Продажа основных средств при "упрощенке" (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 7, 8, июль, август 2007 г.)

Продажа основных средств при "упрощенке"

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом обложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств (затраты на приобретение), учитывают в порядке, установленном пунктами 3, 4 статьи 346.16 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если основное средство было приобретено налогоплательщиком при использовании "упрощенки", то затраты, связанные с его приобретением, учитываются в расходах с момента ввода объекта в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Напомним, что формулировка "...с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию" начала действовать с 1 января 2006 года (изменения введены Федеральным законом от 21.07.05 N 101-ФЗ).

Понятие "с момента" в НК РФ не раскрывается. Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ). Но и в других отраслях законодательства РФ не существует расшифровки этого понятия. Фраза же в русском языке "с момента" означает всего лишь "не ранее чем...". Таким образом, законодатель упомянутой нормой четко зафиксировал конец периода, когда налогоплательщик не вправе осуществлять учет затрат по приобретению основных средств. Пока объект не будет введен в эксплуатацию, эти затраты не учитываются. Момент же такого введения влечет за собой возможность учета упомянутых затрат. Ранее действующая редакция этой нормы более четко определяла временной промежуток учета таких затрат: "...в момент ввода основных средств в эксплуатацию". Замена же законодателем предлога "в" на предлог "с" внесла неопределенность в эту норму. И эту неопределенность теперь разъясняют чиновники. И, как в большинстве случаев, их трактовка позволяет пополнить бюджет.

Ссылаясь на упомянутое изменение, работники Минфина России и налогового ведомства практически сразу стали настаивать на учете затрат, связанных с приобретением объекта основных средств, не единовременно в момент его ввода в эксплуатацию, а равными долями в оставшиеся кварталы до конца налогового периода (с учетом квартала, в котором осуществлен такой ввод объекта), при условии, что проплата за объект осуществлена в полном размере.

Еще один аргумент в пользу этой позиции чиновники нашли в том же пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. В абзаце 8 этого пункта законодатель указал, что "...в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями". Но перед этим в четырех абзацах (подп. 3) им установлены правила по учету затрат объектов основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку" (подробнее о таких правилах см. ниже). И если раньше упомянутую выше норму о равномерности учета затрат в расходах по отчетным периодам применяли исключительно к объектам, приобретенным до перехода на данный специальный налоговый режим, то с прошлого года ее действие чиновники распространили на все объекты основных средств.

Пример 1

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", в мае 2007 года перечислила денежные средства за фрезерный станок, который предполагается использовать для производства выпускаемой продукции. В этом же месяце станок был получен и введен в эксплуатацию. Его первоначальная стоимость - 277 950 руб.

Металлорежущий станок был введен в эксплуатацию во II квартале 2007 года. Если последовать настоятельным рекомендациям чиновников, то в расходы каждого квартала, начиная со второго, следует включать третью часть его первоначальной стоимости, т.е. 92 650 руб. (277 950 руб. : 3).

Обратим внимание на еще одно требование чиновников. На их взгляд, НДС, уплаченный поставщику при приобретении основных средств, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, должен включить в первоначальную стоимость объекта. И аргументируют они это требование следующим.

Как известно, налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 и п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Лица же, не являющиеся плательщиками НДС в силу нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, НДС, предъявленный при приобретении основных средств, должны учитывать в его первоначальной стоимости (письмо УФНС по г. Москве от 10.01.07 N 19-11/00706).

Но упомянутая норма подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ является общей. В главе же 26.2 НК РФ существует специальная норма по учету НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в расходы в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 НК РФ. Такая сумма НДС признается отдельным видом расходов, который уменьшает полученные доходы (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Как было сказано выше, подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяет включить в расходы затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств. И логично было бы предъявленную поставщиком при приобретении основного средства сумму НДС учитывать в расходах в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором данный объект введен в эксплуатацию. В таком случае указанная сумма отражается в расходах в последний день отчетного (налогового) периода.

Пример 2

Уточним условие примера 1: поставщиком металлорежущего станка был выставлен счет на сумму 327 981 руб., в том числе НДС - 50 031 руб. Требуемая сумма была перечислена организацией в мае 2007 года.

Так как станок был введен в эксплуатацию во II квартале 2007 года, то 30 июня в расходах налогоплательщиком были учтены:

92 650 руб. ((327 981 руб. - 50 031 руб.) / 3) - как 1/3 первоначальной стоимости объекта;

50 031 руб. - как сумма НДС, уплаченная поставщику станка.

В III и IV кварталах организацией будет учтено в расходах также по трети первоначальной стоимости станка, т.е. по 92 650 руб.

Однако действие и этой нормы чиновники стараются обойти. И поддержку для этого они находят в методологии бухгалтерского учета.

Напомним, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств, включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

Затраты на приобретение объектов основных средств, учитываемые в вышеприведенном порядке, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом, еще раз подчеркнем, указанные затраты включаются в расходы только по оплаченным объектам, которые предназначаются для осуществления предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Как было сказано выше, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Поэтому принять к вычету предъявленную сумму НДС они не вправе.

Сумму НДС, уплаченную при приобретении основных средств налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, чиновники рассматривают как невозмещаемый налог. И на этом основании настоятельно рекомендуют включить ее в стоимость приобретаемого объекта. И уже через первоначальную стоимость НДС будет включаться в расходы при исчислении единого налога на основании упомянутого подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 04.10.05 N 03-11-04/2/94).

Пример 3

Используем условие примера 2 и последуем требованиям чиновников.

Сумма НДС, уплаченная поставщику станка, включается в первоначальную его стоимость. С учетом этого она возрастет до 327 981 руб. (277 950 + 50 031). Следовательно, во II, III и IV кварталах организация учтет в расходах по 109 327 руб. (327 981 руб. : 3).

Конечно, вариант учета суммы НДС в первоначальной стоимости объекта менее выгоден для налогоплательщика. Так как у него происходит отвлечение оборотных средств на уплату единого налога. Эта сумма определяется как произведение 15% на 2/3 суммы предъявленного НДС.

В примере 3 по итогам первого полугодия величина единого налога у организации будет увеличена дополнительно на 5003,10 руб. (50 031 руб. х 2 : 3 х 15%), по сравнению с его значением, исчисленным в примере 2, когда сумма НДС определена как отдельный вид расходов.

До конца же налогового периода упомянутая сумма будет "возвращена" двумя равными посылами - по 2501,55 руб. (5003,10 руб.: 2) за счет уменьшения суммы единого налога, подлежащего уплате за 9 месяцев и 2007 год.

В конце концов налогоплательщику можно смириться с таким отвлечением оборотных средств. Однако увеличение значения первоначальной стоимости объекта повлечет за собой и увеличение суммы налога, которая будет получена при пересчете, осуществленном организацией, если объект впоследствии будет реализован.

Продажа объекта

Нередко введенные основные средства по тем или иным причинам перестают использоваться в предпринимательской деятельности. И лучшим вариантом выбытия объекта для организации в таком случае является его продажа.

В зависимости от продолжительности использования объекта при "упрощенке" и срока его полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1), у налогоплательщика могут возникнуть дополнительные налоговые обязательства. И определяется это нормой последнего абзаца упомянутого пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

НК РФ обязал налогоплательщика осуществить пересчет налоговой базы по единому налогу за весь период пользования проданным основным средством с момента учета в составе расходов затрат на приобретение объекта до даты его реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ. Причем такой пересчет должен проводиться по большинству объектов. При этом законодателем введено разграничение по основным средствам в зависимости от срока их полезного использования, определяемого согласно упомянутой классификации. И рубикон проходит по сроку полезного использования в 15 лет.

Пересчет налоговой базы следует осуществлять по основным средствам, срок полезного использования которых:

не превышает 15 лет, если данные объекты реализованы до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (далее - первая группа объектов);

свыше 15 лет, если такие объекты реализованы до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) (вторая группа объектов).

Как видим, правила исчисления срока использования продаваемых объектов для основных средств, срок полезного использования которых согласно классификации до и свыше 15 лет, различны. Для первой группы объектов три года исчисляются с момента учета затрат на их приобретения, для второй же - 10 лет определяются с момента их приобретения.

И вновь возникает неопределенность по исчислению трех лет по первой группе объектов, так как законодатель использовал понятие "...с момента учета затрат на их приобретение". Работники налоговой службы отождествляют это понятие с датой окончания списания затрат на приобретение объекта.

Пример 4

Используем данные примера 1.

Фрезерный станок отнесен к металлорежущим станкам. Последние же, согласно Классификации основных средств, включены в пятую амортизационную группу. Срок полезного использования объектов, входящих в эту группу, свыше 7 лет до 10 лет включительно (п. 3 ст. 258 НК РФ). То есть по введенной градации основных средств в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ фрезерный станок войдет в первую группу.

Завершается учтет затраты по приобретению фрезерного станка в расходах при исчислении единого налога у налогоплательщика 31 декабря 2007 года. Исходя из этого, организация будет вынуждена осуществлять пересчет налоговой базы по единому налогу при использовании упрощенной системы налогообложения, если станок будет продан до 31 декабря 2010 года.

Но как было сказано выше, фраза в русском языке "с момента" означает всего лишь "не ранее чем...". С учетом этого отсчет упомянутых трех лет в указанной норме последнего абзаца пункта 3 статьи 346.16 НК РФ должен осуществляться не ранее, чем налогоплательщик начнет учитывать в расходах затраты на приобретения объекта основных средств. И ничто ему не запрещает, на наш взгляд, начать такой отсчет с окончания отчетного периода, в котором будет впервые осуществлен учет таких затрат.

В вышеприведенном примере 1 налогоплательщик начинает списывать затраты на приобретение объекта во II квартале 2007 года. Учитывая неоднозначность формулировки последнего абзаца пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, логично было бы предположить, что со следующего дня после первого учета затрат (в нашем случае это будет 1 июля) и начнется отсчет требуемых трех лет. Но такое прочтение упомянутой нормы скорее всего налогоплательщику придется отстаивать в арбитражном суде.

В налоговом учете налогоплательщики могут начислять амортизацию линейным или нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Если организация, применяющая "упрощенку", реализует объект основных средств, который был введен в эксплуатацию при использовании этого специального налогового режима, то она при пересчете налоговой базы по единому налогу может использовать один из этих методов. И применяемый при пересчете метод желательно было бы закрепить распоряжением руководителя организации.

Линейный метод

Пример 5

Используем данные примера 1 с учетом требования налоговиков:

о включении суммы НДС в первоначальную стоимость станка и

начале отсчета срока трех лет с даты последнего учета затрат на приобретение объекта основных средств в расходах при определении единого налога.

Организация 12 октября 2010 года реализует фрезерный станок.

Так как при продаже фрезерного станка с момента окончания учета затрат по его приобретению (31 декабря 2007 года) минуло менее 3 лет, то организация должна осуществить перерасчет налоговой базы по единому налогу.

Для такого пересчета необходимо определить срок полезного использования фрезерного станка и метод начисления амортизации.

Минимальная величина срока полезного использования, которую может установить налогоплательщик по фрезерному станку, равна 85 месяцам (min (свыше 7 лет) = (7 лет х 12 мес/год + 1 мес.)).

При определении в налоговом учете возможной величины расходов используется линейный метод начисления амортизации. При таком методе и сроке полезного использования - 85 мес. - норма амортизации составит 1,1765% (1 : 85 х 100%). Ежемесячная величина амортизации в этом случае - 3858,60 руб/мес. (327 981 руб. х 1,1765%).

По итогам первого полугодия 2007 года при исчислении единого налога в расходах организацией в качестве затрат на приобретения фрезерного станка было учтено 109 327 руб. (327 981 руб. : 3 кв. х 1 кв.).

Так как станок был введен в эксплуатацию в мае, то в налоговом учете в соответствии со статьей 259 НК РФ налогоплательщик по итогам первого полугодия 2007 года вправе был бы учесть в качестве амортизационных отчислений сумму, начисленную за один месяц, т.е. всего лишь 3858,60 руб. (3858,60 руб/мес. х 1 мес).

На разницу между этими величинами - 105 468,40 руб. (109 327 - 3858,60) - должно быть увеличено значение налоговой базы по единому налогу за первое полугодие 2007 года. Таким образом, сумма налога за этот отчетный период соответственно возрастает на 15 820,26 руб. (105 468,40 руб. х 15%).

По итогам 9 месяцев в расходах при исчислении единого налога в качестве затрат на приобретение станка было учтено 218 654 руб. (109 327 + 109 327). В налоговом же учете сумма начисленной амортизации за этот отчетный период была бы 15 434,40 руб. (3858,60 руб/мес. х 4 мес). На разницу между этими величинами 203 219,60 руб. (218 654 - 15 434,40) - необходимо увеличить значение налоговой базы по единому налогу за 9 месяцев 2007 года. Так как часть этой суммы была учтена при перерасчете по итогам полугодия - 105 468,40 руб., то дополнительное начисление составит 97 751,20 руб. (203 219,60 - 105 468,40). Соответственно к доплате в качестве единого налога за этот отчетный период подлежит 14 662,68 руб. (97 751,20 руб. х 15%).

Эту же сумму необходимо будет доплатить и по итогам 2007 года. Разница между величиной затрат на приобретение объекта основных средств, учтенных в расходах при исчислении единого налога (327 981 руб.), и суммой амортизации, вошедшей в расходы при исчислении налога на прибыль (27 010,20 руб. (3858,60 руб/мес. х 7 мес), где 7 - число месяцев начисления амортизации с июня по декабрь) за налоговый период, составит 300 970,80 руб. (327 981 - - 27 010,20). Из этой суммы при перерасчете налоговой базы по итогам 9 месяцев было учтено 203 219,60 руб. Таким образом, за IV квартал значение налоговой базы дополнительно возрастает на 97 751,20 руб. (300 970,80 - 203 219,60), а сумма налога - на 14 662,68 руб. (97 751,20 руб. х 15%).

Помимо перечисления данных сумм налога: 15 820 руб. - за первое полугодие 2007 года и по 14 663 руб. - за 9 месяцев и 2007 год (их желательно направить отдельными платежными поручениями), т.е. всего 45 146 руб. (15 820 + 14 663 + 14 663) за год, организация должна уплатить и пени.

Напомним, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и дня уплаты налога. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (ст. 75 НК РФ)

По недоимке за первое полугодие 2007 года (15 820 руб.) они начинают рассчитываться с 26 июля 2007 года, по недоимке за 9 месяцев (14 663 руб.) - с 26 октября 2007 года, по недоимке за 2007 год (14 663 руб.) - с 1 апреля 2008 года, где 26 июля, 26 октября и 1 апреля - первые дни после сроков уплаты единого налога за первое полугодие, 9 месяцев и год, установленных пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ.

На день продажи фрезерного станка (12 октября 2010 года) при неизменности действующей на сегодняшний день величине ставки рефинансирования Банка России (10,5%) общая сумма пеней составит 16 811,01 руб. (10,5% : 300 дн. х (15 820,26 руб. х 1175 дн. + 14 662,68 руб. х 1083 дн. + 14 662,68 руб. х 925 дн.)), где 1175, 1083 и 925 - количество дней в периоды с 26 июля 2007 года по 12 октября 2010 года, с 26 октября 2007 года по 12 октября 2010 года, с 1 апреля 2008 года по 12 октября 2010 года.

Пени следует перечислить одновременно с уплатой сумм налога.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (ст. 54 и 81 НК РФ). Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды: за первое полугодие 2007 года, за 9 месяцев 2007 года и за 2007 год. При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации. Таковой в нашем случае является продажа фрезерного станка до истечения трех лет с момента учета затрат на его приобретение (письмо ФНС России от 14.12.06 N 02-6-10/233).

Законодатель обязал налогоплательщиков осуществлять пересчет налоговой базы до даты реализации объектов основных средств. Но в период с января 2008 года по октябрь 2010 года у налогоплательщика в "упрощенке" в расходах отсутствуют затраты по приобретению фрезерного станка, так как вся его первоначальная стоимость была учтена в 2007 году. В налоговом же учете в этот период налогоплательщик ежемесячно вправе учитывать по 3858,60 руб. или по 11 575,80 руб. (3858,60 руб/мес. х 3 мес.) в квартал, за исключением IV квартала 2010 года, в котором учтется лишь 3858,60 руб., так как объект продается в октябре этого года.

Требование осуществления пересчета в этот период приводит к возникновению переплаты по единому налогу. Ежеквартальный ее размер - 1736,37 руб. (11 575,80 руб. х 15%). И логично было бы ее и учитывать в этот период. Однако налоговики скорее всего отрицательно отнесутся к возникновению такой переплаты.

Если же организация все же решится на такой учет, то по итогам каждого отчетного (налогового) периода в 2008-2010 годах следует подать уточненные налоговые декларации с указанием сумм переплаты. За отчетные периоды 2008-2010 годов их размер составит соответственно за I квартал -1736,37 руб., за первое полугодие - 3472, 74 руб. (11 575,80 руб/кв. х 2 кв. х 15%), за 9 месяцев - 5209,11 руб. (11 575,80 руб/кв. х 3 кв. х 15%). За налоговые периоды 2008 и 2009 годов величина переплаты по единому налогу - 6945,48 руб. (11 575,80 руб/кв. х 4 кв. х 15%), за 2010 год - 5787,90 руб. ((11 575,80 руб/кв. х 3 кв. + 3858,60 руб.) х 15%).

Таблица 1

Год	Отчетный период			Налоговый период
Год	1 квартал	первое полугодие	9 месяцев	Налоговый период
2008	43 409,25	41 672,88	39 936,51	38 200,14
2009	36 463,77	34 727,40	32 991,03	31 254,66
2010	29 518,29	27 781,92	26 045,55	25 466,76

При использовании нелинейного метода амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

И совсем было бы хорошо для налогоплательщика, если бы возникающая сумма переплаты по налогу уменьшала исчисленную по итогам 2007 года величину недоимки. Так, по итогам I квартала 2008 года размер недоимки снизился бы до 43 409,25 руб. (45 145,62 - 1736,37), по итогам же первого полугодия - до 41672,88 руб. (43 409,25 - 1736,37). В табл. 1 приводятся значения недоимки с учетом ее уменьшения на возникающие суммы переплат.

В этом случае уменьшилась бы и сумма пеней. Но как было сказано выше, скорее всего налоговики не признают как возникновение сумм переплат по единому налогу в период с 2008 по 2010 год, так и учет их в уменьшение возникшей задолженности на 31 декабря 2007 года.

Нелинейный метод

Применение нелинейного метода амортизации позволит организации несколько уменьшить причитающиеся к уплате суммы налога и пеней.

Пример 6

Используем данные примера 5 с учетом того, что учтенные в налоговой базе по единому налогу суммы сравниваются с величинами амортизации в налоговом учете, исчисленными с применением нелинейного метода.

     К = (2/n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В нашем примере норма амортизации по фрезерному станку составит 2,353% (2 : 85 х 100%). С учетом этого в июне сумма начисленной амортизации в налоговом учете составила бы 7717,20 руб. (327 981 руб. х 2,353%). При определении единого налога за первое полугодие 2007 года при "упрощенке" в расходах было учтено 109 327 руб. (327 981 руб. / 3 кв. х 1 кв.). На разницу между двумя приведенными величинами - 101 609,80 руб. (109 327 - 7717,20) - следует увеличить налоговую базу. Таким образом, сумма налога за этот отчетный период возрастает на 15 241,47 руб. (101 609,80 руб. х 15%).

Остаточная стоимость станка на начало июля - 320 263,80 руб. (327 981 - 7717,20). Исходя из этого в качестве амортизационных отчислений было бы начислено за этот месяц 7535,62 руб. (320 263,80 руб. х 2,353%).

Суммы амортизационных отчислений (Сам.отч) в период с июня по декабрь 2007 года и величины остаточной стоимости (Сост.ст) фрезерного станка на 1-е число месяца приведены в табл. 2.

В налоговом учете за 9 месяцев 2007 года налогоплательщик вправе был бы учесть 29 796,30 руб. (7717,20 + 7535,62 + 7358,31 + 71 85,17). В "упрощенке" за этот период им было учтено 218 654 руб. (109 327 + 109 327). На разницу между этими величинами - 188 857,70 руб. (218 654 - 29 796,30) - увеличивается размер налоговой базы. В этой сумме учтено и вышеприведенное значение увеличенной налоговой базы за первое полугодие. Приходящееся на III квартал увеличение, определяемое без нее, составит 87 247,90 руб. (188 857,70 - 101 609,80). Исходя из этого причитающаяся к уплате за этот период сумма единого налога достигнет 13 087,19 руб. (87 247,90 руб. х 15%).

По итогам 2007 года в налоговом учете организация могла учесть в качестве амортизационных отчислений фрезерного станка 50 353,26 руб. (29 796,30 + 7016,11 + 6851,03 + 6689,83 руб.). При "упрощенке" же ею в этот период была учтена полностью первоначальная стоимость станка. На разницу между этими значениями - 277 627,74 руб. (327 981 - 50 353,26) - увеличивается облагаемая база по единому налогу. Следовательно, сумма единого налога за 2007 год должна быть увеличена на 41 644,16 руб. (277 627,74 руб. х 15%). И в это значение входят ранее исчисленные суммы: за первое полугодие - 15 241,47 руб. и 9 месяцев - 13 087,19 руб. Таким образом, к доплате за IV квартал подлежит 13 315,51 руб. (41 644,16 - 15 241,47 - 13 087,19).

Таблица 2

	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь
Сост. ст.	327 981,00	320 263,80	312 728,18	305 369,87	298 184,70	291 168,59	284 317,56
Сам.отч.	7 717,20	7 535,62	7 358,31	7 185,17	7 016,11	6 851,03	6 689,83

Таблица З

	1 квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Всего за год
2008	2870,96	2673,04	2488,76	2317,18	10 349,94
2009	2157,43	2008,70	1870,22	1741,29	7777,64
2010	1621,24	1509,47	1405,41	446,60	4982,72

На день продажи фрезерного станка (12 октября 2010 года) при неизменности действующей на сегодняшний день ставки рефинансирования Банка России (10,5%) общая сумма пеней составит 15 539,65 руб. (10,5% / 300 дн. х (15 241,47 руб. х 1175 дн. + 13 087,19 руб. х 1083 дн. + 13 315,51 руб. х 925 дн.)), где 1175, 1083 и 925 - количество дней в периоды с 26 июля 2007 года по 12 октября 2010 года, с 26 октября 2007 года по 12 октября 2010 года, с 1 апреля 2008 года по 12 октября 2010 года.

Пересчет же налоговой базы за период с января 2008 года по октябрь 2010 года, который обязал осуществлять организацию законодатель, приводит к образованию излишне уплаченных сумм единого налога за отчетные и налоговые периоды.

Ниже перечислены значения амортизационных отчислений по кварталам 2008-2010 годов.

В 2008 году:

19 139,76 руб. (6532,42 + 6378,71 + 6228,63) - за I квартал;

17 820,26 руб. (6082,07 + 5938,96 + 5799,22) - за II квартал;

16 591,72 руб. (5662,77 + 5529,53 + 5399,42) - за III квартал;

15 447,88 руб. (5272,38 + 5148,32 + 5027,18) - за IV квартал.

Здесь 6532,42 руб. (277 627,74 руб. х 2,353%), 6378,71 руб., ...5148,32 руб. и 5027,18 руб. - суммы амортизации, начисленные в январе, в феврале, ...в ноябре и в декабре. В 2009 году:

14 382,90 руб. (4908,90 + 4793,39 + 4680,61) - за I квартал;

13 391,34 руб. (4570,48 + 4462,94 + 4357,92) - за II квартал;

12 468,13 руб. (4255,39 + 4155,26 + 4057,49) - за III квартал;

11 608,58 руб. (3962,02 + 3868,79 + 3777,76) - за IV квартал.

Здесь 4908,90 руб., 4793,39 руб., ...3868,79 руб. и 3777,76 руб. - суммы амортизации, начисленные в январе, в феврале, ...в ноябре и в декабре. В 2010 году:

10 808,28 руб. (3688,87 + 3602,08 + 3517,32) - за I квартал;

10 063, 15 руб. (3434,56 + 3353,75 + 3274,84) - за II квартал;

9369,39 руб. (3197,78 + 3122,54 + 3049,07) - за III квартал;

2977,32 руб. - за IV квартал.

Здесь 3688,87 руб., 3602,08 руб., ...3049,07 руб. и 2977,32 руб. - суммы амортизации, начисленные в январе, в феврале, ...в сентябре и октябре.

Значения излишне начисленных сумм налога, возникающих при осуществлении пересчета налоговых баз до момента реализации фрезерного станка и определяемых как 15% от величины амортизационных отчислений за квартал, приводятся в табл. 3

Сравнение величин недоимки по единому налогу и пеней в примерах 5 и 6 показывает, что использование нелинейного способа начисления амортизации позволяет организации снизить их значения соответственно на 7,76% ((45 145,52 руб. - 41 644,16 руб.) : 45 145,52 руб. х 100%) и 7,56% ((16 811,01 руб. - 15 539,65 руб.) : 16 811,01 руб. х 100%).

Пересчет налоговой базы за период с января 2008 года по октябрь 2010 года, который обязал осуществлять организацию законодатель, приводит к образованию излишне уплаченных сумм единого налога за отчетные и налоговые периоды.

Учет амортизационной премии

Если организация, применяющая "упрощенку", реализует объект основных средств, который был введен в эксплуатацию при использовании этого специального налогового режима, то, на наш взгляд, она при пересчете налоговой базы по единому налогу может использовать один из возможных методов начисления амортизации, применяемых при общей системе налогообложения, с учетом упомянутой амортизационной премии.

Пример 7

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", в мае 2007 года приобрела фрезерный станок, первоначальная стоимость которого - 327 981 руб. Этот станок был реализован 12 октября 2010 года. Учтенные в налоговой базе по единому налогу суммы затрат на приобретение станка сравниваются с величинами амортизационных отчислений в налоговом учете, исчисленными с применением нелинейного метода и амортизационной премии.

В налоговом учете затраты в виде капитальных вложений, предусмотренные упомянутым пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации объекта основных средств, в отношении которого и были осуществлены данные капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Начисление же амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Поэтому организация в июне 2007 года могла бы учесть в качестве амортизационной премии 32 798,10 руб. (327 981 руб. х 10%).

Норма амортизации по фрезерному станку при применении нелинейного метода в налоговом учете составит 2,353% (2 / 85 х 100%). Так как при расчете суммы амортизации не учитываются расходы в виде амортизационной премии (п. 2 ст. 259 НК РФ), то исходной величиной для начисления амортизации в июне становится 295 182,90 руб. (327 981 - 32 798,10). Тогда сумма амортизации в этом месяце составила бы 6945,48 руб. (295 182,90 руб. х 2,353%). С учетом этого в июне в налоговом учете в расходах было бы учтено 39 743,58 руб. (32 798,10 + 6945,48).

При определении размера авансового платежа по налогу за первое полугодие 2007 года при "упрощенке" в расходах в качестве затрат на приобретение станка было учтено 109 327 руб. (327 981 руб. / 3 кв. х 1 кв.). На разницу между двумя приведенными величинами - 69 583,42 руб. (109 327 - 39 743,58) - следует увеличить налоговую базу. Таким образом, сумма авансового платежа по налогу за этот отчетный период возрастает на 10 437,51 руб. (69 583,42 руб. х 15%).

Остаточная стоимость станка на начало июля - 288 237,42 руб. (295 182,90 - 6945,48). Исходя из этого в качестве амортизационных отчислений в налоговом учете было бы начислено за этот месяц 6782,06 руб. (288 237,42 руб. х 2,353%).

Суммы амортизационных отчислений (С ) в период с июня по ам. отч. декабрь 2007 года и величины остаточной стоимости (С ) фрезерного ост. ст. станка на 1-е число месяца приведены в табл. 4.

Таблица 4

	Июнь		Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь
С ост. ст.	327 981	295 182,90	288 237,42	281 455,36	274 832,88	268 366,23	262 051,73	255 885,81
С ам. отч.	32 798,10	6 945,48	6 782,06	6 622,48	6 466,66	6 314,50	6 165,92	6 020,84

В налоговом учете за 9 месяцев 2007 года налогоплательщик вправе был бы учесть 59 614,77 руб. (39 743,58 + 6782,06 + 6622,48 + 6466,66). В "упрощенке" за этот период им было учтено 218 654 руб. (109 327 + 109 327). На разницу между этими величинами - 159 039,23 руб. (218 654 - 59 614,77) - увеличивается размер налоговой базы. В этой сумме учтено и вышеприведенное значение увеличенной налоговой базы за первое полугодие. Приходящееся на III квартал увеличение, определяемое без нее, составит 89 455,81 руб. (159 039,23 - 69 583,42). Исходя из этого причитающаяся к уплате за этот период сумма авансового платежа по налогу составит 13 418,37 руб. (89 455,81 руб. х 15%).

Законодатель обязал налогоплательщиков осуществлять пересчет налоговой базы по единому налогу за весь период использования продаваемого основного средства с момента учета в составе расходов затрат на приобретение объекта до даты его реализации (передачи).

По итогам 2007 года в налоговом учете организация могла бы учесть в качестве амортизационных отчислений фрезерного станка 78 116,04 руб. (59 614,77 + 6314,50 + 6165,92 + 6020,84 руб.). При "упрощенке" же ею в этот период была учтена полностью первоначальная стоимость станка. На разницу между этими значениями - 249 864,96 руб. (327 981 - 78 116,04) - увеличивается облагаемая база по единому налогу. Следовательно, сумма налога за 2007 год должна быть увеличена на 37 479,74 руб. (249 864,96 руб. х 15%). И в это значение входят ранее исчисленные величины авансовых платежей по налогу: за первое полугодие - 10 437,51 руб. и 9 месяцев - 13 418,37 руб. Таким образом, к доплате за IV квартал подлежит 13 623,86 руб. (37 479,74 - 10 437,51 - 13 418,37).

На день продажи фрезерного станка (12 октября 2010 года) общая сумма пеней составит 13 789,39 руб. (10,5% : 300 дн. х (10 437,51 руб. х 1175 дн. + 13 418,37 руб. х 1083 дн. + 13 623,86 руб. х 925 дн.)), где 1175, 1083 и 925 - количество дней в периоды с 26 июля 2007 года по 12 октября 2010 года, с 26 октября 2007 года по 12 октября 2010 года, с 1 апреля 2008 года по 12 октября 2010 года.

(Хотя с 19 июня 2007 года ставка рефинансирования равна 10%, в примерах 7 и 8 используется прежняя ее величина - 10,5% для корректности сравнения размера пеней, так как в первой части статьи именно она и применялась.)

С января 2008 года по октябрь 2010 года в расходах при "упрощенке" отсутствуют затраты по приобретению станка, в налоговом же учете в этот период продолжалось бы начисление амортизации. Поэтому пересчет величины налоговой базы приводит к образованию излишне уплаченных сумм авансовых платежей и налога за отчетные и налоговые периоды.

Значения амортизационных отчислений по кварталам 2008-2010 годов составили бы соответственно:

в 2008 году -

17 225,78 руб. (5879,18 + 5740,84 + 5605,76) - за I квартал;

16 038,23 руб. (5473,86 + 5345,07 + 5219,30) - за II квартал;

14 932,55 руб. (5096,49 + 4976,58 + 4859,48) - за III квартал;

13 903,09 руб. (4745,14 + 4633,49 + 4524,47) - за IV квартал.

Здесь 5879,18 руб. ((255 885,81 руб. - 6020,84 руб.) х 2,353%), 5740,84 руб., ... 4633,49 руб. и 4524,47 руб. -суммы амортизации, начисленные в январе, в феврале, ...в ноябре и в декабре; в 2009 году -

12 944,61 руб. (4418,01 + 4314,05 + 4212,55) - за I квартал;

12 052,20 руб. (4113,43 + 4016,64 + 3922,13) - за II квартал;

11 221,32 руб. (3829,85 + 3739,73 + 3651,74) - за III квартал;

10 447,72 руб. (3565,82 + 3481,91 + 3399,99) - за IV квартал.

Здесь 4418,01 руб., 4314,05 руб., ... 3481,91 руб. и 3399,99 руб. -суммы амортизации, начисленные в январе, в феврале, ...в ноябре и в декабре; в 2010 году -

9727,45 руб. (3319,99 + 3241,87 + 3165,59) - за I квартал;

9056,83 руб. (3091,11 + 3018,37 + 2947,35) - за II квартал;

8432,45 руб. (2878 + 2810,29 + 2744,16) - за III квартал;

2679,59 руб. - за IV квартал.

Здесь 3319,99 руб., 3241,87 руб., ... 2744,16 руб. и 2679,59 руб. -суммы амортизации, начисленные в январе, в феврале, ...в сентябре и октябре.

Сравнение величин недоимки по единому налогу и пеней в примерах 7 и 6 (использование нелинейного способа начисления амортизации с учетом амортизационной премии и без ее учета) показывает, что учет амортизационной премии позволяет организации снизить их значения соответственно на 10% ((41 644,16 руб. - 37 479,74 руб.) : 41 644,16 руб. х 100%) и 11,26% ((15 539,65 руб. - 13 789,39 руб.) : 15 539,65 руб. х 100%).

Таблица 5

Год		1 квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Всего за год
2008	Переплата ЕН	2 583,87	2 405,73	2 239,88	2 085,46	9 314,95
2008	Недоимка EH	34 895,88	32 490,14	30 250,26	28 164,80
2009	Переплата ЕН	1 941,69	1 807,83	1 683,20	1 567,16	6 999,88
2009	Недоимка EH	26 223,11	24 415,28	22 732,08	21 164,92
2010	Переплата ЕН	1 459,12	1 358,53	1 264,87	401,94	4 484,45
2010	Недоимка EH	19 705,80	18 347,28	17 082,41	16 680,47

Если же сравнить полученные величины недоимки единого налога и пеней в примерах 7 и 5 (использование нелинейного способа начисления амортизации с учетом амортизационной премии и обычного линейного), то можно отметить, что сумма недоимки уменьшается на 16,98% ((45 145,62 руб. - 37 479,74 руб.) : 45 145,62 руб. х 100%), величина же пеней - на 17,98% ((16 811,01 руб. - 13 789,39 руб.) : 16 811,01 руб.).

При пересчете налоговой базы по единому налогу возможно и сравнение с величинами амортизации, получаемыми при использовании линейного метода начисления амортизации с учетом амортизационной премии.

Пример 8

Используем данные примера 7 с учетом того, что в налоговом учете применяется линейный метод начисления амортизации с амортизационной премией.

Величина амортизационной премии, как и в примере 7, принимается в размере 10% от первоначальной стоимости фрезерного станка - 32 798,10 руб. (327 981 руб. х 10%). Сумма же ежемесячной амортизации определяется исходя из разницы между первоначальной стоимостью станка и величиной амортизационной премии - 3472,74 руб. ((327 981 руб. - 32 798,10 руб.) : 85 мес. х 1 мес).

Таким образом, в налоговом учете в расходах было бы учтено:

во II квартале 2007 года - 36 270,84 руб. (32 798,10 + 3472,74);

ежеквартально в период с III квартала 2007 года по III квартал 2010 года включительно - 10 418,22 руб. (3472,74 руб/мес. х 3 мес);

в IV квартале 2010 года - 3472,74 руб.

В табл. 6 приводятся числовые данные при таком пересчете. В таблице при этом при водятся следующие показатели:

расходы при упрощенной системе налогообложения (VCH);

расходы при общей системе налогообложения (ОСН);

недоимка по единому налогу (ЕН);

переплата по единому налогу (ЕН).

С января 2008 года по сентябрь 2010 года величина недоимки по единому налогу, образовавшаяся на 31 декабря 2007 года, - 40 631,06 руб., - на наш взгляд, должна уменьшаться ежеквартально на 1562,73 руб. (10 418,22 руб. х 15%). Такое уменьшение учтено по строке "Недоимка ЕН НИ" в этот промежуток времени.

Таблица 6

Год		1 квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Всего за год
2007	Расходы при VCH		109 327	109 327	109 327	327 981
	Расходы при ОСН		36 270,84	10 418,22	10 418,22	57 107,28
	Разница в расходах		73 056,16	98 908,78	98 908,78	270 873,72
	Недоимка ЕН		10 958,42	14 836,32	14 836,32	40 631,06
2008	Расходы при ОСН	10 418,22	10 418,22	10 418,22	10 418,22	41 672,88
	Переплата ЕН	1 562,73	1 562,73	1 562,73	1 562,73	6 250,93
	Недоимка ЕН НИ	39 068,33	37 505,59	35 942,86	34 380,13	34 380,13
2009	Расходы при ОСН	10 418,22	10 418,22	10 418,22	10 418,22	41 672,88
	Переплата ЕН	1 562,73	1 562,73	1 562,73	1 562,73	6 250,93
	Недоимка ЕН НИ	32 817,39	31 254,66	29 691,93	28 129,19	28 129,19
2010	Расходы при ОСН	10 418,22	10 418,22	10 418,22	3 472,74	34 727,40
	Переплата ЕН	1 562,73	1 562,73	1 562,73	520,91	5 209,11
	Недоимка ЕН НИ	26 566,46	25 003,73	23 441,00	22 920,09	22 920,09

Значения излишне начисленных сумм авансовых платежей и налога, возникающих при осуществлении пересчета налоговых баз до момента реализации фрезерного станка и определяемых как 15% от величины амортизационных отчислений за квартал, приводятся в табл. 5 по строке - "Переплата ЕН". Данные суммы логично было бы засчитывать в уменьшение начисленной по итогам 2007 года недоимки по налогу - 37 479,74 руб. Результат такого учета можно наблюдать в табл. 5 по строке "Недоимка ЕН".

Как видим, линейный способ начисления амортизации с учетом амортизационной премии в размере 10% от первоначальной стоимости дает чуть лучший результат по сравнению с применением обычного нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете. Величина недоимки единого налога за 2007 год в этом случае составит 40 631,06 руб., при нелинейном же методе - 41 644,16 руб., размер пеней - 14 933,62 руб. по сравнению с 15 539,65 руб.

Но, как было сказано в первой части статьи, налоговые органы навряд ли согласятся с уменьшением недоимки. Если не учитывать такое уменьшение, то величина пеней на день продажи станка составит 14 933,62 руб. ((10,5% : 300 дн. х (10 958,42 руб. х 1175 дн. + 14 836,32 руб. х 1083 дн. + 14 836,32 руб. х 925 дн.)), где 1175, 1083 и 925 - количество дней в периоды с 26 июля 2007 года по 12 октября 2010 года, с 26 октября 2007 года по 12 октября 2010 года, с 1 апреля 2008 года по 12 октября 2010 года.

Продажа объектов, приобретенных при общем режиме

Но у организаций могут находиться на учете и объекты основных средств, которые были приобретены до момента перехода на упрощенную систему налогообложения. Порядок учета стоимости таких объектов при "упрощенке" установлен пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ. Такие основные средства, если они были оплачены при общем режиме налогообложения, согласно этой норме, отражаются по остаточной стоимости на момент перехода. Данная же стоимость определяется в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) объекта основных средств и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Рассчитанную таким образом остаточную стоимость основного средства, приобретенного до перехода на УСН, следует учитывать в расходах в течение определенного времени, которое зависит от срока полезного использования объекта, установленного в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1). При сроке полезного использования:

до трех лет - остаточная стоимость объекта учитывается в течение первого налогового периода применения специального налогового режима (далее - объекты первой группы);

от 3 до 15 лет - в течение трех лет применения УСН. В первый год в расходы включается 50% от остаточной стоимости объекта, во второй год - 30% от стоимости, в третий год - оставшиеся 20% от стоимости (далее - объекты второй группы);

более 15 лет - в течение 10 лет применения "упрощенки" (далее - объекты третьей группы).

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. З ст. 346.16 НК РФ).

Напомним, что при переходе на УСН по объектам основных средств, приобретенным при применении общего режима налогообложения, необходимо восстановить НДС. Данная сумма:

исчисляется в пропорции к остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки стоимости;

подлежит восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на "упрощенку";

учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ), а не включается в первоначальную стоимость объекта, как того требуют налоговики в части предъявленной суммы НДС по приобретаемым при использовании УСН основным средствам (см. первую часть статьи).

Объекты основных средств, приобретенные при использовании общего режима налогообложения, также могут быть проданы. Но если до 1 января 2006 года обязанность по упомянутому пересчету возникала только при продаже основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, то после этой даты уточнение по периоду приобретения объектов законодателем было снято. Поэтому и по данным объектам необходимо осуществлять такой пересчет. Пересчет налоговой базы единого налога при продаже объектов первой группы во многом схож с пересчетом, осуществляемым при продаже объекта основных средств, приобретенного в первом квартале при использовании "упрощенки" (затраты по приобретению объекта учитываются одинаково: в одном налоговом периоде равными долями по кварталам). Отличие же заключается в следующем:

вместо первоначальной стоимости используется остаточная стоимость объекта на момент перехода на УСН;

невозможность выбора метода начисления амортизации и использования амортизационной премии. При пересчете корректнее применять тот метод начисления амортизации, который использовался при общей системе налогообложения до перехода на упомянутый специальный режим налогообложения.

Продажа объекта второй группы

Пример 9

Организация при использовании общего режима налогообложения в апреле 2005 года ввела в эксплуатацию станок, первоначальная стоимость которого - 277 950 руб. В налоговом учете при постановке его на учет были установлены срок полезного использования - 85 мес. и линейный метод начисления амортизации. С 1 января 2007 года налогоплательщик стал применять "упрощенку". 19 октября 2011 года станок был продан.

При общем режиме налогообложения станок использовался 20 мес. (8 + 12), где 8 и 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2005 и 2006 годах. Поэтому величина остаточной стоимости станка на момент перехода на "упрощенку" составляла 212 550 руб. (277 950 руб. - (277 950 руб. : 85 мес. х 20 мес.)).

Так как срок полезного использования станка (85 мес.) находится в интервале от 3 до 15 лет, то остаточную стоимость станка при "упрощенке" следует учитывать в течение 3 лет применения этого специального налогового режима. В 2007 году в качестве затрат на приобретение станка в расходы включается 106 275 руб. (212 550 руб. х 50%), в 2008 году- 63 765 руб. (212 550 руб. х 30%), в 2009 году - 42 510 руб. (212 550 руб. х 20%). Причем в каждом квартале упомянутых календарных лет будет учитываться 1/4 этих сумм: в 2007 году - 26 568,75 руб. (106 275 руб.: 4), в 2008 году - 15 941,25 руб. (63 765 руб. : 4), в 2009 году - 10 627 руб. (42 510 руб.: 4)

Продажа станка осуществлена 19 октября 2011 года. С момента окончания учета затрат на приобретение станка в "упрощенке" прошло всего лишь 20 месяцев. И это меньше установленных трех лет, которые позволят не производить пересчет налоговой базы по единому налогу. Следовательно, организация обязана осуществить пересчет величины налоговой базы, начиная с 2007 года.

Так как станок уже использовался при общем режиме налогообложения, то при расчете сумм амортизации, учитываемой в налоговом учете, на наш взгляд, более корректно использовать ранее установленные срок полезного использования объекта и метод начисления амортизации. Таковыми являются 85 месяцев и линейный способ. Исходя из этого ежемесячная сумма амортизации составляет 3270 руб. (277 950 руб. : 85 мес. х 1 мес). Поэтому в каждом квартале в период с января 2007 года по сентябрь 2011 года в налоговом учете организация могла бы учитывать по 9810 руб. (3270 руб/мес. х 3 мес). При "упрощенке" же в 2007 году в каждом квартале в расходах в качестве затрат на приобретение станка было учтено по 26 568,75 руб. На разницу между двумя приведенными величинами - 16 758,75 руб. (26 568,75 - 9810) - увеличивается размер налоговой базы. А это, в свою очередь, приводит к увеличению на 2513,81 руб. (16 758,75 руб. х 15%) суммы авансовых платежей и налога.

Таким образом, размер недоимки по авансовым платежам и налогу составит за I квартал 2007 года - 2513,81 руб., за первое полугодие -5027,63 руб. (2513,81 + 2513,81), за 9 месяцев - 7541,44 руб. (5027,63 + 2513,81), за 2007 год- 10 055,25 руб. (7541,44 + 2513,81).

При продаже основного средства, относящегося ко второй группе, возможна инвариантность результатов, получаемых при перерасчете налоговой базы. Параметром, приводящим к инвариантности, является величина оставшегося срока полезного использования объекта на момент перехода налогоплательщика на "упрощенку".

Таблица 7

Год		1 квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Всего за год
2007	Расходы при УСН	26 568,75	26 568,75	26 568,75	26 568,75	106 275
	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	9 810	39 240
	Разница в расходах	16 758,75	16 758,75	16 758,75	16 758,75	67 035
	Недоимка ЕН	2 513,81	2 513,81	2 513,81	2 513,81	10 055,25
	Недоимка ЕН НИ	2 513,81	5 027,63	7 541,44	10 055,25	10 055,25
2008	Расходы при УСH	15 941,25	15 941,25	15 941,25	15 941,25	63 765
	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	9 810	39 240
	Разница в расходах	6 131,25	6 131,25	6 131,25	6 131,25	24 525
	Недоимка ЕН	919,69	919,69	919,69	919,69	3 678,75
	Недоимка ЕН НИ	10 974,94	11 894,63	12 814,31	13 734	13 734
2009	Расходы при УСН	10 627,50	10 627,50	10 627,50	10 627,50	42 510
	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	9 810	39 240
	Разница в расходах	817,50	817,50	817,50	817,50	3 270
	Недоимка ЕН	122,63	122,63	122,63	122,63	490,50
	Недоимка ЕН НИ	13 856,63	13 979,25	14 101,88	14 224,50	14 224,50
2010	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	9 810	39 240
	Переплата ЕН	1 471,50	1 471,50	1 471,50	1 471,50	5 886
	Недоимка ЕН НИ	12 753	11 281,50	9 810	8 338,50	8 338,50
2011	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	3 270	22 890
	Переплата ЕН	1 471,50	1 471,50	1 471,50	490,50	4 905
	Недоимка ЕН НИ	6 867	5 395,50	3 924	3 433,50	3 433,50

В табл. 7 для наглядности приводятся числовые показатели, используемые при пересчете, и полученные данные. В таблице использованы следующие обозначения:

расходы при упрощенной системе налогообложения (УСН);

расходы при общей системе налогообложения (ОСН);

разница в расходах;

недоимка по единому налогу (ЕН);

недоимка по единому налогу нарастающим итогом

(ЕН НИ);

переплата по единому налогу (ЕН).

В 2008 году при УСН ежеквартально организация учитывала в качестве затрат на приобретения станка по 15 941,25 руб. И эта величина превосходит на 6131,25 руб. (15 941,25 - 9810) сумму амортизации, которая могла бы быть начислена в налоговом учете. Поэтому при пересчете на эту сумму должно быть увеличено значение налоговой базы. Следовательно, в каждом квартале этого года возникает недоимка по авансовому платежу и налогу в размере 919,69 руб. (6131,25 руб. х 15%).

В 2009 году при специальном налоговом режиме ежеквартальная величина затрат на приобретение станка уменьшается до 10 627,50 руб., в налоговом же учете сумма начисленной амортизации за квартал остается прежней - 9810 руб. Поэтому значение налоговой базы увеличивается на разницу между этими величинами - 817,50 руб. (10 627,50 - 9810). А это, в свою очередь, приводит к возникновению "ежеквартальной" недоимки авансовых платежей и налога в размере 122,63 руб. (817,50 руб. х 15%).

При дальнейшем пересчете, начиная с января 2010 года по октябрь 2011 года, в расходах при "упрощенке" затрат по приобретению станка нет, в налоговом же учете начисление амортизации по продаваемому станку продолжалось бы. Поэтому в этот период величина недоимки по единому налогу, образовавшаяся на 31 декабря 2009 года, - 14 224,50 руб., - на наш взгляд, должна уменьшаться ежеквартально (по III квартал 2011 года включительно) на 1471,50 руб. (9810 руб. х 15%). В IV же квартале этого года уменьшение происходит на 490,50 руб. (3270 руб. х 15%).

Как было сказано выше, возникающую в примере 9 при осуществлении пересчета налоговой базы переплату по авансовым платежам и налогу в период с января 2010 года по октябрь 2011 года налоговики скорее всего не будут признавать. Однако в некоторых случаях при продаже приобретенного до момента перехода на упрощенную систему налогообложения объекта основных средств с возникающей при пересчете переплатой им придется все же смириться.

Пример 10

Несколько изменим данные примера 9 - станок был приобретен в феврале 2002 года, продажа же его осуществляется в октябре 2011 года.

При общем режиме налогообложения станок использовался 58 мес. (10 + 12 + 12 + 12 + 12), где 10,12,12,12 и 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2002-2006 годах. Поэтому на момент перехода на "упрощенку" - 1 января 2007 года - величина остаточной стоимости станка составит 88 290 руб. (277 950 руб. - 3270 руб/мес. х 58 мес.)).

Исходя из этого в первый год применения упрощенной системы налогообложения организация учтет в расходах в качестве затрат по приобретению станка 44 145 руб. (88 290 руб. х 50%). Причем эта сумма будет включаться в "квартальные" расходы равными долями по 11 036,25 руб. (44 145 руб. : 4 кв. х 1 кв.).

Данная величина при пересчете будет сравниваться с теми же ежеквартальными суммами амортизации, которые приводились в примере 9, - 9810 руб. (3270 руб/мес. х 3 мес).

Поэтому значения налоговых баз по единому налогу ежеквартально необходимо увеличивать на 1226,25 руб. (11 036,25 - 9810). А это, в свою очередь, приводит к возникновению ежеквартальной недоимки по авансовым платежам и налогу в сумме 183,94 руб. (1226,25 руб. х 15%). Таким образом, общая величина недоимки по налогу за 2007 год составит 735,75 руб. (183,94 руб/кв. х 4 кв.).

В 2008 году при "упрощенке" в расходах в качестве затрат по приобретению станка будет учтено 26 487 руб. (88 290 руб. х 30%), ежеквартальная же их величина составит 6621,75 руб. (26 487 руб.: 4 кв. х 1 кв.).

Так как это значение не превосходит ежеквартальную сумму амортизации, исчисляемую в налоговом учете (6621,75 < 9810), то при пересчете величину налоговой базы ежеквартально необходимо уменьшать на 3188,25 руб. (9810 - 6621,75). Следовательно, ежеквартально организацией было излишне начислено в виде авансового платежа и налога 478,24 руб. (3188,25 руб. х 15%).

Таким образом, уже после окончания первого полугодия налогоплательщик полностью "погасит" возникшую на 1 января этого года недоимку по налогу ((478,24 руб/кв. х 2 кв.) > 735,75 руб.). К концу же 2008 года величина излишне начисленного налога составит 1177,20 руб. ((478,24 руб/кв. х 4 кв.) - 735,75 руб.).

В 2009 году при УСН в расходах в качестве затрат по приобретению станка будет учтено 17 658 руб. (88 290 руб. х 20%). Четвертая часть этой суммы - 4414,50 руб. (17 658 руб.: 4 кв. х 1 кв.) - при перерасчете сравнивается с упомянутыми 9810 руб. На разницу между этими величинами - 5395,50 руб. (9810 - 4414,50) - необходимо уменьшить величину облагаемой базы по налогу за I квартал. Поэтому в этом отчетном периоде дополнительно возникают "излишки" по начислению авансового платежа в сумме 809,33 руб. (5395,50 руб. х 15%). Общая же величина излишне начисленной суммы налога достигнет 1986,53 руб. (1177,20 + 809,33).

На момент перехода на "упрощенку" станок использовался 58 месяцев. При вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования - 85 месяцев. Поэтому при пересчете налоговой базы сумма амортизации по станку в налоговом учете начислялась бы в течение 27 месяцев. Этот период как раз и заканчивается в марте 2009 года, так как 27 месяцев "раскладываются" на 12 календарных месяцев 2007 и 2008 годов и 3 месяца 2009 года. После этого в налоговом учете амортизация по станку не начисляется.

Следовательно, со II по IV квартал 2009 года при пересчете значение налоговой базы увеличивается ежеквартально на величину затрат по приобретению станка, учтенную в этот период при специальном налоговом режиме, т.е. на 4414,50 руб. А это, в свою очередь, приводит к доначислению величин авансовых платежей в сум ме 662,18 руб. (4414,40 руб. х 15%) в оставшиеся отчетные и налоговый периоды 2007 года.

Таким образом, излишне начисленная сумма налога на 1 апреля 2009 года - 1986,53 руб. - будет успешно "съедена" до конца налогового периода - (1986,53 руб. = 662,18 руб/кв. х 3 кв.).

Продолжать дальнейший пересчет налоговой базы нет смысла, так как с января 2010 года по октябрь 2011 года затраты по приобретению станка в расходах как в налоговом учете, так и при "упрощенке" нулевые.

Для наглядности в табл. 8 приведены полученные данные.

Сумма пеней при неизменности установленный на сегодняшний день ставки рефинансирования Банка России для этого случая составит 62,86 руб. (10,5% : 300 дн. х (183,94 руб. х 91 дн. + 367,88 руб. х 92 дн. + 551,81 руб. х 158 дн. + 735,75 руб. х 25 дн. + 257,51 руб. х 91 дн.), где 91, 92,158, 25 и 91 - количество дней в периоды с 26 апреля 2007 года по 25 июля 2007 года, с 26 июля 2007 года по 25 октября 2007 года, с 26 октября 2007 года по 31 марта 2007 года, с 1 апреля 2007 года по 25 апреля 2007 года и с 26 апреля 2008 года по 25 июля 2008 года.

Если на момент перехода на "упрощенку" оставшийся срок использования объекта равен 12 месяцам или не превышает эту величину, то в результате пересчета значение налоговой базы по единому налогу сохранится (при оставшемся сроке использования объекта - 12 месяцев) или уменьшится, так как в начале года сумма начисленной амортизации в налоговом учете будет превосходить величину затрат по приобретению объекта при УСН (подробнее - см. пример 10).

Таблица 8

Год		1 квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Всего за год
2007	Расходы при УСН	11 036,25	11 036,25	11 036,25	11 036,25	44 145
	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	9 810	39 240
	Разница в расходах	1 226,75	1 226,75	1 226,75	1 226,75	4 905
	Недоимка ЕН	183,94	183,94	183,94	183,94	735,75
	Недоимка ЕН НИ	183,94	367,88	551,81	735,75
2008	Расходы при УСН	6 621,75	6 621,75	6 621,75	6 621,75	26 487
	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	9 810	39 240
	Разница в расходах	-3 188,25	-3 188,25	-3 188,25	-3 188,25	-12 753
	Переплата ЕН	478,24	478,24	478,24	478,24	1 177,20
	Недоимка ЕН НИ	257,51	-220,73	-698,96	-1 177,20
2009	Расходы при УСН	4 415,50	4 415,50	4 415,50	4 415,50	17 658
	Расходы при ОСН	9 810	0	0	0	9 810
	Разница в расходах	-5 395,50	4 415,50	4 415,50	4 415,50	3 270
	Переплата ЕН	809,33	-662,18	-662,18	-662,18	-1 177,20
	Недоимка ЕН НИ	-1 986,53	-1 324,35	-662,18	0,00

Отметим, что пересчет налоговой базы при продаже объекта основных средств:

приобретенного при использовании общего режима налогообложения;

срок полезного использования которого в налоговом учете лежит в пределах от 3 до 15 лет;

оставшийся срок использования объекта на момент перехода на "упрощеку" не превышает 24 месяцев, - можно и не осуществлять. Так как уже в первый год использования УСН учтенная ежеквартально в расходах в качестве затрат по приобретению объекта основных средств величина будет равна или меньше суммы начисленной амортизации за квартал в налоговом учете. Данное вытекает из уравнения:

                 С        х 50% : 4 = С        : У х 3,

                  ост. ст.             ост. ст.

где С - величина остаточной стоимости объекта на момент ост. ст. перехода на "упрощенку"; У - оставшееся количество месяцев эксплуатации объекта на момент перехода. И оно равно 24 (3 х 4 : 50%).

В примерах 9 и 10 мы исходили из требования налоговиков о начале отсчета требуемых 3 лет с момента окончания учета затрат по приобретению объекта основных средств в расходах при УСН. Если же отсчет вести с момента окончания налогового периода, в котором налогоплательщик начал учитывать упомянутые расходы (первый год применения УСН), то в обоих примерах пересчет налоговой базы производить не следовало бы, так как установленные законодателем 3 года истекли в 2010 году.

Продажа объекта третьей группы

Если налогоплательщик, использующий "упрощенку" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", решает продать основное средство, срок полезного использования которого превышает 15 лет и с момента приобретения (сооружения, изготовления, создания) объекта не минуло 10 лет, то он должен осуществить пересчет налоговой базы по единому налогу (посл. абз. п. 3 ст. 346.16 НК РФ). На первый взгляд кажется, что законодатель более четко определил для этого случая момент начала отсчета требуемого временного промежутка. Однако и здесь может возникнуть вопрос.

Существует несколько дат, которые каким-либо образом связаны с объектом основных средств. Таковыми являются даты:

перехода права собственности на объект;

ввода в эксплуатацию объекта;

полной оплаты за объект;

последнего по времени из перечисленных событий. Какую из них имел в виду законодатель? Налоговые органы скорее всего будут настаивать на отсчете начала от даты последнего события. Хотя выполнение всех перечисленных условий необходимо для включения затрат по приобретению объекта в расходы, учитываемые при исчислении облагаемой базы по налогу, а вовсе не для того, чтобы тот или иной объект признать приобретенным, сооруженным, изготовленным или созданным.

Для объектов основных средств, которые находились на учете у налогоплательщиков до момента перехода на "упрощенку" и были полностью оплачены, логично было бы начинать отсчет требуемых 10 лет с момента ввода их в эксплуатацию. Поэтому не исключена ситуация, что налогоплательщик уже при таком переходе будет освобожден от упомянутой обязанности пересчета налоговой базы.

Пример 11

С 2005 года организация использует упрощенную систему налогообложения. На учете у нее находится склад, который был принят на учет в мае 1994 года. В августе 2007 года этот склад был продан.

На момент продажи склада минуло более 13 лет с даты ввода его в эксплуатацию. Поэтому пересчет налоговой базы, исчисляемой за время применения "упрощенки", не производится.

Как было сказано выше, в отношении объектов основных средств, относимых к третьей группе, затраты по их приобретению учитываются в течение 10 лет применения УСН. Поэтому не исключена вероятность, что при их продаже часть их стоимости не будет учтена в расходах.

Руководство Минфина России считает, что при продаже таких объектов стоимость, не отнесенная к расходам в соответствии с главой 26.2 НК РФ, не может учитываться при исчислении налоговой базы. И обосновывают финансисты такую позицию тем, что в перечне расходов, указанных в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (который является исчерпывающим), расходы в виде остаточной стоимости основных средств в случае их реализации отсутствуют (письма Минфина России от 11.11.04 N 03-03-02-04/1/48 и от 27.05.05 N 03-03-02-04/1/131). Норму же, позволяющую учесть в расходах стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), чиновники на этот случай не распространяют (письма Минфина России от 15.12.04 N 03-03-02-04/1-83 и от 04.03.05 N 03-03-02-04/1/54 и). Такую позицию финансистов поддерживают и налоговики (письма МНС России от 09.02.04 N 22-1-15/200 и от 07.05.04 N 22-1-14/849 и).

Конечно, можно попытаться возражать против такой позиции. Ведь в состав основных средств, расходы по приобретению которых учитываются налогоплательщиками, применяющими УСН, с 1 января 2006 года включается только амортизируемое имущество, определяемое в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). При реализации же амортизируемого имущества в налоговом учете законодатель позволяет уменьшить полученные доходы на величину остаточной стоимости продаваемого объекта основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). И отдельные нормы главы 26.2 НК РФ применяются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль некоторыми статьями главы 25 НК РФ. К сожалению, прямое указание о возможности использования упомянутой нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при продаже основного средства в главе 26.2 НК РФ отсутствует. И это может позволить арбитражному суду принять решение не в пользу налогоплательщика.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 7, 8, июль, август 2007 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.