Резерв по сомнительной задолженности (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2007 г.)

Резерв по сомнительной задолженности

Нормативно-правовые документы бухгалтерского учета, а также налоговое законодательство позволяют организациям-налогоплательщикам создавать резерв по сомнительным долгам.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 20.07.98 N 34н), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10. 2000 N 94н).

Так, организация вправе создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Создается же резерв сомнительных долгов на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения).

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов производится запись:

Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63

- отражена сумма созданного резерва по со мнительным долгам.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, осуществляется проводка:

Дебет 63 Кредит 62, 76 и т.д.

- списана сумма невостребованного долга.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Такое присоединение сопровождается записью:

Дебет 63 Кредит 91-1

- учтена сумма неиспользованного резерва.

Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Действующие налоговое законодательство позволяет организациям, которые доходы и расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль определяют методом начисления, создавать резерв по сомнительным долгам. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе учитывать во внереализационных расходах резерв по сомнительным долгам, сформированный в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

При расчете величины резерва исходят из сумм сомнительных долгов организации. Под сомнительным долгом признается любая дебиторская задолженность перед налогоплательщиком, если она одновременно удовлетворяет следующим условиям:

возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

не погашена в сроки, установленные договором;

не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Пример 1

Организация отгрузила материалы на сумму 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Согласно договору, оплата за них должна быть осуществлена 5 июля 2007 года. Договоры залога и поручительства стороны не заключали, банковская гарантия покупателем не предоставлялась. В предусмотренный договором срок оплата не поступила.

Вышеприведенные обстоятельства позволяют организации по состоянию на 6 июля 2007 года признать задолженность по договору поставки материалов сомнительным долгом.

Величина сомнительного долга организации, приобретающей материалы, перед их поставщиком составляет 177 000 руб., так как размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС, предъявленной покупателю (письма Минфина России от 07.10.04 N 03-03-01-04/1/68, МНС России от 05.09.03 N ВГ-6-02/945).

Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном вышеупомянутой статьей НК РФ (п. 5 ст. 266 НК РФ). Безнадежными же долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:

истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);

обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Напомним, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований гражданским законодательством могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (ст. 197 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). ГК РФ предусмотрено, что течение срока исковой давности может приостанавливаться и прерываться. Так, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ). Таким образом, срок исковой давности через три года может и не истечь.

Налогоплательщик самостоятельно решает создавать или не создавать резервы по сомнительным долгам. В обоих случаях убытки от безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако их учет по времени будет различен. При расчете налога на прибыль дебиторская задолженность в случае несоздания такого резерва будет учитываться, лишь когда она станет безнадежным долгом. А это произойдет в большинстве случаев, как показано выше, по истечении как минимум трех лет. Создание же резерва позволяет часть величины сомнительной задолженности учесть после 45 дней с момента ее возникновения (подробнее см. ниже).

Пример 2

В учете организации имеется сомнительный долг ООО "Фикчерс" на сумму 295 000 руб. Он возник 27 марта 2007 года, когда упомянутое общество не погасило свою задолженность за отгруженную продукцию в срок, установленный в договоре поставки.

Если учетной политикой в целях налогообложения предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, то при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2007 года во внереализационные расходы организация может включить сумму этой задолженности полностью или частично в зависимости от выполнения требуемых условий, установленных пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Если же организация не создает резервов по сомнительным долгам, то рассматриваемая задолженность будет учтена при расчете налога на прибыль в качестве безнадежного долга лишь по окончании I квартала 2010 года. И то при условии, что срок исковой давности по данной задолженности не будет прерываться в период с 28 марта 2007 года по 27 марта 2010 года.

На практике нередко возникают вопросы, связанные с созданием подобного резерва по отдельным видам дебиторской задолженности.

Не включаются в состав резервируемой задолженности в целях налогообложения суммы штрафных санкций по договорам. Поскольку они возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. (письмо Минфин России от 05.05.06 N 03-03-04/2/129). Хотя в письме чиновники рассматривали вопрос формирования резерва в целях налогового учета, но по аналогичным основаниям данную задолженность, на наш взгляд, не следует учитывать и при создании резерва в целях бухгалтерского учета.

По сделке уступки права требования сумму задолженности нового кредитора перед первоначальным также не следует включать в создаваемый резерв. В этом случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором организации) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с пунктами 2 и 3 статьи 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. При этом в упомянутых пункте 1 статьи 266 НК РФ и пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета создания резерва по сомнительной задолженности, возникающей при передаче имущественных прав, не предусмотрено (письмо Минфина России от 07.10.05 N 03-03-04/1/257).

При наличии таких задолженностей в бухгалтерском учете целесообразно открыть отдельные субсчета к счетам 62, 76 для учета сумм задолженностей, не включаемых в резерв. Это позволит несколько оптимизировать учетный процесс и обеспечить контроль за правильностью отражения данных операций в бухгалтерском учете, а также и в налоговом.

И у нового кредитора дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Поэтому включаться в состав резервируемой она тоже не будет (письмо Минфина России от 06.02.06 N 03-03-04/1/87 и постановление ФАС Центрального округа от 03.10.05 по делу N А48-550/05-8).

Порядок создания резервов

Если организация решает создавать резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения, то последовательность ее действий следующая.

Во-первых, на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Для оформления результатов такой инвентаризации можно воспользоваться формой акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма ИНВ-17, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88). Для этого случая ее следует дополнить специальными графами по сроку возникновения задолженности (подробнее см. ниже). Такое дополнение не противоречит Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, которым предусмотрено, что форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

Во-вторых, определяется расчетная сумма отчислений в резерв - Срасч. Ее составляющими будут:

100% суммы выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;

50% суммы выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно).

Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней сумму создаваемого резерва не увеличивает.

При этом срок 90 или 45 дней от-считывается не с даты возникновения задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, т.е. истек срок ее погашения по договору. Но встречаются ситуации, когда в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Работники налоговых органов считают, что такая задолженность не может быть включена в состав резерва.

Но поскольку в НК РФ не указан порядок формирования резерва в случае, когда в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, то налогоплательщик вправе определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства. Согласно же статье 486 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. С учетом этой нормы и определяется налогоплательщиком момент перехода задолженности в сомнительную (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.04 по делу N А82-2756/2004-14).

В-третьих, исчисляется предельная сумма отчислений в резерв - Спр, - как десятая часть от величины выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной по итогам отчетного (налогового) периода:

     Спр = Свыр х 10%,

где Спр - предельная сумма отчислений; Свыр - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) по итогам отчетного (налогового) периода, определяемая в соответствии со статьей 249 НК РФ.

В-четвертых, осуществляется сравнение расчетной суммы отчислений (Срасч) с предельной величиной отчислений (Спр), и меньшая из них включается в резерв:

если по результатам сравнения окажется, что Срасч >= Спр, то в резерв включается предельная величина отчислений - Спр;

если же Срасч < Спр, то в резерв включается расчетная сумма отчислений - Срасч.

Определенная таким образом сумма отчислений учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таблица 1

N	Наименование показателя	Сумма, руб.
1	2	3
1	Задолженность со сроком возникновения более 45 дней, но менее 90 дней	637 200
2	Задолженность со сроком возникновения более 90 дней	463 800
3	Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов (стр. 1 х 50% + стр. 2)	802 400
4	Выручка от реализации отчетного (налогового) периода	7 864 500
5	10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода (стр. 4 х 10%)	786 400
6	Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода (меньший из показателей строк 3 и 5)	786 400

Пример 3

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной организацией на 30 июня 2007 года, установлены долги следующих покупателей за отгруженные ею товары:

ООО "Фикчерс" - на сумму 483 800 руб. (последний день оплаты товаров по договору - 14 февраля 2007 года);

ЗАО "Квинтет" - 637 200 руб. (оплату необходимо было произвести до 16 апреля 2007 года);

ОАО "Сириус" - 495 600 руб. (оплату следовало осуществить до 29 мая 2007 года).

Рассматриваемые задолженности не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией. Выручка организации без НДС в первом полугодии 2007 года составила 7 864 500 руб.

Отсчет срока сомнительной задолженности начинается после истечения срока оплаты, установленного договором. Исходя из этого долг ООО "Фиксчерс" является сомнительным с 15 февраля текущего года. С момента возникновения рассматриваемой задолженности на дату проведения инвентаризации прошло 136 календарных дней. Так как 136 дн. > 90 дн., то сумма этой задолженности (483 800 руб.) включается в резерв по сомнительным долгам в полном объеме.

Срок сомнительной задолженности ЗАО "Квинтет" равен 75 дням. И он попадает в диапазон от 45 до 90 дней (45 дн. < 75 дн. < 90 дн.). Поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам в него войдет лишь 50% задолженности ЗАО, т.е. 318 600 руб. (637 200 руб. х 50%).

Задолженность ОАО "Сириус" считается сомнительной с 30 мая. Срок ее возникновения (32 дня) не превосходит установленной минимальной величины - 32 дн. < 45 дн.

Поэтому сумма задолженности данного общества в резерв по сомнительным долгам не включается.

Таким образом, общая величина дебиторской задолженности, которую можно включить в создаваемый резерв, - 802 400 руб. (483 800 + 318 600).

10% выручки за первое полугодие 2007 года составляет 786 450 руб. И эта величина меньше исчисленного значения дебиторской задолженности - (786 450 < 802 400). Поэтому она и включается во внереализационные расходы 30 июня как сумма резерва по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете отсутствует унифицированная форма регистра для учета величин созданного резерва по сомнительным долгам. Поэтому организация самостоятельно должна разработать такую форму. Образец регистра налогового учета резерва сомнительных долгов и фрагмент его заполнения за первое полугодие 2007 года приведен в табл. 1.

Сумма резерва по сомнительным долгам будет учтена при расчете итоговой величины внереализационных расходов организации в первом полугодии 2007 года, вносимой в строку 040 раздела "Расчет налога на прибыль организаций" (лист 02) и в строку 200 раздела "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы, и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" (приложение 2 к листу 02) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина России от 07.02.06 N 24н).

Использование резервов

Как было сказано выше, организация может использовать резерв по сомнительным долгам лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Не полностью использованную в отчетном периоде на покрытие убытков сумму резерва налогоплательщик может перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Причем сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма его остатка предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные доходы налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же эта величина больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Пример 4

По результатам проведенной на 30 июня 2007 года инвентаризации дебиторской задолженности организации была выявлена следующая сомнительная задолженность покупателей за отгруженную продукцию:

ООО "Фили" - на сумму 413 000 руб. (со мнительная задолженность возникла с 24.02.07, на момент инвентаризации ее срок 126 дней);

ЗАО "Кубинка" - на сумму 1416 000 руб. (сомнительная задолженность возникла с 26.04.07, на момент инвентаризации ее срок 65 дней);

ОАО "Лика" - на сумму 708 000 руб. (сомнительный долг возник с 04.06.07, на момент инвентаризации ее срок 19 дней).

В первом полугодии 2007 года выручка организации без НДС составила 8 963 500 руб., безнадежных долгов за этот период нет.

В III квартале 2007 года ЗАО "Кубинка" и ОАО "Лика" перечислили соответственно 849 600 руб. и 177 000 руб., от ООО "Фили" поступлений не было; появился новый до битор - ОАО "Мирт", не оплатившее до 6 августа полученную продукцию на сумму 448 400 руб. За 9 месяцев 2007 года выручка организации составила 13 445 700 руб., безнадежных долгов в III квартале не было.

В IV квартале 2007 года ООО "Фили" признано банкротом (соответственно долг 413 000 руб. переходит в безнадежный), ЗАО "Кубинка" погасило свою задолженность полностью, ОАО "Лика" частично, направив 342 200 руб.; появился еще один до битор - ЗАО "Сфинкс", не оплатившее в срок до 1 ноября 2007 года полученную продукцию на сумму 637 200 руб. Выручка организации без НДС за 2007 год составила 17 927 600 руб.

Все задолженности не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

По результатам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2007 года, срок возникновения сомнительной задолженности:

ООО "Фили" превышает 90 дней;

ЗАО "Кубинка" - находится в пределах от 45 до 90 дней;

ОАО "Лика" - меньше 45 дней.

Поэтому расчетная сумма резерва по сомни тельным долгам за первое полугодие со ставит 1 121 000 руб. (413 000 руб. + 1 416 000 руб. х 50%).

Полученная сумма превосходит десятую часть выручки организации за этот период - 1 121 000 руб. > 896 350 руб. (8 963 500 руб. х 10%). Исходя из этого сумма резерва по сомнительным долгам в первом полугодии составит пороговое значение - 896 350 руб.

Так как в первом полугодии у организации нет безнадежных долгов, то резерв не используется и полностью переносится на следующий отчетный период, которым является 9 месяцев 2007 года.

По результатам проведенной на 30 сентября 2007 года инвентаризации дебиторской задолженности организацией выявлена следующая сомнительная задолженность покупателей:

ООО "Фили" - на сумму 413 000 руб. (срок возникновения сомнительной задолженности 218 дней);

ЗАО "Кубинка" - на сумму 566 400 руб. (1 416 000 - 849 600) (срок возникновения сомнительной задолженности 157 день);

ООО "Лика" - на сумму 531 000 руб. (708 000 - 177 000) (срок возникновения сомнительной задолженности 118 дней);

ОАО "Мирт" - на сумму 448 400 руб. (срок возникновения сомнительной задолженности 54 дня).

Расчетная сумма резерва - 1 734 600 руб. (413 000 руб. + 566 400 руб. + 531 000 руб. + 448 400 руб. х 50%). И она превышает упомянутую пороговую величину (10% от выручки за 9 месяцев 2007 года) - (1 734 600 руб. > 1 344 570 руб. (13 445 700 руб. х 10%)). Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам за 9 месяцев 2007 года вновь определяется пороговым значением - 1 344 570 руб.

Так как остаток резервов первого полугодия (896 350 руб.) переносится на текущий отчетный, то во внереализационные расходы 30 сентября 2007 года дополнительно включается 448 220 руб. (1 344 570 - 896 350).

В III квартале у организации безнадежных долгов не возникло, исходя из этого сумма резервов не используется и полностью переносится на следующий отчетный период, которым будет налоговый.

По результатам проведенной на 31 декабря 2007 года инвентаризации дебиторской задолженности выявлена следующая сомнительная задолженность покупателей готовой продукции:

ООО "Лика" - на сумму 188 800 руб. (срок возникновения сомнительной задолженности 210 дней);

ОАО "Мирт" - на сумму 448 400 руб. (срок возникновения сомнительной задолженности 146 дней);

ЗАО "Сфинкс" - на сумму 637 200 руб. (срок возникновения сомнительной задолженности 59 дней).

Сумма резерва по сомнительным долгам за 2007 год будет определяться расчетной величиной - 955 800 руб. (188 800 руб. + 448 400 руб. + 637 200 руб. х 50%), поскольку она меньшая из сравниваемых значений - (955 800 < 1 792 760), где 1 792 760 руб. (17 927 600 руб. х 10%) - десятая часть величины выручки за 2007 год. Сумма резерва за год меньше переносимых остатков резерва за 9 месяцев - (955 800 < 1 344 570). Разница между этими значениями - 388 770 руб. (1 344 570 - 955 800) - включается во внереализационные доходы 31 декабря. Эту сумму необходимо учитывать при формировании значений, вносимых по строке 100 раздела "Доходы от реализации и внереализационные доходы" приложения 2 к листу 02, а затем и по строке 020 раздела "Расчет налога на прибыль организаций" листа 2 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 год.

Так как сумма безнадежных долгов за 2007 год (413 000 руб.) не превосходит величину созданного резерва по сомнительным долгам за этот период - 955 800 руб. - (413 000 < 955 800), то ее списание производится за счет величины созданного резерва. Поэтому у организации нет необходимости увеличивать сумму внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ). Переносимое же значение резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период - I квартал 2008 года - составит 542 800 руб. (955 800 - 413 000).

В табл. 2 приведены фрагменты регистра учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату: 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2007 года.

Таблица 2

Дата проведе- ния ин- вентари- зации	Основание возникнове- ния задолженности	Дебитор	Вид задолженности, руб.
			со сроком погаше- ния более 45 дней, но менее 90 дней	со сроком погаше- ния более 90 дней	безнадежные долги
1	2	3	4	5	6
30.06.07	Договор поставки N 29	ООО "Фили"	-	413 000	-
30.06.07	Акт сверки N 85	ЗАО "Кубинка"	1 416 000		-
Итого на 30.06.07			1 416 000	413 000	-
30.09.07	Договор поставки N 29	ООО "Фили"	-	413 000	-
30.09.07	Акт сверки N 97	ЗАО "Кубинка"	-	566 400	-
30.09.07	Договор поставки N 43	ОАО "Лика"	-	531 000	-
30.09.07	Акт сверки N 102	ОАО "Мирт"	448 400		-
Итого на 30.09.07			448 400	1 510 400	-
31.12.07	Договор поставки N 29	ООО "Фили"	-	-	413 000
31.12.07	Акт сверки N 134	ОАО "Лика"	-	188 800	-
31.12.07	Акт сверки N 139	ОАО "Мирт"	-	448 400	-
31.12.07	Акт сверки N 148	ЗАО "Сфинкс"	637 200	-	-
Итого на 31.12.07			637 200	900 000	413 000

Таблица 3

N п/п	Наименование показателя	Сумма, руб.
		первое полугодие	9 месяцев	2007 год
1	2	3	4	5
1	Задолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней (гр. 4 регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности)	1 416 000	448 400	637 200
2	Задолженность со сроком погашения более 90 дней (гр. 5 регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности)	413 000	1 510 400	637 200
3	Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов (стр. 1 x 50% + стр. 2)	1 121 000	1 734 600	955 800
4	Выручка от реализации отчетного (налогового) периода (из регистра учета доходов)	8 963 500	13 445 700	17 927 600
5	10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода (стр. 4 х 10%)	896 350	1 344 570	1 792 760
6	Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода (меньший из показателей строк 3 и 5)	896 350	1 344 570	955 800
7	Неиспользованный остаток резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода на отчетную дату		896 350	1 344 570
8	Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов отчетного периода (стр. 6 - стр. 7)		448 220
9	Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчетного периода (стр. 7 - стр. 6)	_	_	388 770

Для наглядности в табл. 3 приведен фрагмент регистра расчета резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода за первое полугодие, 9 месяцев и 2007 год.

"Недостача" резерва

Так как резерв по сомнительным долгам создается по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, то при его формировании в резерв не будут включены безнадежные долги. Данные долги, как было сказано выше, организация может списать за счет суммы созданных резервов. При использовании резерва может сложиться ситуация, при которой суммы созданного резерва по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недостаточно для списания убытков от безнадежных долгов текущего периода. Способствует этому, в частности, и ограничение предельной величины резерва 10% выручки от реализации.

Пример 5

30 июня 2007 года организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности. По ее результатам выявлено, что у организации имеется три сомнительных долга:

ООО "Табу" - на сумму 247 800 руб. (задолженность следовало погасить 11 января 2007 года, срок ее возникновения - 170 дней);

ЗАО "Бука" - на сумму 1180 000 руб. (срок погашения задолженности истек 2 апреля, с этой даты до момента формирования резерва прошло 89 календарных дней);

ОАО "Галия" - на сумму 1 003 000 руб. (срок погашения задолженности истек 17 мая, т.е. за 44 дня до даты формирования резерва).

Сумма выручки без учета НДС за 9 месяцев 2007 года составила 6 753 600 руб., безнадежных долгов за этот период нет.

В III квартале 2007 года 000 "Табу" уменьшило свою задолженность на 188 800 руб., ОАО "Галия" погасило свой долг полностью, ЗАО "Бука" признано банкротом, дополнительно возникла задолженность ОАО "Силон" на сумму 1 298 000 руб., срок погашения которой истек 13 августа. Выручка организации без учета НДС за 9 месяцев 2007 года составила 10 764 700 руб.

Если сумма созданного резерва окажется меньше величины безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница в виде суммы безнадежных долгов, не покрытой за счет резерва, подлежит включению во внереализационные расходы организации (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Задолженности не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

За первое полугодие 2007 года расчетная сумма резерва - 837 800 руб. (247 800 руб. + 1 180 000 руб. х 50%) - превосходит предельную величину, определяемую исходя из суммы выручки за этот отчетный период, - 675 360 руб. (6 753 600 руб. х 10%). Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам за полугодие составит 675 360 руб. Поскольку у организации нет безнадежных долгов, то резерв не используется и полностью переносится на следующий отчетный период.

30 сентября 2007 года при проведении организацией очередной инвентаризации дебиторской задолженности выявлена сомнительная задолженность ООО "Табу" - 59 000 руб. (247 800 - 188 800) и ОАО "Силон" - 1 298 000 руб., срок возникновения которой 48 дней. Расчетная величина резерва за 9 месяцев 2007 года составит 708 000 руб. (59 000 руб. + 1 298 000 руб. х 50%). И эта сумма будет принята в качестве резерва, так как она не превосходит предельную величину, исчисленную исходя из размера выручки за этот период (708 000 руб. < 1 076 470 руб. (10 764 700 руб. х 10%)).

В табл. 4 приведены данные по сомнительной задолженности по результатам проведенных инвентаризаций на 30 июня и 30 сентября 2007 года (фрагмент регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности).

В табл. 5 приведен фрагмент регистра расчета резерва сомнительных долгов текущего отчетного периода за первое полугодие и 9 месяцев 2007 года.

Поскольку безнадежный долг превышает созданный организацией резерв по сомнительным долгам 1180 000 > 708 000, то соответствующая разница (убыток) - 472 000 руб. - подлежит включению в состав внереализационных расходов. Расчет убытка представлен в регистре движения резерва по сомнительным долгам (табл. 6). Сумма в 472 000 руб. вносится по строке 302 "...суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" раздела "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы, и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год. Она учитывается также и при заполнении строки 300 "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" этого раздела.

Как было сказано выше, упомянутый пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета рекомендует организациям определять величину резерва отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Тем самым Минфин России предлагает организациям самостоятельно разработать такой порядок и закрепить его в учетной политике.

Напомним, что учетная политика должна обеспечить в том числе и рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности) (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утв. приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н). С учетом этого, на нагл взгляд, и возможно применение правил налогового учета при создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Таблица 4

Дата проведе- ния ин- вентари- зации	Основание возникнове- ния задолженности	Дебитор	Вид задолженности, руб.
			со сроком погаше- ния более 45 дней, но менее 90 дней	со сроком погаше- ния более 90 дней	безнадежные долги
1	2	3	4	5	6
30.06.07	Договор поставки N 14	ООО "Табу"	-	247 800	-
30.06.07	Акт сверки N 27	ЗАО "Бука"	1180 000	-	-
Итого на 30.09.03			1180 000	247 800	-
30.09.07	Акт сверки N 43	ЗАО "Бука"	-	-	1 180 000
30.09.07	Договор поставки N 21	ООО "Табу"	-	59 000	-
30.09.07	Акт сдачи-приемки ра- бот N 48	ОАО "Силон"	1 298 000
Итого на 31.12.03			1 298 000	59 000	1 180 000

Таблица 5

N п/п	Наименование показателя	Сумма, руб.
		первое полугодие	9 месяцев
1	2	3	4
1	Задолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней (гр. 4 регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности)	1 180 000	1 298 00
2	Задолженность со сроком погашения более 90 дней (гр. 5 регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности)	247 800	59 000
3	Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов (стр. 1 х 50% + стр. 2)	837 800	708 000
4	Выручка от реализации отчетного (налогового) периода (из регистра учета доходов)	6 753 600	10 764 700
5	10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода (стр. 4 х 10%)	675 360	1 076 470
6	Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода (меньший из показателей строк 3 и 5)	675 360	708 000
7	Неиспользованный остаток резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода на отчетную дату (стр. 5 регистра движения резерва по сомнительным долгам)		675 360
8	Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов отчетного периода (стр. 6 - стр. 7)		32 640
9	Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчетного периода (стр. 7 - стр. 6)	_	_

Таблица 6

N п/п	Наименование показателя	Сумма, руб.
		первое полугодие	9 месяцев
1	2	3	4
1	Дата формирования резерва	30.06.07	30.09.07
2	Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода, руб. (стр. 6 регистра расчета резерва сомнительных долгов)	675 360	708 000
3	Размер безнадежных долгов, руб. (гр. 6 регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности)		1 180 000
4	Использование резерва сомнительных долгов на отчетную дату на погашение безнадежных долгов, руб. (стр. 2 - стр. 3)	675 360	- 472 000
5	Неиспользуемый остаток на отчетную дату (положительная разница, отраженная в строке 4)	675 360
6	Сумма превышения безнадежных долгов над суммой резерва сомнительных долгов на отчетную дату (отрицательная разница, отраженная в строке 4)		472 000

Использование упомянутых налоговых ограничений в бухгалтерском учете позволяет получать идентичные данные в обоих учетах. В противном же случае величины расходов (в большей степени), суммы доходов (в меньшей) будут разниться. И это обяжет организации обращаться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Не исключена вероятность, что налогоплательщик, который в текущем налоговом периоде использовал резерв по сомнительным долгам, в следующем году решил отказаться от его создания. Специальной нормы для такого случая в упомянутой статье 266 НК РФ нет. И как всегда, на выручку приходят чиновники. Минфин России в письме от 12.07.04 N 03-03-05/3/55 предлагает включить в состав внереализационных доходов полностью всю сумму резерва, не использованную в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам. Так как эта величина, на взгляд чиновников, представляет собой сумму восстановленных резервов, расходы по формированию которых были приняты ранее при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 250 НК РФ). При этом они напоминают про обязательность изменения учетной политики.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2007 г.