Оценка материально-производственных запасов (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 7, 8, июль, август 2007 г.)

Оценка материально-производственных запасов

При отпуске материально-производственных запасов в производство или ином их выбытии необходимо определить стоимостные показатели данных активов. Оценивать же их можно в настоящее время одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ производится в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации исходя из допущения последовательности ее применения (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

Отметим, что вышеприведенное не распространяется на товары, если они учитываются по продажным ценам.

Оценка по себестоимости каждой единицы

Способ оценки материально-производственных запасов по стоимости единицы предполагает ведение поштучного их учета. При передаче МПЗ в производство при этом методе в расходы включается фактическая их себестоимость.

Минфин России рекомендует применять этот способ оценки по запасам, которые не могут обычным образом заменять друг друга, а также по МПЗ, используемым организацией в особом порядке (п. 17 ПБУ 5/01). К таковым финансисты относят драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.

Списывать поштучно удобно и дорогостоящие товары, которые продаются в единственном экземпляре или небольшими партиями. Например, автомобили, предметы искусства, ювелирные изделия.

Пример 1

Организация занимается продажей дорогих автомобилей.

При продаже автомобиля в расходы включается его фактическая себестоимость. Так как учетной политикой организации предусмотрено для данной группы товаров использование способа оценки - по себестоимости единицы МПЗ.

Списание материально-производственных запасов по стоимости каждой единицы позволяет получить точные сведения о себестоимости проданных активов. Сформированные с его использованием показатели отчетности наиболее реальные, так как они получены без каких-либо усреднений или отклонений. Данные бухгалтерской отчетности при этом способе оценки МПЗ могут быть использованы напрямую и для управленческого учета.

Метод оценки по стоимости единицы запасов также может использоваться и в налоговом учете при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) и стоимости приобретения покупных товаров при их реализации (п. 8 ст. 254 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Оценка по средней себестоимости

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце (п. 18 ПБУ 5/01, п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н). Таким образом, для определения величины средней себестоимости по каждой группе (виду) запасов при их списании по средней себестоимости используется следующая формула:

     Сср = (Сост + Спост) : (Кост + Кпост),

где Сср - средняя себестоимость МПЗ;

Сост и Спост - стоимости остатка МПЗ на начало месяца и поступивших за месяц;

Кост и Кпост - количество единиц запасов, оставшихся на начало месяца и оприходованных за месяц.

Произведение полученной таким образом величины средней себестоимости по каждой группе (виду) запасов на количество списываемых МПЗ и будет давать величину, включаемую в расходы.

Пример 2

На 1 июля остаток МПЗ составляет 350 единиц, их фактическая себестоимость - 88 970 руб. Остатки сложились из поступлений пяти партий запасов в следующей последовательности. В первой партии поступило 50 ед. по фактической себестоимости 245 руб/ед., во второй - 70 ед. по 251 руб/ед., в третьей - 80 ед. по 254 руб/ед., в четвертой - 80 ед. по 257 руб/ед., в пятой - 70 ед. по 261 руб/ед.

В течение июля приобретено 800 единиц МПЗ на сумму 222 120 руб. Запасы поступали девятью партиями (далее они нумеруются с шестой по четырнадцатую). Даты их поступлений, себестоимость единицы и фактическая стоимость каждой партии приводятся в табл. 1.

Через один рабочий день (2, 4, 6, 10, 12, 16 июля и т.д.) по 80 единиц МПЗ передается в производство. Всего за месяц осуществлено 11 передач.

(В этом примере и во всех нижеприведенных:

при перемножении может возникать отличие в значениях копеек. Объясняется это тем, что расчеты проводились с точностью до десятой ее доли;

считается, что при поступлении и выбытии МПЗ в один и тот же день вначале происходит их выбытие, а затем - оприходование новой партии.)

Общее количество и общая стоимость материально-производственных запасов определяются как совокупность количества и стоимости запасов на начало месяца и поступивших в течение месяца. Эти значения составят соответственно 1150 ед. (350 + 800) и 311 090 руб. (88 970 + 222 120). Исходя из этого средняя себестоимость единицы - 270,51 руб/ед. (311 090 руб. : 1150 ед.). Так как за июль было осуществлено 11 передач МПЗ, то общее количество выбывших запасов - 880 ед. (80 ед. х 11). Поэтому стоимость переданных в производство МПЗ в течение месяца, включаемая в расходы по обычным видам деятельности, составит 238 051,48 руб. (270,51 руб/ед. х 880 ед.). В бухгалтерском учете данное списание сопровождается проводкой:

Дебет 20 Кредит 10

- 238 051,48 руб. - списана фактическая се бестоимость МПЗ, переданных в производство в июле.

Таблица 1

Общий номер партии	Дата поступле- ния	Количество, шт.	Себестоимость едини- цы, руб/шт.	Фактическая себестоимость партии, руб.
1	Запасы на 1 июля	50	245,00	12 250,00
2		70	251,00	17 570,00
3		80	254,00	20 320,00
4		80	257,00	20 560,00
5		70	261,00	18 270,00
Всего запасов		350		88 970,00
6	03.07.07	80	263,00	21 040,00
7	06.07.07	90	268,00	24 120,00
8	10.07.07	110	270,00	29 700,00
9	13.07.07	90	275,00	24 750,00
10	17.07.07	70	279,00	19 530,00
11	20.07.07	100	283,00	28 300,00
12	24.07.07	90	285,00	25 650,00
13	27.07.07	90	287,00	25 830,00
14	31.07.07	80	290,00	23 200.00
Приобретено за июль		800		222 120,00
Всего		1150		311 090,00

Стоимость же оставшихся 270 ед. (1150 - 880) МПЗ на конец месяца (на начало августа) - 73 038,52 руб. (270,51 руб/ед. х 270 ед.).

Способ оценки по средней себестоимости самый распространенный. При большом ассортименте используемых материально-производственных запасов (продаваемых товаров) и при условии их закупки небольшими партиями отследить, к какой партии относится каждая передаваемая (продаваемая) единица такого МПЗ, достаточно сложно. Этот же метод позволяет избавиться от требуемого "отслеживания".

В примере 2 средняя себестоимость единицы МПЗ определялась исходя из среднемесячной фактической себестоимости, т.е. применялась взвешенная оценка. Вышеупомянутые же Методические указания позволяют использовать и иной вариант расчета, когда фактическая себестоимость материально-производственных запасов определяется в момент их отпуска. При этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость МПЗ на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Так как в этом случае фактическая себестоимость единицы МПЗ определяется каждый раз в момент их выбытия, иными словами операция исчисления как бы "скользит" от одной выбывающей партии запасов к следующей, то такой вариант и был назван скользящей оценкой (п. 78 Методических указаний).

Пример 3

Применим вариант скользящей оценки МПЗ к данным примера 2.

В момент первой передачи МПЗ в производство (2 июля) фактической себестоимостью передаваемой единицы будет средняя себестоимость оставшихся запасов на начало июля МПЗ, т.е. 254,20 руб/ед. (88 970 руб. : 350 ед.). Исходя из этого фактическая себестоимость переданных в этот день 80 единиц запасов составит 20 336,00 руб. (254,20 руб/ед. х 80 ед.). 3 июля поступает шестая партия МПЗ, что приводит к изменению средней себестоимости единицы МПЗ. Она равна 256,21 руб/ед. (254,20 руб/ед. х (350 ед. - 80 ед.) + 21 040 руб.) : (270 ед. + 80 ед.)).

По данной величине фактической себестоимости единицы МПЗ 4 и 6 июля будут списаны по 80 единиц запасов. Их общие суммы (за день) - 20 496,91 руб. (256,21 руб/ед. х 80 ед.).

К концу 6 июля поступает очередная седьмая партия МПЗ, что приводит к изменению фактической себестоимости единицы запасов. Ее значение достигает 260 руб/ед. ((256,21 руб/ед. х (350 ед. - 80 ед. - 80 ед.) + 24 120 руб.) : (190 ед. + 90 ед.)). По этой себестоимости рассчиты вается фактическая стоимость партии МПЗ, передаваемой 10 июля. С учетом этого ее сумма 20 800 руб. (260 руб/ед. х 80 ед.).

Поступление партии МПЗ в этот день вновь изменит фактическую себестоимость единицы запасов, увеличив ее до 263,55 руб/ед. ((260 руб/ед. х (280 ед. - 80 ед.) + 29 700 руб.) : (200 ед. + 110 ед.)). По данной стоимости учитываются МПЗ, передаваемые в производство 12 июля. Тогда фактическая себестоимость этой партии запасов составит 21 083,90 руб. (263,55 руб/ед. х 80 ед.).

Очередное поступление МПЗ происходит 13 июля. А это означает, что происходит изменение фактической себестоимости единицы запасов. Она ненамного возрастает - до 266,77 руб/ед. ((264,55 руб/ед. х (310 ед. - 80 ед.) + 24 750 руб.) / (230 ед. + 90 ед.)). Отпуск МПЗ в производство по этой стоимости осуществляется 16 июля. И это обязывает учесть в расходах 21 341,55 руб. (288,77 руб/ед. х 80 ед.) в качестве фактической себестоимости передаваемой партии запасов.

Таблица 2

Дата	Остаток на начало дня		ССЕ на нача- ло дня	Выбытие		Поступление		ССЕ на конец дня
	Кол-во	ФСО		Кол-во	ФСЗ	Кол-во	ФСП
02.07	350	88 970	254,20	80	20 336			254,20
03.07	270	68 634	254,20			80	21 040	256,21
04.07	350	89 674	256,21	80	20 496,91			256,21
06.07	270	69 177,09	256,21	80	20 496,9	90	24 120	260
10.07	280	72 800,18	260	80	20 800,05	110	29 700	263,55
12.07	310	81 700,13	263,55	80	21 083,90			263,55
13.07	230	60 616,23	263,55			90	24 750	266,77
16.07	320	85 366,23	266,77	80	21 341,55			266,77
17.07	240	64 024,68	266,77			70	19 530	269,53
18.07	310	83 554,68	269,53	80	21 562,49			269,53
20.07	230	61 992,19	269,53	80	21 562,49	100	28 300	274,92
24.07	250	68 729,70	274,92	80	21 993,50	90	25 650	278,41
26.07	260	72 386,20	278,41	80	22 272,67			278,41
27.07	180	50 113,53	278,41			90	25 830	281,27
30.07	270	75 943,53	281,27	80	22 501,78			281,27
31.07	190	53 441,75	281,27			80	23 200	283,86
01.08	270	76 641,75	283,86
Всего				880	234 448,27	800	222 120

До конца месяца величина фактической себестоимости единицы МПЗ будет изменяться в дни поступления очередных партий материально-производственных запасов, т.е. 17, 20, 24, 27 и 31 июля. Их значения определятся из следующих соотношений:

269,53 руб/ед. ((266,77 руб/ед. х (230 ед. + 90 ед. - 80 ед.) + 19 530 руб.) : (240 ед. + 70 ед.);

274,92 руб/ед. ((269,53 руб/ед. х (310 ед. - 80 ед. - 80 ед.) + 28 300 руб.) : (150 ед. + 100 ед.);

278,41 руб/ед. ((274,92 руб/ед. х (250 ед. - 80 ед.) + 25 650 руб.) / (170 ед. + 90 ед.);

281,27 руб/ед. ((278,41 руб/ед. х (260 ед. - 80 ед.) + 25 830 руб.) : (180 ед. + 90 ед.);

283,86 руб/ед. ((281,27 руб/ед. х (270 ед. - 80 ед.) + 23 200 руб.) / (190 ед. + 80 ед.).

Здесь 19 530 руб., 28 300 руб., 25 650 руб., 25 830 руб. и 23 200 руб. - стоимости партий МПЗ, поступивших 17, 20, 24, 27 и 31 июля; 70, 100, 90, 90 и 80 - количество единиц запасов в этих партиях соответственно.

Величины же фактической себестоимости партий МПЗ, передаваемых в производство 18, 20, 24, 26 и 30 июля, составят соответственно:

21 562,49 руб. (269,53 руб/ед. х 80 ед.);

21 562,49 руб. (269,53 руб/ед. х 80 ед,

21 993,50 руб. (274,92 руб/ед. х 80 ед,

22 272,67 руб. (278,41 руб/ед. х 80 ед,

22 501,78 руб. (281,27 руб/ед. х 80 ед.). В июле в расходах в качестве фактической себестоимости списанных в производство МПЗ будет учтено 234 448,27 руб. (20 336 + 20 496,91 + 20 496,91 + 20 800,05 + 21 083,90 + 21 341,55 + 21 562,49 + 21 562,49 + 21 993,50 + 22 272,67 + 22 501,78).

На конец же месяца (на 1 августа 2007 года) в организации на учете останется 270 ед. (350 + 800 - 880) МПЗ по фактической себестоимости единицы - 283,86 руб/ед. Общая их сумма составит 76 641,73 руб. (283,86 руб/ед. х 270 ед.)

В табл. 2 приведены соответственно значения:

средней себестоимости единицы запасов (ССЕ) на начало и конец дня после выбытия и поступления каждой партии МПЗ;

фактической себестоимости МПЗ, переданных в производство (ФСЗ);

фактической себестоимости остатка МПЗ на начало дня (ФСО);

фактической себестоимости поступившей партии запасов (ФСП).

Использование способа скользящей средней себестоимости позволяет организации более точно определять затраты, связанные с производством. В нашем случае разница при использовании взвешенной и скользящей оценки в величинах, списанных при передаче МПЗ в производство за июль, составляет 3603,21 руб. (238 051,48 - 234 448,27), или 1,5 процента от стоимости списанных МПЗ.

Отметим, что применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. Вариант же исчисления средних оценок фактической себестоимости материально-производственных запасов должен раскрываться в учетной политике организации.

Преимущество способа оценки по средней себестоимости проявляется в большей степени, если стоимость приобретаемых МПЗ все время меняется. В такой ситуации усреднение себестоимости выбываемых запасов позволяет "держать" величину прибыли на среднем уровне, помогая тем самым избежать как непредсказуемо высоких ее значений, возникающих при резком падении цен, так и неожиданных убытков, являющихся следствием возрастания их стоимости. Соответственно будут в большей степени сохраняться стабильно и финансовые показателей организации.

Способ оценки по средней себестоимости можно использовать и в налоговом учете (п. 8 ст. 254 НК РФ и подп. З п. 1 ст. 268 НК РФ). Упоминание этого способа в обеих учетных политиках позволит избежать возникновения разницы между данными учитываемых расходов.

Способ ФИФО

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов основана на допущении, что запасы используются в течение месяца (иного периода) в последовательности их приобретения (поступления). Короче говоря, МПЗ, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом запасов, числящихся на начало месяца. Исходя из этого оценка МПЗ, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается фактическая себестоимость запасов, ранних по времени приобретений (п. 19 ПБУ 5/01).

Пример 4

Применим способ ФИФО к стоимостным показателям поступивших партий МПЗ примера 2.

При передаче в производство 2 июля 80 ед. МПЗ будут учтены: величина фактической себестоимости первой партии запасов целиком - 12 250 руб. (245 руб/ед. х 50 ед.) и частично величина второй - 7530 руб. (251 руб/ед. х (80 ед. - 50 ед.)), находящихся в остатках на 1 июля. Таким образом, в расходы по обычным видам деятельности следует включить 19 780 руб. (12 250 + 7530).

При отпуске запасов 4 июля учитывается оставшаяся величина фактической себестоимости второй партии МПЗ - 10 040 руб. (17 570 - 7530), приходящаяся на 40 ед. (70 - 30) запасов и половина фактической себестоимости третьей партии МПЗ - 10 160 руб. (251 руб/ед. х 40 ед.). Таким образом, в расходы в этот день включается 20 200 руб. (10 040 + 10 160).

Фактическая себестоимость второй половины этой партии - 10 160 руб. (20 320 - 10 160) в совокупности с первой половиной четвертой партии МПЗ - 10 280 руб. (257 руб/ед. х 40 ед.) будет учтена в расходах как стоимость запасов, переданных в производство 6 июля. Эта совокупность - 20 440 руб. (10160 + 10 280).

При отпуске в производство МПЗ 10 июля в расходах учитывается стоимость оставшейся половины запасов из четвертой партии МПЗ 10 280 руб. (20 560 -10 280) и стоимость 40 ед. пятой партии - 10 440 руб. (261 руб/ед. х 40 ед.). Искомое значение фактической себестоимости отпущенных МПЗ - 20 720 руб. (10 280 + 10 440).

12 июля отпуск в производство МПЗ ознаменован тем, что в этот день используются последние остатки запасов на 1 июля - 30 ед. пятой партии и начинается использование МПЗ, поступивших в первой партии (шестая - при общем подсчете) в этом месяце (3-го числа) - 50 ед. (80 - 30). Следовательно, в этот день в расходах будет учтено 20 980 руб. ((18 270 руб. - 10 440 руб.) + (263 руб/ед. х 50 ед.)).

В оставшиеся шесть дней, когда осуществляется передача МПЗ в производство, - 16,18, 20, 24, 26 и 30 июля - требуемые 80 единиц будут "складываться" соответственно из:

30 ед. (80 - 50) шестой партии и 50 ед. (80-30) седьмой партии поступивших МПЗ;

40 ед. (90 - 50) седьмой и восьмой (80 -40) партий;

70 ед. (110 - 40) восьмой партии и 10 ед. (80 - 70) девятой;

80 ед. (90 - 10) девятой партии;

70 ед. десятой партии и 10 ед. (80 - 70) одиннадцатой;

80 ед. одиннадцатой партии.

С учетом этого в расходы в качестве фактической себестоимости передаваемых в эти дни в производство МПЗ будут включаться следующие суммы:

21 290 руб. (263 руб/ед. х 30 ед. + 268 руб/ед. х 50 ед.);

21 520 руб. (268 руб/ед. х 40 ед. + 270 руб/ед. х 40 ед.);

21 650 руб. (270 руб/ед. х 70 ед. + 275 руб/ед. х 10 ед.);

22 000 руб. (275 руб/ед. х 80 ед.);

22 360 руб. (279 руб/ед. х 70 ед. + 283 руб/ед. х 10 ед.);

22 640 руб. (283 руб/ед. х 80 ед.). Таким образом, за июль было отпущено в производство 880 ед. (80 ед/парт. х 11 парт.). Совокупность их фактических себестоимостей - 233 580 руб. (19 780 + 20 200 + 20 440 + 20 720 + 20 980 + 21 290 + 21 520 + 21 650 + 22 000 + 22 360 + 22 640) - будет учтена в рас ходах в этом месяце.

На 1 августа из одиннадцатой партии поступивших МПЗ осталось 10 ед. (100 -10 - 80), количество МПЗ, входящих в двенадцатую (90 ед.), тринадцатую (90 ед.) и четырнадцатую (80 ед.) партии, сохранились в целостности. Исходя из этого у организации на начало августа в наличии осталось 270 ед. МПЗ. Их стоимость составит 77 510 руб. (283 руб/ед. х 10 ед. + 25 650 руб. + 25 830 руб. + 23 200 руб.).

В табл. 3 для наглядности приведены количественные и стоимостные показатели поступивших и выбывающих в июле партий МПЗ.

В графах 7 и 8 приведено количество единиц запасов на начало каждого дня их передачи в производство и их общая стоимость.

В графах 9 и 11 в скобках помимо количества МПЗ указаны номера партий поступления.

Упомянутые Методические указания позволяют применять при способе ФИФО как взвешенную, так и скользящую оценку (п. 78 Методических указаний). Но заложенный для этого случая алгоритм списания фактической себестоимости наиболее ранних партий МПЗ нивелирует разницу между значениями, определяемыми с использованием взвешенной и скользящей оценки. Как в первом варианте, так и во втором будет одна и та же последовательность списания запасов при одном и том же порядке учета поступающих партий МПЗ. Поэтому независимо от того, как производится расчет по итогам месяца (взвешенная оценка) или же на момент передачи МПЗ (скользящая оценка), при расчете будут использованы одни и те же значения.

Алгоритм, приведенный в примере 4, называют прямым. Такой порядок расчетов предполагает наличие точных сведений о том, к каким именно партиям относятся списанные материально-производственные запасы и к каким - оставшиеся на конец месяца. Однако стоимость проданных за месяц МПЗ можно вычислить и другим способом - расчетным, или "обратным". О возможности применения его в бухгалтерском учете финансисты указали в пункте 4 приложения 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Данный способ удобен тем, что позволяет избавиться от необходимости определения, к каким партиям относятся выбывшие МПЗ (проданные товары). Достаточно, чтобы на конец месяца имелись точные (в разрезе партий) сведения об остатках запасов.

Таблица 3

Год		1 квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Всего за год
2007	Расходы при УСН	11 036,25	11 036,25	11 036,25	11 036,25	44 145
	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	9 810	39 240
	Разница в расходах	1 226,75	1 226,75	1 226,75	1 226,75	4 905
	Недоимка ЕН	183,94	183,94	183,94	183,94	735,75
	Недоимка ЕН НИ	183,94	367,88	551,81	735,75
2008	Расходы при УСН	6 621,75	6 621,75	6 621,75	6 621,75	26 487
	Расходы при ОСН	9 810	9 810	9 810	9 810	39 240
	Разница в расходах	-3 188,25	-3 188,25	-3 188,25	-3 188,25	-12 753
	Переплата ЕН	478,24	478,24	478,24	478,24	1 177,20
	Недоимка ЕН НИ	257,51	-220,73	-698,96	-1 177,20
2009	Расходы при УСН	4 415,50	4 415,50	4 415,50	4 415,50	17 658
	Расходы при ОСН	9 810	0	0	0	9 810
	Разница в расходах	-5 395,50	4 415,50	4 415,50	4 415,50	3 270
	Переплата ЕН	809,33	-662,18	-662,18	-662,18	-1 177,20
	Недоимка ЕН НИ	-1 986,53	-1 324,35	-662,18	0,00

Пример 5

Используем данные примера 4.

На 1 августа 2007 года в бухгалтерском учете организации числится 270 единиц МПЗ. Составляющими данного значения являются: 10 ед. из одиннадцатой партии поступивших МПЗ, 90 ед. - из двенадцатой, 90 ед. - из тринадцатой, 80 ед. - из четырнадцатой. Стоимость единицы запасов по этим партиям соответственно 283 руб/ед., 285 руб/ед., 287 руб/ед., 290 руб/ед. Таким образом, фактическая себестоимость оставшихся на 1 августа МПЗ - 77 510 руб. (283 руб/ед. х 10 ед. + 285 руб/ед. х 90 ед. + 287 руб/ед. х 90 ед. + 290 руб/ед. х 80 ед.).

Стоимость МПЗ, переданных в производство в июле, определяется как разность между совокупностью стоимостей остатка МПЗ на 1 июля и поступивших за этот месяц и стоимостью остатка на 1 августа - 233 580 руб. (88 970 + 222 120 - 77 510).

Искомая сумма совпадаете величиной, определенной в примере 4 как совокупность фактических себестоимостей отпускаемых партий МПЗ.

Положительным при методе ФИФО является то, что себестоимость товаров, сформированная с применением его правил, обычно ненамного отличается от реальной. Так как в большинстве случаев отпуск однотипных МПЗ осуществляется именно в порядке их приобретения. Поэтому данные отчетности, полученные с применением метода ФИФО, вполне пригодны для управленческих целей. Использовать этот способ можно и в налоговом учете (п. 8 ст. 254 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Применять метод ФИФО в налоговом учете предпочтительнее в случаях, когда фактическая себестоимость закупаемых однотипных МПЗ имеет тенденцию к снижению. При установке для их оценки такого метода организация получит возможность в первую очередь включать в расходы стоимость наиболее дорогих запасов.

Для целей же бухгалтерского учета метод ФИФО будет более эффективен, если цены на приобретаемые МПЗ стабильно растут. В этом случае списываемые запасы будут оцениваться по меньшей стоимости. А это, в свою очередь, приведет к большей величине бухгалтерской прибыли.

Как видим, применение способа ФИФО в обоих учетах при одной из упомянутых тенденций в цене приобретаемых МПЗ будет приводить к положительному эффекту лишь в одном из них: либо будет возможность несколько сэкономить на налоге на прибыль, либо возрастут финансовые показатели, в том числе и прибыль.

Способ ЛИФО

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ основана на допущении, что запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по фактической себестоимости запасов, последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в остатках на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения с учетом активов на начало месяца, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения (п. 20 ПБУ 5/01).

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов позволяют использовать при методе ЛИФО как взвешенную, так и скользящую оценку (п. 78 указаний). Использование того или иного варианта оценки при этом методе, как и в случае с оценкой по средней себестоимости, приводит к несколько иным результатам.

Пример 6

Применим способ ЛИФО к стоимостным показателям поступивших партий МПЗ примера 2.

Вариант 1

Определение величины фактической себестоимости МПЗ, отпущенных в производство, при использовании взвешенной оценки производится по итогам месяца. Поэтому при прямом методе расчета при передаче 2 июля в производство 80 ед. МПЗ будут учтена целиком величина фактической себестоимости четырнадцатой партии запасов, т.е. 23 200 руб. (290 руб/ед. х 80 ед.). Так как в этой партии как раз и поступают требуемые 80 ед. актива.

При отпуске в производство МПЗ 4 июля будет учтена стоимость 80 ед. из тринадцатой партии запасов, т.е. 22 960 руб. (287 руб/ед. х 80 ед.).

В оставшиеся девять "отпускных" дней, когда осуществляется передача МПЗ в производство, требуемые 80 ед. будут "складываться":

6 июля - из 10 ед. (90 - 80) тринадцатой партии и 70 ед. (80 - 10) двенадцатой;

10 июля - из 20 ед. (90 - 70) двенадцатой партии и 60 ед. (80 - 20) одиннадцатой;

12 июля - из 40 ед. (100 - 60) одиннадцатой партии и 40 ед. (80 - 40) десятой;

16 июля - из 30 ед. (70 - 40) десятой партии и 50 ед. (80 - 30) девятой;

18 июля - из 40 ед. (90 - 50) девятой партии и 40 ед. (80 - 40) восьмой;

20 июля - из 70 ед. (110 - 40) восьмой и партии и 10 ед. (80 - 70) седьмой;

24 июля - из 80 ед. (90 - 10) седьмой партии;

26 июля - из 80 ед. шестой партии;

30 июля - из 70 ед. пятой партии и 10 ед. (80 - 70) четвертой.

Поэтому величины фактической себестоимости отпускаемых партий МПЗ 6, 10, 12, 16,18, 20, 24, 26 и 30 июля соответственно составят:

22 820 руб. (287 руб/ед. х 10 ед. + 285 руб/ед. х 70 ед.);

22 680 руб. (285 руб/ед. х 20 ед. + 283 руб/ед. х 60 ед.);

22 480 руб. (283 руб/ед. х 40 ед. + 279 руб/ед. х 40 ед.);

22 120 руб. (279 руб/ед. х 30 ед. + 275 руб/ед. х 50 ед.);

21 800 руб. (275 руб/ед. х 40 ед. + 270 руб/ед. х 40 ед.);

21 580 руб (270 руб/ед. х 70 ед. + 268 руб/ед. х 10 ед.);

21 440 руб. (268 руб/ед. х 80 ед.);

21 040 руб. (263 руб/ед. х 80 ед.);

20 880 руб. (261 руб/ед. х 70 ед. + 257 руб/ед. х 10 ед.).

Таким образом, фактическая себестоимость одиннадцати отпущенных в производство партий МПЗ в июле - 243 000 руб. (23 200 + 22 960 + 22 820 + 22 680 + 22 480 + 22 120 + 21 800 + 21 580 + 21 440 + 21 040 + 20 880). Данная сумма в этом месяце будет учтена в расходах по обычным видам деятельности:

Дебет 20 Кредит 10

- 243 000 руб. - списана фактическая себе стоимость МПЗ, переданных в производство в июле.

Остаток материально-производственных запасов на 1 августа - 270 ед. (350 + 800 - 880). И образуется он из 70 ед. МПЗ четвертой партии, 80 ед. - третьей, 70 ед. - второй и 50 ед. первой. Исходя из этого фактическая себестоимость остатка МПЗ - 68 130 руб. (257 руб/ед. х 70 ед. + 254 руб/ед. х 80 ед. + 251 руб/ед. х 70 ед. + 245 руб/ед. х 50 ед.).

Вариант 2

При использовании скользящей оценки каждый раз на дату передачи МПЗ в производство определяется партия запасов, поступившая последней. И именно активы этой партии в первую очередь будут включаться в отпускаемую партию.

На 2 июля последней такой партией будет пятая. Но в ней лишь 70 ед. МПЗ, поэтому "добирать" оставшиеся 10 приходится из предшествующего поступления, т.е. из четвертой партии. Таким образом, фактическая себестоимость запасов, переданных в производство в этот день, составит 20 840 руб. (261 руб/ед. х 70 ед. + 257 руб/ед. х 10 ед.).

Следующая передача МПЗ в производство осуществляется 4 июля. 3 июля поступила шестая партия МПЗ, в которой насчитывалось 80 ед. запасов. Поэтому стоимость этой партии целиком (21 040 руб.) будет учтена в расходах как себестоимость отпущенных МПЗ в этот день.

Партия МПЗ, передаваемая в производство 6 июля, формируется из 70 ед. четвертой партии и 10 ед. третьей. С учетом этого ее фактическая себестоимость составит 20 530 руб. (257 руб/ед. х 70 ед. + 254 руб/ед. х 10 ед.).

Очередная передача МПЗ осуществляется 10 июля. Данную партию запасов составят 80 ед., поступивших 6 июля в седьмой партии. Следовательно, ее фактическая себестоимость - 21 440 руб. (268 руб/ед. х 80 ед.)

Последними из поступивших МПЗ для партии запасов, передаваемой в производство 12 июля, будут запасы, оприходованные 10 июля. 80 ед. этой партии и сформируют требуемое для передачи количество МПЗ. Их фактическая себестоимость - 21 600 руб. (270 руб/ед. х 80 ед.) - и будет включена в расходы.

Партию МПЗ, передаваемую в производство 16 июля, составят 80 ед. запасов из девятой поступившей партии. Поэтому фактическая себестоимость, учитываемая в расходах в этот день, - 22 000 руб. (275 руб/ед. х 80 ед.).

Партию МПЗ, отпускаемую в производство 18 июля, формируют 70 ед. десятой партии и 10 ед. - девятой. Исходя из этого величина фактической себестоимости переданных МПЗ - 22 280 руб. (279 руб/ед. х 70 ед. + 275 руб/ед. х 10 ед.).

При передаче МПЗ в производство 20 июля последними из поступивших будут: 30 ед. из восьмой партии, 10 ед. - из седьмой и 40 ед. - из третьей. С учетом этого фактическая себестоимость отпущенных в этот день МПЗ - 21 060 руб. (270 руб/ед. х 10 ед. + 268 руб/ед. х 30 ед. + 254 руб/ед. х 40 ед.).

В оставшиеся три дня передачи в производство МПЗ - 24, 26 и 30 июля - будут учитываться по 80 ед. запасов из одиннадцатой, двенадцатой и тринадцатой поступивших партий соответственно, которые, в свою очередь, были оприходованы накануне упомянутых дат - 20, 24 и 27 июля. Следовательно, значения фактической себестоимости отпущенных в эти дни МПЗ составят: 22 640 руб. (283 руб/ед. х 80 ед.), 22 800 руб. (283 руб/ед. х 80 ед.) и 22 960 руб. (283 руб/ед. х 80 ед.).

Таким образом, фактическая себестоимость всех отпущенных партий МПЗ в июле составит 239 190 руб. (20 840 + 21 040 + 20 530 + 21 440 + 21 600 + 22 000 + 22 280 + 21 060 + 22 640 + 22 800 + 22 960).

Оставшиеся на учете на 1 августа 270 ед. МПЗ формируют 80 ед. из четырнадцатой партии (поступление 31 июля), 10 ед. из тринадцатой (поступление 27 июля), 10 ед. из двенадцатой (поступление 24 июля), 20 ед. из одиннадцатой (поступление 20 июля), 30 ед. из третьей, 70 ед. из второй и 50 ед. из первой (третья, вторая и первая партии поступили в июне) - 270 ед. (80 + 10 + 10 + 20 + 30 + 70 + 50). С учетом этого фактическая себестоимость оставшихся МПЗ составит 71 900 руб. (290 руб/ед. х 80 ед. + 287 руб/ед. х 10 ед. + 285 руб/ед. х 10 ед. + 283 руб/ед. х 20 ед. + 254 руб/ед. х 30 ед. + 251 руб/ед. х 70 ед. + 245 руб/ед. х 50 ед.).

Как видим, применение скользящей оценки и в этом случае позволяет организации более точно определить себестоимость продукции, так как существует возможность отслеживания за списываемыми партиями МПЗ. Разница при использовании взвешенной и скользящей оценки в величинах, списанных при передаче МПЗ в производство за июль, составляет 3810 руб (243 000 - 239 190), или 1,6% от стоимости списанных МПЗ.

Отметим, что в примере 6 в обоих вариантах расчета фактической себестоимости отпущенных в июле использован прямой метод. Но в случае применения способа ЛИФО, как и при способе ФИФО, такой расчет можно осуществлять обратным методом, зная стоимостные показатели переходящего на следующий месяц остатка МПЗ (п. 4 приложения 1 к Методическим указаниям). При взвешенной оценке "распределить" остающиеся на конец месяца МПЗ по партиям не составляет труда, так как набор нужного количества единиц активов начинается из наиболее ранней поступившей партии с переходом на последующие. При скользящей же оценке отслеживание составляющих по каждой отпускаемой партии МПЗ является обязательным элементом.

Как было сказано выше, использование скользящей оценки при способах средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО позволяет организации более точно определять себестоимость производимой продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг. Однако его применение требует дополнительных затрат, связанных с проведением расчетов. На это Минфин России обращает внимание в упомянутом пункте 78 Методических указаний.

В налоговом учете при исчислении налога на прибыль в материальные расходы включаются затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). При определении размера расходов при отпуске МПЗ в производство НК РФ позволяет налогоплательщику применять один из четырех упомянутых способов их оценки: по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, ФИФО и ЛИФО. Причем в кодексе эти понятия не раскрываются. Исходя из того, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ), вполне уместно обратиться к этим понятиям, используемым в бухгалтерском учете. А так как в бухгалтерском учете существует и вариантность при способе оценки по средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО, то эту вариантность можно применять и в налоговом. Для этого используемый вариант - взвешенной или скользящей оценки - должен быть указан в учетной политике для целей налогообложения.

В налоговом учете метод ЛИФО выгоден в случаях, когда цены на приобретаемые МПЗ постоянно повышаются. Использование этого способа позволяет организации в первую очередь списывать более дорогие из них. А это, в свою очередь, несколько снижает текущие платежи по налогу на прибыль.

В бухгалтерском же учете метод ЛИФО эффективен при постоянном падении цен на МПЗ. Его применение в такой ситуации будет обеспечивать рост прибыли за счет некоторого снижения себестоимости выпускаемых товаров.

Напомним, что способ ЛИФО в бухгалтерском учете организации вправе использовать лишь до конца текущего года. Так как приказом Минфина России от 26.03.07 N 26н упоминание о его возможном использовании в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (ПБУ 5/01) и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в 2008 году изъято (подробнее см. комментарий "Метод ЛИФО уйдет в прошлое" в "720 часов" N 5, 2007).

И связано это с проводимой Минфином России политикой по приведению российских стандартов в соответствие с международными. Метод ЛИФО ранее упоминался в МСФО 2. Однако с 1 января 2005 года новой редакцией этого стандарта в применении указанного способа отказано. Объясняется это тем, что данный метод с большей долей вероятности может привести к искажению показателей отчетности из-за несовпадения величины запасов, отраженной в балансе, с текущим уровнем затрат.

Отметим, что пока никаких изменений в главу 25 НК РФ вносить не планируется. Поэтому у организаций, которые в текущем году используют в обоих учетах способ ЛИФО, намерены продолжать применять этот метод в целях налогообложения прибыли, после 1 января 2008 года неизбежно возникнут различия в данных при списании МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете. И это обяжет их обращаться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02).

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 7, 8, июль, август 2007 г.