Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" для торговых организаций (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"
для торговых организаций

Одной из наиболее распространенных причин необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" является порядок формирования и распределения прямых расходов на приобретение товаров. Основная часть прямых расходов торговой организации состоит из стоимости реализованных товаров. При этом в результате различных методов оценки стоимости приобретения и списания товаров в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать разницы, формируемые на основании требований ПБУ 18/02.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 270 Налогового кодекса РФ закреплен перечень расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом указанные расходы в целях бухгалтерского учета уменьшает финансовый результат, сформированный на счетах учета доходов и расходов (счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"). В то время как в целях налогового учета эти расходы не учитываются.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом ст. 253 Налогового кодекса РФ закреплен открытый перечень расходов, связанных с производством и реализацией, условием признания которых является удовлетворение требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В случае если торговая организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

В состав прямых расходов включается стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 Налогового кодекса РФ). При этом косвенные расходы уменьшаю налогооблагаемую базу в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Однако следует отметить, что для определенных видов расходов предусмотрен особый порядок определения даты их признания. Так, например, расходы по обязательному и добровольному страхованию, а также компенсациям за использование личных автомобилей для служебных поездок признаются по факту оплаты в той части, которая относится к данному периоду.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ, т.е. путем их распределения между реализованными товарами и остатком товаров на складе на конец месяца (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Как уже отмечалось, сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца (ст. 320 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, стоимость реализованных товаров в бухгалтерском учете и в целях налогообложения может различаться. Это может быть связано с тем, что стоимость приобретенных товаров, сформированная в бухгалтерском учете, отличается от первоначальной стоимости товаров, сформированных в целях налогообложения. Кроме того, разница может возникнуть в связи с применением различных методов списания стоимости товаров при их реализации в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 (п. 5 и 6) в стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). Таким образом, в состав фактических затрат на приобретение товаров относятся следующие расходы:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

6) затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

8) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

9) начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

10) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Кроме того, в случае если торговая организация не является плательщиком НДС (например, в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ), то в фактическую стоимость товара также включается сумма НДС, уплачиваемая на таможне и поставщику.

Следует отметить, что организации торговли затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, понесенные до момента их передачи в продажу, могут учитываться как в составе первоначальной стоимости товаров (счет 41 "Товары") (п. 6 ПБУ 5/01), так и в составе издержек обращения (счет 44 "Расходы на продажу", 90 "Продажи") полностью или частично (п. 13 ПБУ 5/01). В случае частичного списания расходов на доставку их сумма распределяется между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода по среднему проценту. При этом выбранный способ учета этих расходов должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При реализации товаров их стоимость в бухгалтерском учете списывается одним из следующих методов (п. 16 ПБУ 5/01):

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

При этом выбранный способ списания стоимости товаров должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета расходы на доставку целесообразно включать в состав расходов на продажу путем распределения между реализованными товарами и их остатком на конец месяца.

В целях налогового учета стоимость товаров определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товаров (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты включаются в первоначальную стоимость товаров, в случаях, если они не включена в цену приобретения этих товаров.

При реализации товаров их стоимость списывается одним из следующих способов (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы товара.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета стоимость реализованных товаров целесообразно списывать на расходы одним методом и в целях бухгалтерского и в целях налогового учета.

В случаях различного формирования стоимости товаров в целях бухгалтерского и налогового учета торговая организация должна применять требования ПБУ 18/02.

Расходы, связанные с приобретением товара, признанные в налоговом учете в составе косвенных расходов списываются в состав затрат в момент приобретения товаров в полном объеме. При этом по правилам бухгалтерского учета те же самые расходы могут быть включены в стоимость товара, а значит, и списаны будут по мере их реализации. В этом случае на счетах бухгалтерского учета формируется налогооблагаемая временная разница, т.к. в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном периоде, чем в налоговом учете. В этом случае возникает ситуация, при которой сумма расходов текущего месяца в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете. Исходя из этого, и финансовый результат, сформированный в бухгалтерском учете за текущий месяц, будет ниже, чем финансовый результат текущего месяца в целях налогового учета.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).

При этом под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Пример.

ООО "Меркурий" оформила кредит на приобретение товаров.

Согласно условиям кредитного договора проценты по кредиту выплачиваются в размере 25 000 руб. каждый отчетный период. При этом сумма процентов не превышает установленные нормативы.

В соответствии с условиями договора поставки ООО "Меркурий" произвела авансовый платеж за товары, предназначенные для продажи, в первом отчетном периоде. Цена приобретения составляет 500 000 руб.

Товары поступили во втором отчетном периоде, и половина приобретенных товаров списывается в состав коммерческих расходов.

В целях бухгалтерского учета коммерческие расходы включаются в фактическую себестоимость проданных товаров в отчетном периоде.

Проценты, уплаченные до поступления товаров на склад, включаются в состав их первоначальной стоимости. При этом для учета начисленных процентов до момента поступления товаров на склад ООО "Меркурий" в соответствии с принятой учетной политикой применяет счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", счет 41 "Товары", а также счет 97 "Расходы будущих периодов". Также следует отметить, что в целях бухгалтерского сумма начисленных процентов на финансовый результат не влияет.

Исходя из этого, в первом периоде в бухгалтерском учете начисленные проценты в размере 25 000 руб. на финансовый результат не влияют.

В целях налогообложения сумма процентов по заемным средствам в сумме 25 000 руб. учитываются в составе внереализационных расходов в отчетном периоде.

Таким образом, в бухгалтерском учете формируется налогооблагаемая временная разница в сумме 25 000 руб. (0 руб. - 25 000 руб.). Исходя из этого, сумма отложенного налогового обязательства составит 6000 руб. (25 000 руб. х 24%), что на счетах бухгалтерского учета получит следующее отражение:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - на сумму отложенного налогового обязательства в размере 6000 руб.

В связи с различным порядком учета процентов в бухгалтерском и налоговом учете формируется различная стоимость товаров. Так, по данным бухгалтерского учета она составит 525 000 руб., а в целях налогообложения - 500 000 руб.

Во втором отчетном периоде в бухгалтерском учете для уменьшения коммерческих расходов признается сумма в размере 262 500 руб. При этом в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль включается сумма в размере 250 000 руб.

В связи с тем, что разница, возникающая во втором периоде, стала результатом ранее возникшей налогооблагаемой разницей, то в отчетном периоде производится ее погашение в размере 12 500 руб. (262 500 руб. - 250 000 руб.).

Исходя из этого, в отчетном периоде необходимо произвести погашение части налогооблагаемой разницы в размере 3000 руб. (12 500 руб. х 24%):

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму погашенной налогооблагаемой разницы в размере 3000 руб.

На протяжении остальных периодов при списании стоимости товаров будет погашаться налогооблагаемая временная разница и сумма отложенного налогового обязательства до их полного списания.

Еще одной причиной различий в бухгалтерском и налоговом учете предприятий торговли является различный учет расходов на праздничные украшения своих витрин и торговых залов.

В последние годы распространена практика обязывания местными администрациями украшения витрин магазинов и торговых залов (как правило, это касается новогодних праздников). Кроме того, это создает благоприятную атмосферу для покупателей. Однако это создает не мало проблем при учете расходов на такие украшения.

В бухгалтерском учете новогодние украшения со сроком использования 12 месяцев отражаются в составе материальных ценностей на счете 10 "Материалы" на соответствующем субсчете. По мере их отпуска со склада их стоимость списывается в состав расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу").

В случае если срок использования новогодних украшений составляет более 12 месяцев, то такие объекты относятся в состав основных средств и учитываются на счете 01 "Основные средства". При этом их стоимость погашается путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из периода, в течение которого данное украшение способно приносить экономические выгоды.

В целом порядок учета таких объектов аналогичен порядку учета других основных средств и материальных ценностей с учетом определенных особенностей.

В целях налогового учета затраты на оформление и украшение витрин может быть рассмотрено как своеобразная реклама с учетом специализации реализуемых товаров. В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ такие затраты относятся к ненормируемым расходам на рекламу. Исходя из того, что налоговое законодательство не устанавливает конкретного перечня расходов, относящихся к оформлению витрин, то стоимость праздничных украшений, используемых в качестве элементов оформления витрин, при определении налогооблагаемой базы может быть признана в полном объеме. Однако следует учесть, что для признания таких расходов, в составе расходов на оформление витрин, необходимо чтобы в этом оформлении были выставлены образцы реализуемых товаров. Кроме того, включение образцов товаров и украшений для оформления витрин должно быть оформлено соответствующей документацией (сметой на оформление витрины, служебными записками, бухгалтерской справкой, актом и пр.).

Также следует отметить, что если стоимость украшений превышает 10000 руб. и срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, то такие украшения в целях налогообложения признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). При этом срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом классификации основных средств или рекомендациями организаций-изготовителей (если в классификации данный вид объектов отсутствует).

В целях налогообложения НДС для принятия его к вычету необходимо иметь счет-фактуру. При этом приобретение новогодних украшений должно быть отражено в бухгалтерском и налоговом учете и приобретено для деятельности, облагаемой НДС.

Если же стоимость украшений не может быть отнесена в состав расходов на оформление витрины (что, как правило, и подтверждает практика), то расходы на приобретение украшений не могут быть признаны расходами, учитываемыми при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т.к. такие затраты не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, т.е. эти затраты не являются экономически оправданными и обоснованными.

Исходя из этого, расходы на приобретение украшений уменьшает финансовый результат, сформированный в целях бухгалтерского учета. При этом в налоговом учете такие затраты расходом не признаются, а значит и на финансовый результат не влияют.

Таким образом, возникает постоянная разница, на сумму которой в бухгалтерском учете формируется постоянное налоговое обязательство.

Пример.

ООО "Альфа-плюс" приобрела елочные гирлянды стоимостью 8260 руб. (в том числе НДС (18%) - 1260 руб.) для украшения торгового зала и витрины.

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета отражаются следующие операции:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенной у поставщика гирлянды в размере 7000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенным ценностям в размере 1260 руб.;

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость гирлянды, учтенной в составе прочих расходов организации в размере 7000 руб.;

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму входного НДС, учтенного в составе прочих расходов, в размере 1260 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного постоянного налогового обязательства на стоимость гирлянды с учетом НДС в размере 1982,40 руб.;

Дебет счета 01 - на стоимость гирлянды, учтенной на забалансовом счете, в размере 7000 руб.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.