Особенности продажи товаров в кредит в розничной торговле (Е.В. Орлова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, март 2007 г.)

Особенности продажи товаров в кредит в розничной торговле

Потребительский экспресс-кредит, или как его еще называют "магазинный" кредит на приобретение различных товаров, стал удобным и привычным для многих покупателей в силу простоты и удобства оформления процедуры его получения. Сейчас в магазине можно купить в кредит практически все - утюг, мобильный телефон, плазменный телевизор, мебель и т.д.

Вариантов продажи в кредит всего два (в зависимости от того, кто выступает в роли кредитора):

1. Кредит с участием банка на основе кредитных альянсов банков и розничных торговых сетей. Это - трехсторонняя схема: "магазин (продавец) - покупатель (заемщик) - банк (кредитор)";

2. Кредит без участия банка. Это - двусторонняя схема "магазин-покупатель", при реализации которой магазин самостоятельно осуществляет коммерческое кредитование покупателя на условиях рассрочки платежа в рамках своей маркетинговой политики.

Характерно, что при использовании как первого, так и второго варианта покупатель фактически не имеет доступа к денежным средствам.

Наименее популярна у продавцов двусторонняя схема продажи, поскольку в этом случае магазин, как самостоятельный кредитор, вынужден нести повышенные риски невозвратности денежных средств в случае недобросовестности покупателя, а также ограничивать свои оборотные средства на весь период рассрочки платежа (например, от 3-х до 12 месяцев, а порой и до 24 месяцев). Рассрочка платежа, предоставляемая магазином, - это способ оплаты товаров, при котором платеж производится не в полной сумме их стоимости, а по частям на конкретные даты, определенные договором купли-продажи товара в рассрочку. Заключать договор займа в данной ситуации нет необходимости.

Более привлекательна с точки зрения продавца трехсторонняя схема, поскольку в этом случае деньги за про -данный в кредит товар магазин получит от банка сразу, заплатив кредитору лишь сумму комиссионных. Покупатель в свою очередь, заключив кредитный договор с банком, будет погашать свой долг непосредственно банку. Именно поэтому основные объемы продаж товаров в кредит осуществляются на основе кредитных альянсов банков и розничных торговых сетей.

Учитывая наибольшую популярность трехсторонней схемы кредитования, предметом настоящей статьи являются особенности правовой схемы именно таких правоотношений и нюансы налогообложения данных операций.

Плюсы и минусы продажи товаров в кредит с участием банка

Основное удобство продажи товаров в кредит с участием банка заключается в простоте оформления процедуры получения кредита для покупателя непосредственно в месте покупки, то есть прямо в торговом зале магазина.

Для получения кредита, как правило, необходимо представить общегражданский паспорт и любой второй документ из предлагаемого банком списка, подтверждающий личность потенциального заемщика (заграничный паспорт, водительское удостоверение, страховой полис обязательного медицинского страхования, страховое свидетельство государственного пенсионного страхования, свидетельство о постановке на учет в налоговых органах /ИНН/, пенсионное удостоверение, военный билет и др.), а также Заявку на получение Кредита - Анкету Заемщика. При этом Справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ при относительно небольших суммах кредита (как правило, до 30 тыс. руб.) не требуется. Если речь идет о кредитах в размере от 30 тыс. руб. до 100 тыс. руб. банк может потребовать копию трудовой книжки и справку о доходах.

Быстрота принятия решения о выдаче кредита достигается за счет того, что покупатель заполняет Заявку на получение Кредита - Анкету Заемщика, предлагаемую ему при совершении покупки, и они не проходят дополнительной проверки. Кредит может быть получен непосредственно в магазине, если данные Анкеты Заемщика соответствуют персонально-профессионально-имущественному профилю идеального заемщика, разработанному банком или соответствующему оценке экспертной системы, основанной на скорринговых технологиях, а также размеру доходов и расходов покупателя.

Такая схема продажи товаров в кредит позволяет существенно повысить объемы продаж (для торговых сетей), а также значительно расширить круг клиентов (для банков).

К отрицательным моментам именно такой продажи в кредит можно отнести:

- повышенные риски невозвратности денежных средств-для банков;

- значительные переплаты за товар - для покупателя. За счет дополнительных затрат и скрытых платежей, которые приходится нести покупателю в соответствии с условиями кредитного договора, заключенного с банком, - это различные комиссионные сборы за открытие и ведение ссудного счета, за выдачу кредита, за досрочное погашение задолженности по кредитному договору, за рассмотрение кредитной заявки и др.;

- условиями ряда кредитных договоров предусматривается необходимость заключения договора страхования жизни и здоровья со страховой компанией, указанной банком, что также влечет за собой дополнительные расходы для покупателя. В результате реальная стоимость потребительского экспресс-кредита существенно отличается от декларируемой;

- условиями ряда кредитных договоров предусматривается необходимость заключения договора залога для обеспечения надлежащего исполнения покупателем своих обязательств перед банком по кредитному договору, в рамках которого приобретаемый покупателем товар находится в залоге у банка.

Правовые аспекты операций по продаже товаров в кредит
с участием банка

При продаже товаров в кредит с участием банка между банком и магазином заключается договор об организации и порядке осуществления безналичных расчетов, возникающих при обслуживании физических лиц (клиентов), приобретающих у магазина товар с частичной оплатой за счет потребительского кредита, предоставляемого банком клиенту. В рамках этого договора магазин фактически уступает банку право требования дебиторской задолженности покупателя на основании главы 43 ГК РФ.

Согласно заключенному договору банк может предоставить магазину возможность самостоятельного оформления документов для получения клиентами кредитов (с использованием предоставляемого банком специализированного программного обеспечения и соответствующим обучением банком сотрудников магазина) либо взять оформление кредита на себя, расположив на торговых площадях магазина своих представителей.

Как показывает практика, в крупных сетевых магазинах функции по оформлению кредита возложены на администраторов банка, а в остальных - оформлением кредита занимается сотрудник магазина.

С покупателем (заемщиком) заключается кредитный договор, основным обязательством которого является денежно-кредитное обязательство. Потребительский кредит предоставляется на остаток стоимости приобретаемого покупателем товара (за минусом первоначального взноса покупателя, внесенного в кассу магазина, минимальная величина которого определяется банком).

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Таким образом, условия и порядок возврата потребительского кредита устанавливаются по соглашению сторон и определяются кредитным договором.

После заключения кредитного договора покупатель уплачивает первоначальный платеж (часть стоимости товара) в кассу магазина, забирает покупку и в дальнейшем расплачивается за оставшуюся сумму покупки с банком (кредитором).

В свою очередь, банк осуществляет безналичное перечисление соответствующей суммы денежных средств в пользу магазина (стоимость товара за минусом первоначального взноса покупателя и комиссии банка). Риски невозврата потребительского кредита берет на себя банк.

Учитывая сказанное, продажа в кредите участием банка включает в себя следующие необходимые процедуры:

- оформление кредитного договора между банком и заемщиком, договора залога, договора страхования в соответствии с программой страхования заемщиков по кредитному договору (страховой полис). Договор страхования в этом случае - это договор страхования от несчастных случаев и болезней, заключаемый между банком и страховой компанией на условиях и по усмотрению банка в отношении жизни и здоровья заемщика (являющегося застрахованным лицом), страховыми рисками по которому являются смерть и инвалидность I и II группы. Договор залога заключается между банком и заемщиком в обеспечение исполнения заемщиком своих обязательств по кредитному договору. При этом реализация заложенного имущества должна осуществляться на публичных торгах (ст. 349 ГК РФ и ст. 350 ГК РФ);

- или смешанного договора между банком и заемщиком, включающего в себя элементы кредитного договора, договора вклада до востребования/договора банковского счета и договора залога.

Такие договоры заключаются путем передачи в банк заполненной и подписанной заемщиком Заявки на получение кредита/Договора/Анкеты заемщика (оферта) и направления банком в адрес магазина для заемщика факсимильного или электронного Сообщения (акцепт), содержащего согласие банка на заключение договора.

Кредитный или смешанный договор в рассматриваемой ситуации -это договор присоединения (ст. 428 ГК РФ и ст. 493 ГК РФ). Условия такого договора определяются одной из сторон (в данном случае - банком) в формулярах или иных стандартных формах и могут приниматься другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом. Банк использует разработанные им формы, в которых заемщику отведена пассивная роль - он, например, лишен возможности досрочного погашения кредита или возможности потребовать расторжения кредитного договора (в частности, в случае приобретения некачественного товара, возврат или обмен которого регулируется Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

Поскольку приобретение товара в кредит не ограничивает покупателя в правах, которые предоставлены ему этим Законом, то покупатель может вернуть, обменять товар, предъявить претензии к его качеству и т.д. Однако если согласно условиям кредитного договора приобретенный товар является залогом, обеспечивающим возврат кредита, то необходимо иметь в виду, что согласно ст. 353 ГК РФ при смене собственника заложенного имущества все обязанности в рамках отношений по предоставлению залога переходят к новому собственнику. Соответственно, если проданный товар является залогом, при его возврате в магазин к последнему переходят обязанности залогодателя. Как следствие, если покупатель не вернет кредит банку, нежелательные последствия возникнут у магазина.

Неотъемлемой частью кредитного или смешанного договора являются:

- спецификация товара - документ, оформленный на бланке банка, в котором указана информация о товаре и его стоимости, подписанный заемщиком и магазином. Этот документ является подтверждением заключения заемщиком договора на приобретение товара у магазина;

- общие условия кредитования;

- тарифы банка, включающие в себя перечень взимаемых банком комиссионных вознаграждений.

Именно на последний документ следует обратить особое внимание. Как показывает практика, в формулярах кредитных договоров часто содержится условие об обязанности заемщика заплатить банку комиссионное вознаграждение не только за предоставленный кредит, но и за выдачу кредита, заведение ссудного счета клиента, за срочность в выдаче кредита и т.д.

В силу принципа свободы договора, закрепленного в статье 421 ГК РФ, банк вправе предусмотреть в кредитном договоре обязанность заемщика выплачивать не только вознаграждение за пользование кредитом в виде процентов годовых, но и любое другое вознаграждение в какой угодно форме. Однако необходимо иметь в виду, что плата за выдачу кредита, за ведение ссудного счета, плата за срочность оформления кредита и тому подобные взносы представляют собой платежи за фактически не оказанные услуги. Выдача кредита - действие, направленное на исполнение обязанности банка в рамках кредитного договора. На основании норм пункта 1 статьи 819 ГК РФ и статьи 809 ГК РФ клиент обязан платить только за пользование заемными средствами (ради этого и заключается кредитный договор), а не за факт передачи этих средств в его распоряжение, который сам по себе отдельно от пользования кредитом клиенту не нужен. Ведение ссудного счета - обязанность банка, но не перед заемщиком (ему безразлично, как учитывается его задолженность), а перед Банком России, которая возникает в силу закона и т.п. Таким образом, обязательства клиента производить указанные платежи навязываются клиенту в рамках кредитного договора, который является договором присоединения. Они оказываются лишенными своего основания: нет услуги - не возникает обязанность за нее платить. Поэтому включение указанных обязанностей в формуляры кредитных договоров банков, по нашему мнению, некорректно.

Особенности налогообложения операций по продаже товаров
в кредит с участием банка

При продаже товаров в кредит с участием банка поступления денежных средств в магазин в счет оплаты за проданный товар состоят, как правило, из двух частей:

- первоначального взноса, уплачиваемого покупателем - это небольшая часть стоимости товара;

- оставшейся после уплаты первоначального взноса большей части стоимости проданного товара (за вычетом комиссионного вознаграждения, удержанного банком), перечисленной банком на расчетный счет магазина.

Первоначальный взнос, минимальный размер которого определяется банком, оплачивается покупателем за счет собственных денежных средств путем внесения соответствующей суммы в кассу магазина (или оплачиваемой с помощью банковской карты). Чек по ККТ пробивается на сумму первоначального взноса, внесенного покупателем в кассу магазина (ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). Сумма первоначального взноса должна быть отражена в журнале кассира-операциониста (форма N КМ-4), справке-отчете кассира-операциониста (форма N КМ-6), сведениях о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма N КМ-7) и учтена в кассовой книге торгового предприятия.

Перевод банком денежных средств на расчетный счет магазина (в счет оплаты оставшейся части стоимости товара за минусом комиссионного вознаграждения) является формой безналичного расчета, поэтому при поступлении из банка таких денежных средств ККТ не применяется и данная сумма не должна отражаться в журнале кассира-операциониста.

Необходимо иметь в виду, что наличие комиссионного вознаграждения, удержанного банком, не должно уменьшать стоимость проданного в кредит товара и, соответственно, выручку магазина. Это связано с тем, что кредитный альянс банка и магазина не меняет условий договора купли-продажи, а соответственно, и величину денежных обязательств покупателя. Ведь товар оплачивает покупатель, а банк только перечисляет за него деньги в счет предоставленного потребительского кредита. Следовательно, в бухгалтерском учете магазина должна быть признана дебиторская задолженность покупателя на ту часть стоимости товара, которая оплачена за счет потребительского экспресс-кредита.

Уплата же комиссионного вознаграждения является самостоятельным обязательством магазина перед банком за организацию безналичных расчетов, возникающих при обслуживании физических лиц, приобретающих у магазина товар с частичной оплатой за счет потребительского кредита. Напомним, что магазин оплачивает комиссию банка за организацию безналичных расчетов в порядке и на условиях заключенного договора в оговоренном проценте от суммы каждого безналичного платежа, производимого в пользу магазина в оплату части стоимости товара, указанной в заявлении о предоставлении потребительского кредита. Комиссия удерживается банком при перечислении денежных средств в пользу магазина из суммы каждого производимого безналичного платежа, причитающегося магазину в оплату части стоимости соответствующего товара. Поэтому в бухгалтерском учете магазина должна быть признана кредиторская задолженность магазина перед банком на сумму комиссионного вознаграждения.

Сумма комиссионного вознаграждения, уплачиваемого банку, в бухгалтерском учете является операционным расходом в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, а для целей исчисления налога на прибыль признается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

После получения магазином оставшейся части стоимости покупки от банка в счет предоставленного покупателю потребительского экспресс-кредита все начисленные задолженности (кредиторская задолженность магазина перед банком в части комиссионного вознаграждения и дебиторская задолженность покупателя перед магазином в части оплаты товара за счет кредита) взаимопогашаются.

Таким образом, вся стоимость покупки за минусом НДС (без уменьшения на удержанную банком комиссию) должна быть признана магазином в составе доходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Соответственно, налоговую базу по НДС при погашении дебиторской задолженности покупателя за проданный в кредит товар также нельзя уменьшать (в силу вышеуказанных причин) на величину удержанной банком комиссии.

Таким образом, налоговая база по НДС формируется магазином исходя из стоимости проданного в кредит товара (п. 1 ст. 155 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ). Обязанность уплатить НДС со стоимости проданного в кредит товара возникает у магазина в периоде отгрузки (передачи) товара покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо ФНС РФ от 28.02.06 г. N ММ-6-03/202@) и, соответственно, когда выручка от реализации этого товара отражается в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи". При этом датой отгрузки (передачи) товара, проданного в кредит, признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на его покупателя (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Напомним, что в соответствии с нормами гражданского законодательства право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Все сказанное касается операции погашения дебиторской задолженности покупателя за проданный в кредит товар и ее налогообложения НДС у магазина.

Наиболее проблемным моментом с точки зрения налогообложения НДС является другая операция, связанная с передачей банку право требования дебиторской задолженности покупателя на основании главы 43 ГК РФ.

Для магазина (первоначального кредитора) эта операция представляет собой непосредственно реализацию имущественного права - права требования.

Передача имущественных прав в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. Однако порядок формирования налоговой базы при передаче имущественных прав в отношении первоначального кредитора не урегулирован Налоговым кодексом РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ. По своему смыслу данное дополнение, введенное в статью 153 НК РФ Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ, носит вспомогательный характер и отсылает налогоплательщиков к нормам, регулирующим особенности налогообложения передачи имущественных прав, которые установлены в статье 155 НК РФ.

Но пункт 1 статьи 155 НК РФ адресован к операциям по реализации товаров, работ, услуг, а не к операциям по реализации имущественных прав. Эта норма относится к операции погашения дебиторской задолженности покупателя за проданный в кредит товар, описанной выше.

В свою очередь пункт 2 статьи 155 НК РФ адресован к новому кредитору (в данном случае - банку) при последующей реализации полученного им права требования, а не к первоначальному кредитору (в данном случае - магазину).

Пункт 4 статьи 155 НК РФ определяет порядок налогообложения у третьего (в порядке хронологии) и других последующих кредиторов.

Таким образом, Налоговым кодексом не предусмотрен порядок формирования налоговой базы по передаче имущественного права первоначальным кредитором и есть основания утверждать, что НДС по передаче имущественного права магазином банку исчисляться не должен.

Пример.

Магазин заключил с банком-партнером договор об организации и порядке осуществления безналичных расчетов, возникающих при обслуживании физических лиц (клиентов), приобретающих у магазина товар с частичной оплатой за счет потребительского кредита, предоставляемого банком клиенту.

Покупатель приобрел в магазине телевизор Samsung CS21К9 стоимостью 6490 руб.,в том числе НДС (18%) - 990 руб.

Согласно Спецификации товара N 20267103 от 17.07.06 г., являющейся неотъемлемой частью кредитного договора N 20267 от 17.07.06 г., заключенного покупателем с банком, оплата наличными в кассу магазина при покупке телевизора (первый взнос) - 649 руб. (10% от стоимости товара), в кредит - 5 841 руб. В день покупки (17 июля 2006 г.) покупатель заплатил в кассу 649 руб.

В соответствии с условиями кредитного договора N 20267 от 17.07.06 г. размер кредита составляет 6 385 руб., в том числе размер кредита на товар 5 841 руб. и страховой взнос согласно Страховому полису страхования от несчастных случаев и болезней серия YY N 202674 - 544 руб. Процентная ставка (годовых) за пользование кредитом 23,43%. Количество ежемесячных платежей - 10.

Согласно договору об организации и порядке осуществления безналичных расчетов, заключенному между банком и магазином, комиссия банка составляет 3,6% отчасти стоимости телевизора, указанной в Спецификации товара N 20267103 от 17.07.06 г., - 233,64 руб. (6 490 руб. х 3,6%).

Оставшаяся часть задолженности покупателя за минусом комиссионного вознаграждения - 5 607,36 руб. (5 841 руб. - 233,64 руб.) поступила на расчетный счет магазина 21 июля 2006 г.

Магазин применяет общий режим налогообложения. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете магазина были сделаны следующие записи по учету операции по продаже в кредит телевизора Samsung CS21K9:

17 июля 2006 года (день продажи):

Дебет 50 "Касса" Кредит 90-1 "Выручка" - 649 руб. - отражено поступление первоначального взноса (в размере 10% стоимости) за телевизор, проданный в кредит. Покупателю выдан чек ККТ. Сумма первоначального взноса отражена в журнале кассира-операциониста (форма N KM-4), справке-отчете кассира-операциониста (форма N КМ-6), сведениях о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма N КМ-7) и учтена в кассовой книге магазина.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка" - 5 841 руб. - отражена сумма задолженности покупателя (в размере 90% стоимости) за телевизор, проданный в кредит (без уменьшения на удерживаемую банком комиссию).

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 990 руб. (6 490 руб. х 18%: 118%) - начислен НДС с полной стоимости проданного в кредит телевизора. Обязательства перед бюджетом по НДС увеличиваются на 990 руб. на дату продажи в кредит телевизора.

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с банком-партнером по программе потребительского кредитования" - 233,64 руб. -отражена кредиторская задолженность перед банком в части комиссионного вознаграждения.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51 "Расчетные счета" - 990 руб. - перечислен в бюджет НДС со стоимости проданного в кредит телевизора.

21 июля 2006 г. (день поступления денежных средств от банка):

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 5 607,36 руб. (5 841 руб. - 233,64 руб.) - отражено поступление денежных средств от банка за непогашенную часть стоимости телевизора, оплачиваемого за счет потребительского кредита (за минусом удержанного банком комиссионного вознаграждения);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с банком-партнером" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 233,64 руб. - отражено взаимное погашение обязательств (кредиторской задолженности магазина перед банком в части комиссионного вознаграждения и дебиторской задолженности покупателя перед магазином в части оплаты товара за счет кредита);

В налоговом учете магазина признан доход от реализации телевизора в сумме 5 500 руб. (6 490 руб. - 990 руб.), а в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, признано комиссионное вознаграждение банку в размере 233,64 руб.

Е.В. Орлова,

заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, март 2007 г.