Учет премий (скидок) (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Учет премий (скидок)

В современных условиях торговли широкое распространение получила система скидок, одинаково популярная как в оптовой, так и в розничной торговле.

Целью системы скидок является создание более привлекательных условий для покупателей, чем тех, которые могут предложить конкуренты. Система скидок обеспечивает большую возможность привлечения покупателей, что в свою очередь, способствует повышению уровня продаж.

Менталитет российских покупателей таков, что, даже зная о том, что цена товара с учетом скидки является реальной рыночной ценой этого товара, а его цена без скидки завышена, он выберет именно ту организацию, которая предлагает различные скидки и бонусы.

Система розничной торговли бытовой, цифровой и других видов техники полностью построена на различного рода акциях и кампаниях, при которых товар продается со значительными скидками.

Система скидок очень разнообразна, это могут быть и фиксированные скидки, и накопительные скидки и различные бонусы и пр. Система скидок также может быть основана на рекламной акции, сезонности товара, маркетинговой политики и т.д.

При этом следует отметить, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит определения понятия "скидка". Однако в соответствии с обычаями делового оборота скидка представляет собой установленную в процентах или фиксированную (плавающую) сумму снижения продажной цены товара для заранее определенных категорий товара и (или) покупателей, соответствующих условиям получения скидки.

Система скидок популярна и для оптовой торговли. Так скидки могут предоставляться организациям-покупателям на последующие или ранее приобретенные партии товаров, непосредственно в счете на оплату товара или за рамками этого счета. Кроме того, скидки могут предоставляться на определенный объем закупок, а также уже упомянутые накопительные скидки, скидки за определенную форму оплаты, срок оплаты, соблюдение графика оплаты, продвижение нового товара, а др.

Кроме того, в системе оптовой торговли в зависимости от условий предоставления скидки могут быть в виде согласования новой цены договора или изменения цены, произошедшего после заключения указанного договора.

В соответствии с гражданским законодательством (п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса РФ) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, в договоре стороны могут предусмотреть условия, при которых цена может быть изменена. Так, например, цена может быть изменена в условиях, связанных с сезонным колебанием цен на товар, выполнением графика платежей и пр.

В случаях, когда изменение цены предусмотрено договором и закреплено в учетной политике организации и других внутренних учетных документах организации, сумма скидки является экономически оправданной.

В случае если внутренними документами скидки не предусмотрены, то факт ее предоставления должен быть зафиксирован приказом, в котором должны быть отражены условия предоставления скидки, товар, на который она предоставляется и сумма скидки на него, это позволит избежать споров и претензий со стороны налоговых органов.

Особое значение для бухгалтерского учета факта предоставления скидки является определение момента предоставления скидки и цену продаваемых (приобретаемых) товаров.

В соответствии с ПБУ 9/99 (п. 6.5) величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). В соответствии с ПБУ 10/99 (п. 6.5) величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Исходя из этого, после факта предоставления скидки покупателю цена приобретения (продажи) товаров в бухгалтерском учете определяется за вычетом полученной (предоставленной) скидки. Однако указанные положения применяются только в случае, когда величина скидки определена заранее к моменту купли-продажи.

В случае если факт предоставления скидки и ее размер не установлены к моменту купли-продажи, то учет купли-продажи осуществляется на основе общих положений определения доходов и расходов ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Так, для продавца продажная цена товаров определяется исходя из суммы выручки исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

Для покупателя цена приобретения товаров включается в состав прямых расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6).

Таким образом, для оптовой организации порядок учета скидок зависит от времени их предоставления (получения):

1) в момент отгрузки (отпуска) товаров;

2) после отгрузки товаров (при выполнении определенных условий).

При этом в первом случае продажная (покупная) цена товаров определяется с учетом скидки и на счетах бухгалтерского учета отражаются общепринятые стандартные записи на отгрузку (поступление) товара.

Во втором случае порядок учета реализации (приобретения) товаров и скидок по ним зависит от порядка оплаты товаров до получения скидки, установленного договором поставки.

Так, например, в случае предоставления скидки за быструю оплату товара, договор поставки предусматривает право покупателя в течение определенного срока оплатить товар по цене за минусом скидки. Исходя из этого, в течение указанного срока обязательство покупателя перед продавцом определяется исходя из цены приобретения товара за вычетом скидки. В случае пропуска покупателем указанной даты оплаты для получения скидки величина обязательства определяется исходя из полной цены приобретения товара без скидки.

В этом случае бухгалтерский учет реализации у продавца на момент продажи товаров осуществляется исходя из задолженности покупателя в случае предоставления скидки за быструю оплату, определяемой в виде цены продажи товаров за минусом скидки, т.е. на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на продажную цену товара с учетом скидки.

При этом все товарно-сопроводительные и счета-фактуры также составляются на сумму реализации с учетом скидки.

Исходя из такой задолженности покупателя, начисляется и НДС по реализации товаров:

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В дальнейшем в случае оплаты товара покупателем в установленный для получения скидки срок других дополнительных записей не делается, а оплата товара отражается на сумму полученной выручки от покупателя с учетом скидки:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если же покупатель не оплатил товар в срок, установленный для получения скидки, то его задолженность увеличивается на сумму предоставленной скидки. При этом учет реализации товара зависит от периода оплаты относительно даты реализации товара:

1) срок оплаты товаров, установленный договором для получения скидки, истекает в том отчетном году, в котором была произведена продажа товаров;

2) срок оплаты товаров, установленный договором для получения скидки, истекает в следующем отчетном году в периоде, начиная с 1 января до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;

3) срок оплаты товаров, установленный договором для получения скидки, истекает в следующем отчетном году после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности.

В первом случае задолженность покупателя и НДС по реализации товара корректируется на величину скидки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на сумму скидки;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС в части суммы скидки.

При этом сумма НДС определяется как произведение торговой скидки и ставки НДС, деленное на сто плюс ставка НДС.

Во втором случае применяются требования ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". При этом производятся заключительные обороты отчетного года и на счетах учета отражаются записи аналогичные первому случаю отражения реализации.

В третьем случае сумму не полученной покупателем скидки отражается уже в следующем году и учитывается в составе внереализационных доходов, как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п. 8 ПБУ 9/99).

Исходя из этого, сумма не полученной покупателем скидки отражается в составе прочих доходов:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму скидки;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС в части скидки.

В бухгалтерском учете покупателя задолженность перед продавцом на момент приобретения товара отражается исходя из стоимости приобретения товара с учетом скидки:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость поступивших товаров с учетом скидки;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по поступившим товарам в части их стоимости с учетом скидки.

В случае если покупатель оплатил товар в срок, установленный для получения скидки, то никаких дополнительных записей не производится, а оплата отражается на стоимость товаров с учетом скидки.

Если же покупатель не оплатил товар в установленный для получения скидки срок, то его задолженность увеличивается на сумму не полученной скидки. При этом также возможно три варианта учета.

В первом случае не полученная скидка отражается как рост цены приобретения товара. Однако согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В связи с этим в бухгалтерском учете целесообразно отразить следующие записи:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС в части суммы неполученной скидки;

Дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму скидки за вычетом НДС.

В этом случае по окончании месяца общая сумма скидок, собранных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", подлежит распределению между остатком товаров на конец месяца и реализованными за месяц товарами пропорционально их стоимости по учетным ценам. При этом на сумму скидки, относящейся к реализованным товарам, на счетах бухгалтерского учета отражается запись:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

При этом при формировании бухгалтерского баланса сумма скидки, относящаяся к остатку товаров, увеличивает сальдо счета 41 "Товары".

Во втором случае событие после отчетной даты отражается заключительными оборотами отчетного года аналогично записям первого случая.

В третьем случае увеличение цена приобретения товара на сумму не полученной скидки отражается в составе прочих расходов покупателя:

Дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму не полученной скидки без НДС;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС в части не полученной скидки.

Как уже отмечалось, скидка может быть предоставлена покупателю за приобретение товара в установленном договором объеме. В этом случае задолженность покупателя перед продавцом на момент покупки первой партии товара до приобретения товара в установленном объеме определяется исходя из стоимости приобретения товара без учета скидки. На момент приобретения товара в объеме, превышающем установленный договором объем задолженность покупателя по оплате приобретенных товаров для целей бухгалтерского учета и налогообложения уменьшается на сумму предоставленной скидки.

При этом на счетах бухгалтерского учета продавца на момент реализации первой партии товаров отражается задолженность покупателя по первоначальной стоимости товара без учета скидки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на стоимость товара без учета скидки;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по реализации товара.

При этом следует отметить, что в этом случае все товарно-сопроводительные документы и счета-фактуры выставляются продавцом по ценам без учета скидок. Однако при выполнении покупателем условий договора для предоставления скидки продавец должен внести соответствующие исправления в указанные документы.

В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В случае если покупатель за определенный договором период приобретает товара больше указанного в договоре объема, то цена приобретения товара уменьшается на сумму установленной скидки. В этом случае при отражении реализации в бухгалтерском учете продавца возможно три варианта:

1) покупатель приобретает товар в объеме, дающем право получения скидки, в том же отчетном году, в котором была произведена отгрузка первой партии;

2) покупатель приобретает товар в объеме, дающем право получения скидки, в следующем отчетном году, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;

3) покупатель приобретает товар в объеме, дающем право получения скидки, в следующем отчетном году после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности.

В первом случае в бухгалтерском учете продавца сумма предоставленной скидки сторнируется:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на сумму предоставленной скидки;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС в части предоставленной скидки.

Во втором случае применяются правила ПБУ 7/98, в соответствии с которыми факт предоставления покупателю скидки на проданные в предыдущем отчетном году товары признается событием после отчетной даты, и отражается в бухгалтерской отчетности за прошлый год заключительными оборотами года. При этом на счетах бухгалтерского учета отражаются записи, аналогичные предыдущим записям.

В третьем случае отражение уменьшения продажной цены товара в виде предоставленной скидки осуществляется в зависимости от принятой учетной политики торговой организации. С этой целью или отражаются записи, аналогичные записям в первом случае, т.е. сторнирование выручки на сумму скидки и НДС с нее, но относящиеся к следующему отчетному периоду, или сумма скидки относится на расходы следующего отчетного года:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму скидки;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму НДС в части предоставленной скидки.

В любом случае если покупатель на момент предоставления скидки еще не оплатил полученный товар, то его задолженность уменьшается на сумму скидки. Если покупатель полностью оплатил товар до момента предоставления скидки по первоначально установленной цене, то сумма предоставленной скидки уменьшает задолженность покупателя перед продавцом по последующим поставкам товаров, либо списывается с расчетного счета продавца в пользу покупателя:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму предоставленной скидки.

В бухгалтерском учете покупателя его задолженность перед продавцом до момента приобретения необходимого для скидки объема товаров также отражается без учета скидки, т.е. по первоначально установленной цене:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенных товаров без учета скидки;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенным товарам.

В случае если за определенный договором срок покупатель приобретает товары в объеме, дающем право на получение скидки, то его задолженность перед продавцом уменьшается на сумму получаемой скидки. При этом также возможно три варианта учета.

В первом случае получение скидки на счетах бухгалтерского учета покупателя отражается в виде уменьшения цены приобретенного товара и соответственно суммы НДС по нему исходя из величины получаемой скидки:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сторнирована сумма НДС в части получаемой скидки;

Дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сторнирована задолженность перед продавцом на сумму скидки (без НДС).

По окончании месяца общая сумма скидок, собранных на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" подлежит распределению между остатком товаров на конец месяца и реализованными за месяц товарами пропорционально их стоимости по учетным ценам. При этом на сумму скидки, относящейся к реализованным товарам, в бухгалтерском учете оформляется сторнировочная запись:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" - сторнирована сумма скидки, относящаяся к реализованным товарам.

При составлении бухгалтерской отчетности сумма скидки, сформированная на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (красное дебетовое сальдо счета 16), уменьшает сальдо счета 41 "Товары" в бухгалтерском балансе.

Во втором случае в бухгалтерском учете покупателя оформляются записи, аналогичные записям первого варианта с учетом положений ПБУ 7/98, т.е. заключительными оборотами отчетного года.

В третьем случае целесообразно сумму скидки признать прочим доходом:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму полученной скидки за приобретенные в прошлом отчетном году товары (без НДС);

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по приобретенным товарам в части полученной скидки.

Как уже отмечалось, для предприятий розничной торговли применение системы скидок также актуально, как и для оптовиков. При этом учет реализации товаров со скидками имеет ряд особенностей.

В рознице реализация товара определяется на момент продажи с учетом предоставленных скидок. Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета такая реализация отражается по дебету счета кассы в корреспонденции со счетом учета выручки от реализации (дебет счета 50 кредит счета 90.1). При этом себестоимость реализованных товаров списывается по учетным ценам (стоимость приобретения или продажные цены):

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - на себестоимость реализованных товаров по учетным ценам.

При этом в случае если в соответствии с принятой учетной политикой товары учитываются по стоимости приобретения, то дополнительных расчетов и учетных записей на счетах бухгалтерского учета не производится. При этом сумма выручки и валовой прибыли от реализации товаров уменьшается на сумму скидок, предоставленных покупателям.

В случае если товары учитываются по продажным ценам, то возможно два варианта учета в зависимости от вида продажных цен:

1) учетная продажная (без учета скидок);

2) продажная (с учетом скидок).

В целях налогообложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом налоговая база при реализации товаров, если иное не предусмотрено законодательством, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ если иное не предусмотрено ст. 40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях (п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ):

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ). При этом учитываются скидки, вызванные:

1) сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

2) потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

3) истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

4) маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

5) реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При этом рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Исходя из этого, в целях налогообложения предоставление покупателю скидки и реализация товаров по ценам ниже применяемых обычно на рынке признается экономически обоснованным.

В целях налогообложения прибыли рыночные цены аналогично порядку их определения по НДС (п. 6 ст. 274 Налогового кодекса РФ)

В соответствии с подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок признаются внереализационными расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. Однако условие предоставления скидки должно быть предусмотрено договором, в противном случае такой расход налоговую базу не уменьшает.

Следует отметить, что в бухгалтерском учете продавца сумма скидок уменьшает выручку от реализации товаров. В то время как для целей налогообложения сумма скидки является внереализационным расходом. Однако сумма прибыли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будет одинаковой.

Таким образом, в случае, когда порядок предоставления скидок закреплен договором или внутренними документами организации, то их сумма является обоснованной, уменьшает налоговую базу по НДС и налогу на прибыль

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.