Учет прямых расходов на предприятиях торговли (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Учет прямых расходов на предприятиях торговли

Учет расходов как прямых, так и косвенных в торговых организациях имеет ряд особенностей.

Как известно, покупные товары, приобретенные торговой организацией, в бухгалтерском учете учитываются по стоимости приобретения на счете 41 "Товары". При этом такие расходы признаются прямыми.

Кроме того, в состав прямых расходов торгового предприятия могут относиться транспортные расходы по доставке товара, если они не учтены в его стоимости.

При этом в соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 транспортные расходы торговой организации могут также включаться в состав расходов на продажу и учитываться на счете 44 "Расходы на продажу". Сумма транспортных расходов, сформированная на конец месяца, подлежит распределению между реализованными товарами и их остатком на складе. При этом сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе, определяется исходя из среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Для определения суммы прямых расходов, относящихся к остаткам товара на складе, необходимо:

1) определить сумму прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определить стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на конец месяца;

3) рассчитать средний процент, определяемый как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) определить сумму прямых расходов, относящуюся к остатку товаров, которая рассчитывается как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

После чего сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на реализованный товар, списывается со счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи".

Состав и порядок учета расходов (как прямых, так и косвенных должен быть закреплен в учетной политике торговой организации).

Пример.

ООО "Меркурий" - торговая организация. По данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 июня 2007 г. остаток товара составил 400 000 руб. В течение июня месяца была приобретена еще партия товара на общую сумму 500 000 руб. В течение месяца товар на сумму 700 000 руб. был реализован.

По данным бухгалтерского учета сумма транспортных расходов на остаток товара на 1 июня 2007 г. составила 50 000 руб. За июнь 2007 г. сумма транспортных расходов составила 100 000 руб. При этом стоимость остатка товаров на 1 июля 2007 г. составила 200 000 руб. (400 000 руб. + 500 000 руб. - 700 000 руб.).

Сумма транспортных расходов подлежит распределению на реализованный товар и остаток товара на складе, следующим образом.

Сумма транспортных расходов на остаток товара на 1 июня 2007 г., и расходов, понесенных в июне 2007 г. составит 150 000 руб. (50 000 руб. + 100 000 руб.).

Сумма реализованных товаров за июнь 2007 г. и остатка товаров на 1 июля 2007 г. составит 900 000 руб. (700 000 руб. + 200 000 руб.).

Исходя из этого, средний процент распределения составит 17% (150 000 руб. / 900 000 руб. х 100%).

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на 1 июля 2007 г. составит: 34 000 руб. (17% х 200 000 руб.).

Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованному товару, составит 116 000 руб. (150 000 руб. - 34 000 руб.).

В торговых предприятиях оценка поступающих товаров и принятие к бухгалтерскому учету осуществляется согласно требованиям ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи. В связи с этим бухгалтерский учет товаров основан требованиях законодательства и нормативных актов, касающихся бухгалтерского учета материально-производственных запасов с учетом отраслевых особенностей торговой деятельности.

Товары, предназначенные для продажи, как и материально-производственные запасы, к бухгалтерскому учету принимаются по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). При этом оценка товаров и определение фактической себестоимости зависит от способа приобретения и (или) получения товаров. Так, товары могут быть получены организацией следующими способами:

1) приобретены за плату;

2) изготовлены собственными силами;

3) внесены в качестве вклада в уставный капитал;

4) получены при оплате неденежными способами (бартером);

5) получены безвозмездно (в порядке дарения).

Как уже отмечалось, в состав фактических затрат на приобретение товаров не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением товаров. В том числе в фактические затраты не включаются командировочные расходы по заключению договоров на поставку товаров, затраты на экспедиторские услуги и пр.

Пример.

ООО "Торговый оптовый склад" заключило договор поставки товаров с заводом-изготовителем на стоимость 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).

С целью осуществления контроля за качеством получаемых товаров на завод-изготовитель был направлен экспедитор. Сумма командировочных расходов экспедитора согласно авансовому отчету составила 2760 руб., в том числе:

1) расходы на проезд и проживание составили 2360 руб.;

2) суточные составили 400 руб.

Следует отметить, что расходы на проезд к месту командировки и обратно, оплата за пользование постельными принадлежностями, а также затраты по найму жилья относятся на затраты за вычетом НДС (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Однако принять к вычету указанные суммы можно только в случае, если сумма НДС выделена в расчетных документах.

В связи с тем, что проездные билеты, а также счета за проживание в гостинице и квитанции об оплате услуг за пользование постельными принадлежностями, как правило, являются документами строгой отчетности, то дополнительного кассового чека при наличных расчетах не обязательно. Исходя из этого, указанные документы с выделением НДС заменяют счета-фактуры и являются основанием для принятия к вычету суммы НДС (письмо Минфина РФ от 25.03.2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками").

В случае если в расчетных документах не указана сумма НДС, то вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Таким образом, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (письмо МНС РФ от 04.12.2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках").

Исходя из данных примера сумма НДС по командировочным расходам составит 360 руб. (2360 руб. / 1,18 х 18%).

Таким образом, в состав фактической себестоимости товаров будет включена сумма командировочных расходов (за минусом НДС) в размере 2400 руб. (2760 руб. - 360 руб.).

В соответствии с условиями договора поставка товара до склада осуществляется за счет покупателя. Для доставки товаров была привлечена транспортная организация, за услуги которой было оплачено 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.).

Согласно принятой учетной политики принятие товаров к бухгалтерскому учету осуществляется по цене приобретения.

Для оплаты партии товаров был получен краткосрочный кредит в банке в сумме 236 000 руб. Согласно кредитному договору ежемесячные проценты за пользованием кредитом составили 2000 руб. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета затраты по оплате процентов по заемным обязательствам включаются в состав прочих (операционных) расходов.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета будут отражены следующие операции:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - получены товары от поставщика (без НДС) на сумму 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.);

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - отнесены на фактическую себестоимость товаров командировочные расходы (за вычетом НДС) в размере 2400 руб. (2760 руб. - 360 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - отражен НДС по командировочным расходам в размере 360 руб.;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - включены в фактическую себестоимость товаров расходы по их доставки до склада покупателя в размере 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по транспортным расходам в размере 3600 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - получен краткосрочный кредит в банке для оплаты товаров в размере 236 000 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены товары и транспортные расходы в размере 259 600 руб. (236 000 руб. + 23 600 руб.);

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к зачету НДС по расходам на приобретение товаров (в том числе по транспортным и командировочным расходам) в размере 39 960 руб.

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных товаров составит 222 400 руб. (200 000 руб. + 20 000 руб. + 2400 руб.).

Исходя из того, что товары не могут быть изготовлены самостоятельно, т.к. это будут уже не товары, а продукция, то фактическая себестоимость такой продукции определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этой продукции (п. 7 ПБУ 5/01).

В случае внесения товаров в качестве вкладов в уставный капитал фактическая себестоимость этих товаров определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В этом случае получение товара на счетах бухгалтерского учета отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями (счет 75 "Расчеты с учредителями"). Принятие к бухгалтерскому учету стоимости товаров, полученных в качестве вклада в уставный капитал, осуществляется на основании акта приемки-передачи материальных ценностей.

При получении товаров по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (товарообменных операций) фактической себестоимостью таких товаров признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость товаров, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары, т.е. по рыночной цене, определенной с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Пример.

ООО "Агат" - торговая организация - заключила бартерный договор, по которому получило партию товаров стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). В соответствии с условиями указанного договора в обмен на полученные товары ООО "Агат" передало другие товары по той же стоимости, т.е. в сумме 23 6000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Фактическая себестоимость отгруженных товаров составила 180 000 руб.

Согласно условиям договора право собственности на обмениваемые товары к обеим сторонам переходит после выполнения ими своих обязательств.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета должны быть отражены следующие операции:

Дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - получены товары по бартерному договору в размере 236 000 руб.;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - произведена встречная поставка товаров согласно условий договора в сумме 236 000 руб.;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к бухгалтерскому учету полученные товары (без учета НДС) в сумме 200 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по полученным товарам в сумме 36 000 руб.;

Кредит счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - списана с забалансового счета стоимость товаров, полученных по товарообменному договору, в сумме 236 000 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - произведен взаиморасчет между сторонами товарообменного договора на сумму 236 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС по полученным товарам в сумме 36 000 руб.;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - списана себестоимость реализованных товаров в сумме 180 000 руб.;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС по реализованным товарам в размере 36 000 руб.;

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от реализации товаров в размере 20 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 180 000 руб.).

В случае безвозмездного получения товаров или выявления их излишков в результате инвентаризации фактическая себестоимость таких товаров определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость определяется с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ.

На счетах бухгалтерского учета такие операции отражаются по дебету счета 41 в корреспонденции со счетами учета доходов:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на стоимость безвозмездно полученных товаров, определенную исходя из действующих рыночных цен на аналогичные товары.

Следует отметить, что стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (подп. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

При формировании фактической себестоимости по товарам, полученным по договорам дарения, в качестве взноса в уставной капитал или по товарообменным операциям, также учитываются расходы торговой организации по доставке этих товаров и приведению их в состояние, пригодное для использования.

При этом следует отметить, что организации, осуществляющие розничную торговлю, могут оценивать товары не по стоимости приобретения, а по продажной стоимости с учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01). Как уже отмечалось, учет торговых наценок осуществляется на счете 42 "Торговая наценка". При этом размер торговой наценки определяется организацией самостоятельно исходя из средней суммы издержек обращения, уровня рентабельности и рыночных цен на аналогичные товары. Причем размер торговой наценки может определяться как в целом по организации розничной торговли, так и в разрезе отдельных видов или групп товаров.

Пример.

ООО "Астра" - организация, осуществляющая розничную торговлю, по договору поставки получила партию товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.).

В соответствии с учетной политикой принятие товаров к бухгалтерскому учету производится по продажным ценам, торговая наценка на все товары составляет 50%, включающая в себя также НДС.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие операции:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к бухгалтерскому учету полученные товары (без НДС) на сумму 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по полученным товарам в сумме 18 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС по приобретенным товарам в сумме 18 000 руб.;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 42 "Торговая наценка" - начислена торговая наценка на стоимость полученных товаров в сумме 50 000 руб. (100 000 руб. х 50 %);

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены полученные товары в сумме 118 000 руб.

Следует отметить, что в налоговом учете фактическая стоимость товаров определяется иначе, чем в бухгалтерском учете.

В соответствии с налоговым законодательством (подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ) при реализации товаров доходы уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы товара.

В соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ организации-налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, при реализации товаров торговые организации должны вести не только бухгалтерский учет формирования их стоимости (по продажным или покупным ценам, в состав которых включаются все затраты, связанные с их приобретением), но и налоговый учет (по покупным ценам, которая включает в себя только сумму расходов, уплаченную (или подлежащую уплате) поставщику без учета НДС).

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете торговые организации могут учитывать все фактические затраты, связанные с приобретением этих товаров, непосредственно на счете 41 "Товары" в разрезе партий товаров. Однако такой способ учета возможен только при относительно небольшой номенклатуре товаров или высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета. В этом случае необходимо вести точный учет расходов, связанных с приобретением товаров, в размере каждой их партии. В случае если затраты, связанные с приобретением товаров, приняты к учету после оприходования полученных товаров (после формирования балансовой стоимости), или после отгрузки товаров из данной партии, то такие расходы подлежат отнесению на издержки обращения торговой организации (счет 44 "Расходы на продажу").

Пример.

ООО "Агат" - торговая организация - по договору поставки приобрела партию товаров на сумму 118000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Доставка товаров производилась сторонней транспортной организацией, за услуги которой было оплачено 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.). Документы, подтверждающие оказание транспортных услуг, поступили в ООО "Агат" после принятия товаров к бухгалтерскому учету.

В соответствии с учетной политикой ООО "Агат для целей бухгалтерского учета транспортные расходы по доставке товаров включаются в фактическую себестоимость этих товаров.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие операции:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - получены и приняты к бухгалтерскому учету товары (без учета НДС) в сумме 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по полученным товарам в сумме 18 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС, выставленный поставщиком за поставленные товары, в размере 18 000 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены товары поставщику в сумме 118 000 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отнесены на издержки обращения транспортные расходы, не учтенные в их фактической себестоимости (без учета НДС), в размере 10 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по транспортным услугам в размере 1800 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС по транспортным услугам в размере 1800 руб.

В случае если организация располагает значительной номенклатурой товаров, распределение расходов по каждой их партии достаточно сложно. Кроме того, при большой номенклатуре товаров наблюдается постоянное изменением цен, различны условия доставки разных партий товаров, а также другие факторы, усложняющие распределение таких расходов.

В связи с этим организации могут оценивать приобретенные товары по учетным (плановым) ценам, являющимся постоянными в пределах определенного периода до момента их переоценки.

Как уже было сказано, для учета товаров по учетным ценам и обобщения информации о приобретении товаров Планом счетов предусмотрено применение счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а также счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При этом по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" отражается покупная стоимость товаров и другие расходы, связанные с их приобретением:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на фактическую себестоимость товаров.

По кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары" отражается списываемая стоимость поступивших и принятых к учету товаров по учетным ценам:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - на учетную стоимость товаров.

В конце месяца разница между фактической себестоимостью полученных товаров и их планово-учетной ценой, списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей":

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - на сумму превышения фактической себестоимости товаров над их учетной ценой (перерасход);

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - на сумму превышения учетной цены товаров над их фактической себестоимостью (экономия).

Суммы отклонений, накопленные по дебету или кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" относятся ко всем товарам, числящимся в учете торговой организации (в том числе и к их остаткам на складе). В связи с этим и в бухгалтерском учете и в налоговом целесообразно производить расчет отклонений, приходящихся на стоимость реализованных товаров, а также на остаток товаров на конец месяца.

Сумма отклонений, приходящаяся на стоимость отгруженных в отчетном периоде товаров, можно определить следующим образом:

Откл. = (ПС / Тн + Том) х 100%,

где ПС - планово-учетная стоимость товаров, отгруженных покупателям в отчетном периоде (месяце);

Тн - остаток товаров по планово-учетным ценам на складе на начало отчетного периода (месяца) (остаток по счету 41);

Том - стоимость поступивших товаров в отчетном месяце по планово-учетным ценам (дебетовый оборот по счету 41).

После определения процента отклонений его величина умножается на сумму отклонений на конец месяца.

Следует отметить, что при определении процента отклонений учитывается вся сумма отклонений, собранная на счете 16 на конец месяца независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые.

Порядок списания отклонений (полной их суммы или пропорционально стоимости отгруженных товаров) выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В случае если на конец месяца по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" сформировано дебетовое сальдо, то в бухгалтерском учете необходимо отразить следующую проводку:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - списана сумма дебетового отклонения.

В случае если на конец месяца по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" сформировано кредитовое сальдо, то его сумма сторнируется в корреспонденции со счетом 44:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - сторнирована сумма отклонения.

Пример.

ООО "Альфа-плюс" - оптовая торговая организация.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что стоимость товаров отражается по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

По данным бухгалтерского учета на начало июня месяца по счету 16 числилось кредитовое сальдо в сумме 3500 руб. Остаток товаров на счете 41 "Товары" составил 230 000 руб.

За июнь месяц ООО "Альфа-плюс" понесла следующие расходы, связанные с приобретением товаров:

1) фактическая стоимость приобретенных у поставщиков товаров составила 100 000 руб. (без НДС);

2) транспортные расходы по доставке товаров на склад ООО "Альфа-плюс" составили 10 000 руб. (без НДС);

3) прочие расходы, связанные с приобретением товаров, включаемые в их фактическую себестоимость составили 5000 руб. (без НДС).

В течение июня по планово-учетным ценам было отгружено товаров на сумму 290 000 руб.

Рассмотрим две случая.

1. Учетная цена товаров ниже их фактической себестоимости этих товаров.

Полученные в июне месяце товары были приняты к бухгалтерскому учету по учетным ценам на сумму 110 000 руб.

Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров, в сумме 115 000 руб. (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.);

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - приняты к учету полученные товары по учетным ценам в сумме 110 000 руб.;

Дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - отражено отклонение в стоимости приобретенных товаров в размере 5000 руб. (115 000 руб. - 110 000 руб.);

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - отражена стоимость отгруженных товаров по учетным ценам в размере 290 000 руб.

Процент товаров, отгруженных покупателям, составит:

(290 000 руб. / (230 000 руб. + 110 000 руб.)) х 100% = 85,29%.

Сумма отклонений, подлежащая списанию на расходы организации, составит:

(5000 руб. + 3500 руб.) х 100% = 1279 руб.

На счетах бухгалтерского учета при этом необходимо отразить:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - списана сумма отклонения в стоимости товаров в размере 1279 руб.

2. Учетная цена товаров выше их фактической себестоимости.

Приобретенные у поставщиков товары были приняты к бухгалтерскому учету по учетным ценам в сумме 130 000 руб.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров, в сумме 115 000 руб. (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.);

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - приняты к бухгалтерскому учету полученные товары по учетным ценам в размере 130 000 руб.;

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - отражена сумма отклонения в стоимости товаров в размере 15 000 руб. (130 000 руб. - 115 000 руб.);

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - списана стоимость отгруженных покупателям товаров по учетным ценам в размере 290 000 руб.

Таким образом, на счете 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 18 500 руб. (3500 руб. + 15 000 руб.).

Процент товаров, отгруженных покупателям, составит:

(290 000 руб. / (230 000 руб. + 130 000 руб.)) х 100% = 80,55%.

Сумма отклонений, подлежащая списанию на расходы организации, составит:

(15 000 руб. + 3500 руб.) х 100 % = 14 902 руб.

На счетах бухгалтерского учета при этом необходимо отразить:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - сторнирована сумма отклонения в стоимости товаров в размере 14 902 руб.

Как уже было сказано, такой порядок учета товаров может применяться только в бухгалтерском учете. Налоговый учет такого способа учета товаров не предусматривает. Таким образом, в случае различного порядка принятия товаров к бухгалтерскому и налоговому учету торговые организации должны вести двойной учет стоимости приобретения товаров: бухгалтерский и налоговый.

Как уже отмечалось, организации розничной и оптовой торговли имеют право включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

При этом в целях бухгалтерского учета транспортные расходы могут учитываться одним из двух способов:

1) в составе фактической себестоимости товаров (счет 41);

2) в составе расходов на продажу (счет 44).

При этом организации самостоятельно выбирает способ учета транспортных расходов и закрепляет его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В случае если организация учитывает транспортные расходы в составе расходов на продажу, то их суммы относятся в дебет счета 44 "Расходы на продажу". В конце отчетного периода (месяца) накопленные на счете 44 суммы транспортных расходов полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи" за исключением сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода.

Порядок распределения транспортных расходов между реализованными товарами и их остатком на конец месяца закреплен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином РФ от 20.04.1995 г. N 1-550-/32-2. В соответствии с указанными рекомендациями для распределения транспортных расходов между стоимостью реализованных товаров и их остатком необходимо:

1) суммировать транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и расходы, произведенные в отчетном месяце;

2) определить сумму товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) определить средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров, определяемый как отношение суммы издержек обращения (п. 1) к сумме реализованных и оставшихся товаров (п. 2);

4) определить сумму транспортных расходов, относящуюся к остатку товаров на конец месяца, путем умножения суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент транспортных расходов.

Пример.

ООО "Меридиан" осуществляет розничную торговлю хозяйственными товарами и инструментами. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета ООО "Меридиан" покупные товары, предназначенные для продажи, принимаются к учету по продажным ценам, а транспортные расходы по доставке товаров относятся в состав расходов на продажу.

По данным бухгалтерского учета на 1 июня 2007 г. на счете 44 "Расходы на продажу" числился остаток транспортных расходов в сумме 4500 руб.

За июнь транспортные расходы составили 23 600 руб. (в том числе НДС (18%) - 3600 руб.). За месяц было реализовано товаров по продажным ценам на сумму 531 000 руб. Остаток товаров на конец месяца составил 47 200 руб.

Исходя из данных бухгалтерского учета, средний процент транспортных расходов составит 4,24% ((4500 руб. + (23 600 руб. - 3600 руб.) / (531 000 руб. + 47 200 руб.)) х 100%).

Таким образом, сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на конец месяца, составит 2001,28 руб. (47200 руб. х 4,24%). Сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам, и списываемая на счет 90 "Продажи", составит 22 498,72 руб. (4500 руб. + (23 600 руб. - 3600 руб.) - 2001,28 руб.).

Исходя из вышеизложенного, на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следующие операции:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - списаны на расходы на продажу транспортные расходы, произведенные за месяц, в размере 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по транспортным услугам в размере 3600 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС по транспортным услугам в сумме 3600 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены транспортные услуги в сумме 23 600 руб.;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - списаны транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам, в сумме 22 498,72 руб.

В целях налогообложения расходы на продажу торговых организаций формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а именно главой 25 Налогового кодекса РФ, согласно которому в состав расходов на продажу включаются расходы на доставку товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения этих товаров по условиям договора, а также расходы на хранение и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров, предназначенных на перепродажу.

В конце месяца сумма расходов на продажу списывается на расходы торговой организации за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе.

При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Как уже отмечалось, согласно ст. 320 Налогового кодекса РФ организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, имеют право самостоятельно определять порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения. Данное право способствует сближению налогового и бухгалтерского учета в части формирования стоимости покупных товаров. Однако кроме сближения бухгалтерского и налогового учета формирования стоимости покупных товаров - что является несомненным плюсом, т.к. нет необходимости в применении требований ПБУ 18/02 - такой порядок формирования имеет и существенный минус: значительная часть расходов, связанных с приобретением товаров учитывается в составе стоимости товаров до момента их реализации и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

При выборе порядка формирования прямых расходов в части транспортных расходов следует проанализировать оба способа их учета (в составе фактической себестоимости и в составе расходов на продажу) с целью выявления наиболее оптимального. В этом случае необходимо учитывать не только возможность сближения бухгалтерского и налогового учета, но и более рациональный способ их списания.

Транспортные расходы относятся к прямым расходам независимо от их включения в себестоимость товара или учета в составе расходов на продажу.

Исходя из этого, если у организации числится только один вид товара (что, кстати, большая редкость), то порядок учета транспортных расходов в обоих случаях будет одинаковым.

Однако, как правило, организация располагает разными видами товаров, транспортные расходы по которым тоже разные. В этом случае необходимо выбрать целесообразно ли включать транспортные расходы в стоимость товара.

В случае если транспортные расходы включены в стоимость товара, то их списание осуществляется пропорционально реализованным товарам данного вида. Если же транспортные расходы в стоимость товара не включены, затраты на доставку товара списываются согласно среднему проценту в соответствии с требованиями ст. 320 Налогового кодекса РФ.

Также следует отметить, что сумма списанных транспортных расходов зависит от скорости реализации товаров и их доли. Так, например, товары, транспортные расходы по которым достаточно высоки, могут иметь более высокий уровень продаж, чем для других товаров. В этом случае целесообразно включать транспортные расходы в стоимость товара, т.к. они будут списывать гораздо быстрее. В тоже время если товары, транспортные расходы на которые достаточно велики, имеют низкий уровень продаж, чем товары, транспортные расходы по которым ниже, то целесообразнее относить затраты на расходы на продажу и списывать по среднему проценту.

Пример.

ООО "Радуга" осуществляет розничную торговлю трикотажными изделиями и постельными принадлежностями. Транспортные расходы по доставке этих товаров от поставщиков до склада ООО "Радуга" оплачиваются за счет ООО "Радуга"

В июне 2007 г. по договорам поставки поступило:

1) трикотажных изделий на сумму 100 000 руб. При этом транспортные расходы составили 5000 руб.;

2) постельные принадлежности на сумму 50 000 руб., и транспортные расходы составили 1000 руб.

Стоимость приобретения товаров, реализованных в течение месяца, составила:

1) трикотажных изделий - 16 000 руб.;

2) постельных принадлежностей - 40 000 руб.

Рассмотрим два возможных варианта учета:

1) транспортные расходы включаются в стоимость товара.

На основе данных бухгалтерского учета себестоимость трикотажных изделий, приобретенных в июне 2007 г., составила 105 000 руб. (100 000 руб. + 5000). При этом доля реализованных в июне товаров составляет 0,16 (16 000 руб. / 100 000 руб.). Исходя из этого, стоимость трикотажных изделий, реализованных в июне 2007 г., с учетом транспортных расходов составила 16 800 руб. (105 000 руб. х 0,16). Таким образом, в конце июня 2007 г. транспортные расходы по трикотажным изделиям должны быть списаны в сумме 800 руб. (16 800 руб. - 16 000 руб.).

Себестоимость постельных принадлежностей, приобретенных в июне 2007 г., составила 51 000 руб. (50 000 руб. + 1000 руб.). Доля реализованных товаров составила 0,8 (40 000 руб. / 50 000 руб.). Исходя из этого, стоимость постельных принадлежностей, реализованных в июне 2007 г., с учетом транспортных расходов составила 40 800 руб. (51 000 руб. х 0,8). Таким образом, в конце июня 2007 г. транспортные расходы по постельным принадлежностям должны быть списаны в сумме 800 руб. (40 800 руб. - 40 000 руб.).

2) транспортные расходы относятся на расходы на продажу и в стоимость товара не включаются.

Сумма транспортных расходов текущего месяца составит 6000 руб.

Стоимость товаров, приобретенных в текущем месяце, составит 150 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб.).

Исходя из этого, средний процент для распределения транспортных расходов составит 4% (6000 руб. / 150 000 руб. х 100%).

Сумма транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам. Для этого стоимость таких товаров надо умножить на средний процент. Прямые расходы, относящиеся к нереализованным товарам, в части трикотажных изделий составляют 84 000 руб. (100 000 руб. - 16 000 руб.), а в части постельных принадлежностей - 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.). Исходя из этого, сумма транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам, составляет 3760 руб. ((84 000 руб. + 10 000 руб.) х 4%). Исходя из этого, в июне 2007 г. транспортные расходы списываются в сумме 27 240 руб. (31 000 руб. - 3760 руб.).

Таким образом, в первом случае ООО "Радуга" списывает транспортные расходы в сумме 1600 руб. (800 руб. + 800 руб.), а во втором - в сумме 27 240 руб. Следовательно, второй вариант является наиболее рациональным.

Однако если бы доля реализованных трикотажных изделий в общем объеме продаж была бы больше, чем постельного белья, то результат был бы обратным.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.