Особенности учета отдельных операций в торговле. Учет возврата товаров у продавца и покупателя, в том числе, когда одна из сторон находится на УСН (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Особенности учета отдельных операций в торговле.
Учет возврата товаров у продавца и покупателя, в том числе,
когда одна из сторон находится на УСН

В практике розничной торговли достаточно часто практикуется возврат товара в случае если он бракованный или по другим обоснованным причинам в соответствии с требованиями Закона РФ от 07.02.1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Пример.

В январе 2007 г. организация розничной торговли "Электроника" реализовала товар стоимостью 3000 руб., фактическая себестоимость которого составила 2000 руб. В мае 2007 г. (до истечения гарантийного срока, установленного организацией торговли) товар был возвращен покупателем (физическим лицом) по причине выявленного скрытого брака, подтвержденного гарантийной мастерской. При этом на дату возврата розничная цена данного составила 4000 руб. Стоимость возвращенного товара и возмещение разницы в цене выплачены покупателю из кассы организации.

В соответствии с учетной политикой товары учитываются по фактической себестоимости.

В соответствии с Законом N 2300-1 в отношении товара, на который установлен гарантийный срок, продавец (изготовитель), уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер отвечает за недостатки товара, если не докажет, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения потребителем правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы (п. 6 ст. 18 Закона N 2300-1).

При этом покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом, вправе по своему выбору потребовать:

1) безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

2) соразмерного уменьшения покупной цены;

3) замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);

4) замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены.

Потребитель вместо предъявления этих требований вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

При этом потребитель вправе потребовать также полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества. Убытки возмещаются в сроки, установленные настоящим Законом, для удовлетворения соответствующих требований потребителя (п. 1 ст. 18 Закона N 2300-1).

При этом покупатель при возврате продавцу товара ненадлежащего качества вправе потребовать возмещения разницы между ценой товара, установленной договором розничной купли-продажи, и ценой соответствующего товара на момент добровольного удовлетворения его требования, а если требование добровольно не удовлетворено, на момент вынесения судом решения (п. 4 ст. 504 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с ПБУ 9/99 "Электроника" признала доход от реализации товара в сумме розничной цены этого товара и отнесла его сумму на счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 50 "Касса":

Дебет счета 50 "Касса",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на розничную цену товара в размере 3000 руб.

При этом себестоимость товара была списана на счет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 41 "Товары":

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - на фактическую стоимость товара в размере 2000 руб.

При возврате товара его стоимость принимается к учету на счет 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 76 на сумму списанной при продаже фактической себестоимости данного товара.

Документальное оформление и учет некачественных товаров, возвращенных покупателями, осуществляется в соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10.07.1996 г. N 1-794/32-5.

В связи с тем, что торговая организация возмещает не только стоимость товара, но и разница между его настоящей стоимостью и уплаченной за него ценой, то сумма возмещения относится на прочие расходы организации (подп. 11, 14.2, 16 ПБУ 10/99):

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму возмещения в размере 1000 руб.

Выплата полной стоимости товара выплачивается через кассу:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 50 "Касса" - на сумму 4000 руб.

Особое значение при операции возврата товара имеет учет возврата для покупателя. В соответствии с письмом Минфина РФ от 24.05.2006 г. N 03-03-04/1/475 возврат поставленных товаров покупателем в связи с истечением срока годности признается обратной реализацией.

В целях налогообложения поставщика поставщик имеет право на вычет НДС по товарам в случае их возврата или отказа от них при соблюдении следующих условий:

1) суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ);

2) вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного покупателем (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ);

3) счет-фактура при возврате принятых на учет товаров регистрируется покупателем в книге продаж.

Отражение операций возврата в целях налогового учета зависит от перехода права собственности на товар, а также оснований его возврата.

Также следует обратить внимание на отражение операций возврата товаров при применении упрощенной системы налогообложения.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, осуществляют учет доходов кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). В связи с этим отражение возврата товара зависит от того, оплатил ли покупатель эти товарам.

В случае если покупатель до возврата товара его не оплатил, то после реализации в Книге учета доходов и расходов продавца отсутствуют записи о доходе. При этом если возвращается вся партия товара, то никакого перечисления денежных средств производится. Если же часть товара не возвращается и оплачивается покупателем, то после его оплаты стоимость товаров относится на доход поставщика.

Пример.

ООО "Омега" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы. В марте 2007 г. ООО "Омега" реализовало 20 кассовых аппаратов ООО "Кассир" по цене 15000 руб. В апреле было установлено, что 3 аппарата бракованные. На момент обнаружения брака аппараты оплачены не были. В этом же месяце ООО "Кассир" вернуло бракованные аппараты и оплатило остальные.

В связи с тем, при упрощенной системе налогообложения доходы отражаются после фактического поступления денежных средств, то выручка от реализации была отражена только после оплаты исправных аппаратов.

Исходя из того, что бракованные аппараты не оплачивались и в учете никак не отражались, то отражения возврата также не требуется.

Таким образом, в Книге учета доходов и расходов ООО "Омега" необходимо отразить выручку от реализации в размере 225 000 руб. (15 000 руб. х (20 шт. - 3 шт.)).

Если изменить условия примера и предположить, что покупатель сначала оплатил товар, а затем вернул бракованный товар и потребовал возврата денежных средств, то в налоговом учете необходимо отразить выручку от реализации. При этом после возврата денежных средств за бракованный товар доходы, отраженные в учете подлежат сторнированию.

Таким образом, по условиям примера поступившие денежные средства за реализованный товар были отражены в учете в составе доходов в размере 300 000 руб. (15 000 руб. х 20 шт.).

После возврата товара покупателем сумма дохода должна быть скорректирована путем сторнирования возвращаемой суммы в размере 45 000 руб. (15 000 руб. х 3 шт.).

В случае если продавец применяет общий режим налогообложения, а покупатель применяет упрощенную систему налогообложения, то налоговый учет покупателя в части возврата товара зависит от момента отражения расходов по приобретению товаров (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в случае если, покупатель возвращает товары неоплаченные или нереализованные, то и расходов в налоговом учете покупателя не отражается.

В случае если стоимость товаров была включена в состав расходов, то сумма этих расходов подлежит сторнированию на сумму возврата. При этом операция сторнирования производится на основании акта претензий (форма N ТОРГ-2).

Денежные средства, возвращенные поставщиком за бракованные товары, в состав доходов покупателя не включаются и налогооблагаемую базу по единому налогу не увеличивают. При этом следует отметить, что сторнирование производится не только по стоимости возвращенных товаров, но и по суммам НДС по ним.

В случае если покупатель применяет общий режим налогообложения и у него появляется необходимость возврата товара, то при возврате товара по той же стоимости, что он был приобретен или ниже этой стоимости налоговая база по налогу на прибыль в этом случае будет равна нулю. При этом вся сумма начисленного НДС будет принята к вычету.

Однако если товар возвращается по стоимости, которая отклоняется от цены реализации более чем на 20 процентов, то налоговые органы могут досчитать недоначисленные налоги на основании п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Однако в этом случае возможно применить аргумент том, что оптовая цена всегда выше розничной, а значит и возврат товара рассматривается как опт и его цена обоснована.

Для того, чтобы избежать споров с налоговыми органами следует в учетной политике предусмотреть порядок и учет возврата товаров.

Так, например, в бухгалтерском учете возврат товара целесообразнее отражать на отдельных субсчетах: розничная реализация на субсчетах для розничной торговли, реализация оптовая на субсчетах по оптовой торговли. При этом возврат также может проводиться по оптовым субсчетам.

Пример.

ООО "Мелодия" - организация розничной торговли бытовой техникой, применяющая режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В мае 2007 г. ООО "Мелодия" получила от оптового поставщика партию товаров на общую сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Торговая наценка для розничной реализации составляет 10%.

За установленный договором поставки период ООО "Мелодия" реализовала товара только на сумму 519 200 руб. (без НДС).

В соответствии с условиями договора поставки нереализованные товары подлежат возврату поставщику. При этом вместе с возвращенным товаром в сумме 1180 000 руб. (в том числе НДС - 180 00 руб.) поставщику была перечислена оплата за реализованный товар в размере 472 000 руб. (в том числе НДС в размере 72 000 руб.).

Исходя из этого, на счетах бухгалтерского учета покупателя необходимо отразить следующие операции:

Дебет счета 41, субсчет "Товары для розничной торговли",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость поступившего от поставщиков товара в размере 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.);

Дебет счета 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам для розничной торговли",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенным товарам в размере 90 000 руб.;

Дебет счета 41, субсчет "Товары для розничной торговли",

Кредит счета 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам для розничной торговли" - на сумму НДС, отнесенного на стоимость товара в размере 90 000 руб.;

Дебет счета 41, субсчет "Товары для розничной торговли,

Кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой наценки в размере 59 000 руб. (590 000 руб. х 10%);

Дебет счета 50 "Касса",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на сумму выручки по реализованным товарам в размере 519 200 руб.;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41, субсчет "Товары для розничной торговли" - на продажную стоимость товаров, списанную в состав расходов, в размере 519 200 руб.;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 42 "Торговая наценка" - сторнирована торговая наценка по реализованным товарам в размере 47 200 руб. (472 000 руб. / 590 000 руб. х 59 000 руб.);

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму погашенной перед поставщиком задолженности по реализованным товарам в размере 472 000 руб.;

Дебет счета 41, субсчет "Товары для розничной торговли",

Кредит счета 42 - на сумму сторнированной торговой наценки по возвращенным товарам в размере 11 800 руб. (59 000 руб. - 47 200 руб.);

Дебет счета 41, субсчет "Товары для оптовой торговли",

Кредит счета 41, субсчет "Товары для розничной торговли" - на стоимость возвращенного товара в размере 100 000 руб. (1180 000 руб. - 18 000 руб.);

Дебет счета 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам в оптовой торговле",

Кредит счета 41, субсчет "Товары для розничной торговли" - на сумму НДС по возвращенному товару в размере 18 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам в оптовой торговле" - на сумму принятого к вычету НДС в размере 18000 руб.;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на стоимость возвращенного поставщику товара в размере 118 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "НДС по оптовым продажам",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного НДС в размере 18 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость оптовых продаж",

Кредит счета 41, субсчет "Товары в оптовой торговле" - на стоимость возвращенного товара, отнесенную на расходы, в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму зачтенной задолженности в размере 1180 000 руб.;

Для того, чтобы избежать споров с налоговыми органами в договоре поставки необходимо отразить условие, в соответствии с которым право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, но он имеет право на его реализацию до момента перехода права собственности. Такое условие предусматривает ст. 491 Гражданского кодекса РФ. С этой целью полученный товар следует отразить на забалансовом счете, а случае если он не реализован, списывать по расходной накладной. При этом оптовой реализации не происходит, а значит, не возникает доходов и расходов.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.