Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете
и для целей налогообложения

Порядок признания и учета доходов и расходов торговой организации в бухгалтерском учете регламентируется положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. N 32н и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. N 33н.

В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99).

При этом доходами организации не признаются следующие поступления от других юридических и физических лиц:

1) сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

2) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

3) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

4) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

5) задатка;

6) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

7) в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы торговой организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности подразделяются на:

1) доходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы.

Доходы торговой организации, отличные от доходов от торговой деятельности, не являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признаются прочими поступлениями.

Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета торговая организация самостоятельно устанавливает перечень поступлений, признаваемых доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, а также характера деятельности, вида доходов и условий их получения. Порядок признания доходов в бухгалтерском учете торговой организации должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Доходами от обычных видов деятельности торговой организации признается выручка от продажи товаров (п. 5 ПБУ 9/99).

К бухгалтерскому учету выручка от реализации товаров принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

В случае если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации, а также на основании контрольно-кассовых чеков и книге учета доходов для предприятия розничной торговли. В случае если цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

При реализации товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. При этом стоимость товаров, полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

К прочим доходам торговых организаций относятся (п. 7 ПБУ 9/99):

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в том числе проценты и иные доходы по ценным бумагам);

4) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

5) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров;

6) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

К внереализационным доходам относятся:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

2) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

3) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

5) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

6) курсовые разницы;

7) сумма дооценки активов;

8) прочие доходы.

Кроме того, к прочим доходам также относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), т.е. стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. (п. 9 ПБУ 9/99).

При этом в целях бухгалтерского учета величина прочих поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном определению величины поступлений от обычных видов деятельности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. При этом рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход торговой организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

В целях бухгалтерского учета прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок (п. 1 ПБУ 9/99).

В соответствии с ПБУ 9/99 (п. 12) выручка от реализации товаров торговых организаций в целях бухгалтерского учета признается при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю;

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Прочие поступления торговой организации от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в порядке, аналогичном порядку признания выручки от реализации товаров. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

Суммы дооценки активов признаются в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

Иные поступления в бухгалтерском учете признаются по мере их образования (выявления).

Как уже отмечалось, расходы торговой организации в целях бухгалтерского учета учитываются и признаются в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Данное положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, а также некоммерческих в части расходов от предпринимательской деятельности, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

При этом расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Следует отметить, что в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 к расходам организации не относится выбытие активов:

1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

4) в порядке предварительной оплаты материальных ценностей и товаров;

5) в виде авансов, задатка в счет оплаты за материальные ценности и товары;

6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 10/99):

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности торговой организации являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99).

Кроме того, к расходам по обычным видам деятельности также относится возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

В случае если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

При этом величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных товаров.

В случае приобретения товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров, полученной организацией. Стоимость товаров, полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

К расходам по обычным видам деятельности относятся следующие расходы (п. 7 ПБУ 10/99):

1) расходы, связанные с приобретением товаров и иных материальных ценностей;

2) расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и пр.).

Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета расходы подлежат группировке по пяти элементам расходов (п. 8 ПБУ 10/99):

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, устанавливаемый организацией самостоятельно и закрепляемый в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При формировании торговой организацией финансового результата деятельности от торговой деятельности определяется себестоимость проданных товаров, формируемая на базе расходов по продаже товаров, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей продажи (перепродажи) товаров (п. 9 ПБУ 10/99).

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

К прочим расходам относятся:

1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

3) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров;

4) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

5) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

6) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

В состав внереализационных расходов относятся:

7) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

8) возмещение причиненных организацией убытков;

9) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

10) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

11) курсовые разницы;

12) сумма уценки активов;

13) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

14) прочие расходы.

Кроме того, к прочим расходам также относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) (п. 13 ПБУ 10/99).

При этом штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16):

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

При этом амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Кроме того, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Также следует отметить, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках (п. 19 ПБУ 10/99):

1) с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

2) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

3) по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

4) независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

5) когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

В целях налогообложения к доходам относятся (ст. 248 Налогового кодекса РФ):

1) доходы от реализации товаров и имущественных прав. При этом товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров.

Доходы организации определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В целях налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что в целях налогообложения полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Причем пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.

В целях налогообложения суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В соответствии с налоговым законодательством доходом от реализации торговой организации признаются выручка от реализации приобретенных товаров (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). При этом выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом в соответствии со ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы товара.

При определении общей суммы доходов также необходимо учитывать внереализационные доходы, в состав которых включаются следующие доходы (ст. 250 Налогового кодекса РФ):

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) если это не является доходом по обычным видам деятельности;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в установленном законодательством порядке;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ. При этом следует иметь в виду, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с законодательством остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на приобретение - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам);

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. При этом под положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

12) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

13) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

14) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ;

15) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ;

16) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. При этом данное положение не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

17) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

18) в виде стоимости излишков материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

19) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. При этом оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции;

20) прочие внереализационные доходы.

При признании доходов в целях налогообложения и формирования налоговой базы следует учитывать доходы, не учитываемые при этом. Состав таких доходов закреплен ст. 251 Налогового кодекса РФ и включает в себя следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом к этим доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

7) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

8) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

9) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

10) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

11) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

12) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

13) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

14) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

15) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых ранее уменьшали налоговую базу);

16) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

17) прочие доходы, установленные ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Также следует отметить, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В целях налогообложения определение и признание расходов осуществляется на основании требований налогового законодательства. Так, в целях налогового учета организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, установленных ст. 270 Налогового кодекса РФ) (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (приравненные к ним убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы торговой организации в зависимости от их характера, а также условий осуществления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы.

При этом в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Кроме того, расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (приравненные к ним убытки), осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ). При этом состав расходов по основному виду деятельности и внереализационных расходов должен быть закреплен учетной политикой для целей налогообложения.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов (п. 5 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Расходы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

В соответствии со ст. 253 Налогового кодекса РФ к расходам торговой организации, связанным с реализацией товара относятся:

1) расходы, связанные с приобретением, доставкой и реализацией товаров;

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на обязательное и добровольное страхование;

4) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При этом расходы, связанные с реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В соответствии со ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты:

1) на приобретение товаров, предназначенных для продажи;

2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

Стоимость товаров, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товаров.

Также следует отметить, что если в целях налогообложения стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарами, включена в цену этих товаров, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Также следует отметить, что в целях налогообложения сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товаров, не реализованных на конец месяца. При этом оценка этих товаров должна соответствовать их оценке при списании.

В соответствии с п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Согласно п. 8 ст. 254 Налогового кодекса РФ при списании товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

1) метод оценки по стоимости единицы запасов;

2) метод оценки по средней стоимости;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением налогов и сборов, установленных ст. 270 Налогового кодекса РФ;

2) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

3) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

4) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

5) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

6) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

7) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ);

8) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с указанным положением, признаются:

а) у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;

б) у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;

9) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

10) расходы на командировки;

11) расходы на юридические и информационные услуги;

12) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

13) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

14) расходы на аудиторские услуги;

15) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

18) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

19) расходы на канцелярские товары;

20) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);

21) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

22) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с реализацией товаров;

23) расходы на рекламу реализуемых товаров деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках;

24) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

25) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

26) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

27) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

28) другие расходы, связанные с реализацией.

Следует отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся:

1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

При этом расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов торговой организации, не связанных с реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с реализацией. К таким расходам, в частности, могут относиться:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

6) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

7) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

8) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам;

9) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

11) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено законодательством;

12) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

13) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде;

14) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

15) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

16) другие обоснованные расходы.

Также следует отметить, что в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) расходы в виде недостачи товаров и иных материальных ценностей на складах предприятий торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

4) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

5) убытки по сделке уступки права требования.

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы (ст. 270 Налогового кодекса РФ):

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

4) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ;

5) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, установленных ст. 255 Налогового кодекса РФ;

6) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения;

7) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

9) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

10) в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, если иное не предусмотрено законодательством;

11) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

12) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

13) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

14) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

15) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров работникам;

16) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

17) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам;

18) в виде представительских расходов в части, превышающей установленные для них нормы;

19) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные законодательством, сверх установленных предельных норм;

20) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

21) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В целях налогообложения доходы и расходы организации могут признаваться по методу начисления или кассовым методом.

В соответствии со ст. 271 Налогового кодекса РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации товаров торговой организации, если иное не предусмотрено законодательством, датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества, указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

При этом дата получения внереализационного дохода определяется положениями п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В соответствии с пунктом 7 статьи 271 НК РФ суммовая разница признается доходом:

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара.

При применении метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница признается расходом (п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ):

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров.

Торговые организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). При этом оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров.

В случае если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

При определении доходов и расходов от деятельности организации и формировании налоговой базы по налогу на прибыль следует наиболее точно сформировать состав всех затрат, учитываемых при налогообложении, т.к. от этого зависит не только правильность формирования прибыли, но избавит от вопросов налоговых органов.

Так, торговые организации имеют право включать в затраты (расходы на продажу) затраты на проведение сертификации.

Порядок проведения сертификации регламентируется Федеральным законом от 27.12.2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании". После проведения всей процедуры проведения сертификации организация получает сертификат соответствия, выдаваемый на определенный срок.

В соответствии со ст. 2 Закона N 184-ФЗ сертификация представляет собой форму осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. При этом сертификат соответствия - это документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

В соответствии со ст. 18 Закона N 184-ФЗ целями подтверждения соответствия является:

1) удостоверение соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, условиям договоров;

2) содействие приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг;

3) повышение конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках;

4) создание условий для обеспечения свободного перемещения товаров по территории Российской Федерации, а также для осуществления международного экономического, научно-технического сотрудничества и международной торговли.

Сама процедура сертификации регламентирована постановлениями Госкомстата РФ от 21.09.1994 г. N 15 и от 10.05.2000 г. N 26, отражающими порядок проведения процедуры сертификации и правила оценки соответствия.

Исходя из этих правил, расходы на сертификацию включают в себя:

1) стоимость услуг органа по сертификации;

2) расходы на доставку образцов товаров в лабораторию и их хранение;

3) стоимость образцов товаров, используемых для испытаний, в случае утраты ими своих потребительских свойств и невозможность их дальнейшей реализации.

Следует отметить, что подтверждение сертификации на территории Российской Федерации может носить добровольный или обязательный характер (п. 1 ст. 20 Закона N 184-ФЗ).

При этом добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации. Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах:

1) принятия декларации о соответствии;

2) обязательной сертификации.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом сертификации (п. 1 ст. 21 Закона N 184-ФЗ). Добровольное подтверждение соответствия может осуществляться для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, системам добровольной сертификации, условиям договоров.

Система добровольной сертификации может быть создана юридическим лицом и (или) индивидуальным предпринимателем или несколькими юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями. При этом лицо или лица, создавшие систему добровольной сертификации, устанавливают перечень объектов, подлежащих сертификации, и их характеристик, на соответствие которым осуществляется добровольная сертификация, правила выполнения предусмотренных данной системой добровольной сертификации работ и порядок их оплаты, определяют участников данной системы добровольной сертификации. Системой добровольной сертификации может предусматриваться применение знака соответствия (п. 2 ст. 21 Закона N 184-ФЗ).

Система добровольной сертификации может быть зарегистрирована федеральным органом исполнительной власти по техническому регулированию. Для регистрации системы добровольной сертификации в федеральный орган исполнительной власти по техническому регулированию представляются:

1) свидетельство о государственной регистрации юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя;

2) правила функционирования системы добровольной сертификации;

3) изображение знака соответствия, применяемое в данной системе добровольной сертификации, если применение знака соответствия предусмотрено, и порядок применения знака соответствия;

4) документ об оплате регистрации системы добровольной сертификации.

Порядок регистрации системы добровольной сертификации и размер платы за регистрацию устанавливаются Правительством Российской Федерации. Плата за регистрацию системы добровольной сертификации подлежит зачислению в федеральный бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 22 Закона N 184-ФЗ объекты сертификации, сертифицированные в системе добровольной сертификации, могут маркироваться знаком соответствия системы добровольной сертификации. Порядок применения такого знака соответствия устанавливается правилами соответствующей системы добровольной сертификации.

Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента (п. 1 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).

Форма и схемы обязательного подтверждения соответствия могут устанавливаться только техническим регламентом с учетом степени риска недостижения целей технических регламентов.

Декларация о соответствии и сертификат соответствия имеют равную юридическую силу независимо от схем обязательного подтверждения соответствия и действуют на всей территории Российской Федерации (п. 3 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).

Работы по обязательному подтверждению соответствия подлежат оплате заявителем. При этом Правительством Российской Федерации устанавливается методика определения стоимости работ по обязательному подтверждению соответствия, которая предусматривает применение единых правил и принципов установления цен на продукцию одинаковых или сходных видов независимо от страны и (или) места ее происхождения, а также лиц, которые являются заявителями (п. 4 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).

Декларирование соответствия осуществляется по одной из следующих схем (п. 1 ст. 24 Закона N 184-ФЗ):

1) принятие декларации о соответствии на основании собственных доказательств;

2) принятие декларации о соответствии на основании собственных доказательств, доказательств, полученных с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра).

Обязательная сертификация осуществляется органом по сертификации на основании договора с заявителем (п. 1 ст. 25 Закона N 184-ФЗ).

Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета расходы на сертификацию включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, независимо от вида сертификации (добровольная или обязательная).

Сертификат соответствия на выпускаемую для реализации продукцию или реализуемый товар выдается на определенный срок. В связи с этим расходы, связанные с его получением, подлежат включению в состав будущих расходов с последующим списанием в соответствии с принятой торговой организацией учетной политикой для целей бухгалтерского учета в течение периода, к которому относятся расходы по сертификации (равномерно, пропорционально объему реализованного товара и пр.) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н).

Пример.

ООО "Меркурий" в апреле 2007 г. провело добровольную сертификацию своего товара. Расходы по сертификации составили 500 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Для проведения сертификации были переданы образцы товара, себестоимость которых составила 520 руб. Срок действия сертификата составляет 2 года: с 1 мая 2007 г. по 31 мая 2009 года.

На основании этого в бухгалтерском учете в апреле месяце необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму расходов по сертификации, оплаченных органам по сертификации, в размере 5900 руб.;

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость полученного сертификата (за вычетом НДС) в размере 5000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС по расходам на сертификацию в размере 900 руб.;

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 41 "Товары" - на себестоимость образцов товаров, переданных для проведения сертификации в размере 520 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму вычета НДС по расходам на сертификацию в размере 900 руб.

В дальнейшем с мая 2007 г. по май 2009 г. необходимо равномерно списывать расходы на проведение сертификации в состав расходов на продажу:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму расходов по сертификации, списываемых на затраты в размере 230 руб. ((5000 руб. + 520 руб.) / 24 мес.).

В целях налогообложения расходы на сертификацию относятся к прочим расходам, связанным с реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В связи с этим в целях налогообложения прибыли расходы на добровольную сертификацию подлежат включению в состав расходов текущего отчетного периода в течение срока действия сертификата (ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, затраты на сертификацию продукции (товаров) и услуг, проводимую в форме добровольной сертификации, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина РФ от 25.05.2006 г. N 03-03-04/4/96).

В соответствии с нормативными актами федерального агентства по техническому регулированию и метрологии и таможенной службы при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, подлежащих обязательной сертификации, вместе с таможенной декларацией и иными сопровождающими документами, должен быть сертификат и знак соответствия, выданные или признанные уполномоченным на то органом. Список таких товаров, подлежащих обязательной сертификации утвержден письмом Федеральной Таможенной Службы от 12.01.2005 г. N 01-06/107.

В целях бухгалтерского учета расходы по обязательной сертификации ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров, подлежащих обязательной сертификации, подлежат включению в состав фактических затрат на их приобретение (п. 5, 6 ПБУ 5/01).

В целях налогообложения затраты по обязательной сертификации для организации импортера являются экономически обоснованными и соответствуют требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ. Исходя из того, что в целях налогообложения стоимость приобретенных товаров может быть сформирована аналогично формированию стоимости в бухгалтерском учете, но в случае если учетной политикой для целей налогообложения расходы по сертификации включаются в стоимость товаров (ст. 320 Налогового кодекса РФ). Если же учетной политикой для целей налогообложения такого положения не предусмотрено, то расходы по сертификации товаров относятся к прочим расходами, связанными с производством и реализацией. Причем эти расходы являются косвенными расходами и относятся на затраты (расходы на продажу) в полном объеме, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (подп. 2 п. 1 ст. 264, ст. 320 Налогового кодекса РФ). При этом в соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ расходы на доставку покупных товаров, если они не включены в стоимость приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам, а остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. В связи с этим для целей налогообложения стоимостью приобретения покупных товаров признается их стоимость, указанная в договоре поставке, а расходы по обязательной сертификации ввозимых товаров для организаций, применяющих метод начисления, учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода (ст. 272 Налогового кодекса РФ). При применении кассового метода расходы по сертификации ввозимых товаров учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены независимо от срока действия сертификата (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, если реализация товаров осуществляется не в текущем отчетном периоде, то организации, применяющие при признании расходов и доходов метод начисления, должны будут применять положения ПБУ 18/02, т.к. между налоговым и бухгалтерским учетом возникают разницы, связанные с применением различных методов учета. В соответствии с п. 8-10 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете торговой организации в момент принятия к бухгалтерскому учету товаров признается налогооблагаемая временная разница в оценке товаров и, следовательно, образование отложенного налогового обязательства, списываемое по мере реализации указанных товаров.

Пример.

ООО "Альфа" в июне 2007 г. приобрела по договору поставки партию товаров от иностранных партнеров с целью дальнейшей реализации на территории России.

В соответствии с договором стоимость товаров составила 100 000 руб. При этом таможенная пошлина составила 10 000 руб., таможенный сбор - 100 руб., таможенный НДС (18%) - 19800 руб.

Ввозимые товары подлежат обязательной сертификации. Для проведения сертификации были переданы образцы товаров на общую сумму 1000 руб. (без НДС).

Расходы на проведение обязательной сертификации составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения признание доходов и расходов осуществляется методом начисления. Кроме того, для целей налогообложения таможенные расходы включаются в стоимость товаров, а расходы на сертификацию в стоимость товаров не включаются.

Полученные товары в отчетном периоде не реализованы.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на стоимость полученных товаров, оплаченную поставщикам в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму таможенной пошлины в размере 10 000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму таможенного сбора в размере 100 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму таможенного НДС в размере 19 800 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченных расходов по обязательной сертификации товаров в размере 5900 руб.;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - полученные товары приняты к бухгалтерскому учету в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму таможенных сборов и пошлин, включаемых в стоимость товаров в размере 10 100 руб.;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по обязательной сертификации, включаемых в стоимость товаров в размере 5000 руб.;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 41 "Товары" - на себестоимость переданных для проведения сертификации образцов товаров, включаемую в стоимость товаров в размере 1000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по сертификации в размере 900 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму таможенного НДС в размере 19 800 руб.

Исходя из этого первоначальная стоимость товара в целях бухгалтерского учета составит 115 100 руб. (100 000 руб. - 1000 руб. + 10 000 руб. + 100 руб. + 5000 руб. + 1000 руб.).

При этом в целях налогового учета стоимость товара составит 99 000 руб. (100 000 руб. - 1000 руб.).

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета формируется отложенное налоговое обязательство:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - на сумму отложенного налогового обязательства в размере 3864 руб. ((10 000 руб. + 5000 руб. + 1000 руб. + 100 руб.) х 24%).

По мере реализации товара отложенное налоговое обязательство подлежит списанию:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму погашенного налогового обязательства.

В процессе своей деятельности организация торговли может изменить налоговый режим с одного на другой. Так на практике часто бывает, что организация наращивает свои обороты расширяется и в связи с этим меняет упрощенную систему налогообложения на общий режим налогообложения. С этой целью необходимо сформировать начальные остатки активов и обязательств для целей налогового учета, причем порядок формирования таких остатков имеет ряд особенностей.

При переходе на общий режим налогообложения торговой организации необходимо установить все остатки по счетам бухгалтерского учета. При этом дальнейший налоговый учет основных средств, нематериальных активов, товарных запасов, дебиторской и кредиторской задолженности ведется в соответствии с требованиями п. 2, 3 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что общеустановленный порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли для указанных объектов неприменим.

Стоимость товаров, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, при формировании расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не учитывается. При этом кредиторская задолженность по этим товарам включается в состав расходов при формировании налогооблагаемой базы.

Еще одной особенностью переходного периода является то, что остаточная стоимость амортизируемого имущества формируется с учетом расходов на его приобретение, признанных в период применения упрощенной системы налогообложения.

Также следует отметить, что сумма кредиторской задолженности по расчетам за товары учитывается в составе расходов только при условии ее оплаты. Причем эти расходы признаются на дату изменения налоговых режимов.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.