные налогового учета представляют собой данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть организован так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

При формировании учетной политики в части налога на добавленную стоимость торговые организации должны закрепить порядок исчисления и уплаты НДС, а также порядок формирования налоговой базы по НДС. Торговые организации могут осуществлять как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (п. 2 ст. 146, ст. 149 Налогового кодекса РФ), а также вести деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход. При этом организация должна организовать раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, применяемым при осуществлении как облагаемой, так и не облагаемой деятельности или операций (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, если иное не предусмотрено законодательством, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

При этом суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ):

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено законодательством.

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном законодательством, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, за исключением операции, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии налоговым законодательством (ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления соответствующих операций.

В случае перехода организации на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Кроме того, указанные суммы принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

По товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, указанные суммы принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). При этом указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Аналогичным образом ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При формировании учетной политики в части налога на прибыль, прежде всего, необходимо отразить метод признания доходов и расходов организации. В соответствии с налоговым законодательством организации могут применять один из методов признания доходов и расходов:

1) метод начисления;

2) кассовый метод.

При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов самостоятельно налогоплательщиком (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено законодательством, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, определенная в соответствии с п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится, более чем на один отчетный период доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница признается доходом:

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости оттого, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом требований налогового законодательства (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Датой осуществления материальных расходов признается:

1) дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

2) дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация имущества признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством, а именно ст. 259 и 322 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Расходы в виде капитальных вложений в размере 10 процентов (амортизационная премия), признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода, ежемесячно исходя из сумм начисленных в соответствии с налоговым законодательством (ст. 255 Налогового кодекса РФ) расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом требований законодательства (п. 5 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата, определенная в соответствии с п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница признается расходом:

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращ