Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142

В Письме Минфина РФ от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142 (далее - Письмо Минфина РФ от 07.05.2007) рассматриваются два важных вопроса для аптечных учреждений:

1) можно ли применять ЕНВД при аренде организацией двух помещений в одном объекте недвижимости при наличии отдельных договоров аренды, отдельных кассовых аппаратов с площадью не более 150 кв. м по каждому помещению;

2) применяется ли ЕНВД при реализации лекарственных средств отдельным категориям граждан (по льготным и бесплатным рецептам), как учитывается площадь льготного отдела аптеки?

Аренда двух и более помещений в одном объекте недвижимости и ЕНВД

Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" аптечное учреждение определено как организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски. Свою деятельность в сфере розничной торговли аптечные учреждения осуществляют в специально оборудованных помещениях, к которым предъявляются особые требования при лицензировании.

Пунктом 2 ст. 346.26 НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе и розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Под площадью торгового зала согласно ст. 346.27 НК РФ понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

При заключении договора аренды помещения арендодатель должен представить приложение к договору, в котором указывается состав передаваемых в аренду помещений с приложением выкопировки из поэтажного плана и экспликации. На основании данных документов и производится расчет площади торгового зала.

Из определения торгового зала в соответствии с НК РФ следует, что для применения режима в виде ЕНВД нужно учитывать общую площадь торгового зала арендуемого организацией помещения независимо от наличия отдельных договоров аренды, отдельных аппаратов ККТ, ведения раздельного учета и т.д. И если она не превышает 150 кв. м, то организация может уплачивать ЕНВД. Других требований НК РФ не содержит.

Вывод, который сделан в Письме Минфина РФ от 07.05.2007, удивляет - возможность уплаты ЕНВД связана с наличием отдельных кассовых аппаратов при общей площади торгового зала более 150 кв. м. Ссылок на законодательную базу нет, да и быть не может, так как в гл. 26.3 НК РФ ничего не говорится о ККТ или раздельном учете доходов.

Если проследить историю данного вопроса, то можно увидеть следующие интересные тенденции. В Письме Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-11-04/3/167 рассматривается вопрос о возможности применения режима в виде ЕНВД при аренде двух помещений с площадью каждого не более 150 кв. м, территориально друг от друга не обособленных, с использованием отдельных аппаратов ККТ на основании отдельного договора аренды. Вывод делается прямо противоположный: в связи с тем, что организацией арендуются две части помещения, которые территориально друг от друга не обособлены и расположены в одном объекте недвижимости, в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь зала обслуживания посетителей, несмотря на то что аренда каждого помещения осуществляется на основании отдельного договора аренды. Если общая площадь залов обслуживания посетителей арендуемых частей помещений превышает 150 кв. м, то организация не может быть признана плательщиком ЕНВД.

В Письме Минфина РФ от 08.02.2007 N 03-11-04/3/39 при рассмотрении аналогичного вопроса делается такой же вывод: отдельные договоры аренды и отдельные аппараты ККТ не влияют на возможность применения режима в виде ЕНВД - определяющим является размер общей площади торгового зала. Указанная позиция финансистов представлена также в Письме от 05.12.2006 N 03-11-05/266. В данном случае предприниматели решили разделить общую площадь торгового зала на три части: соответственно, три договора аренды, три аппарата ККТ и т.д. Но общая площадь превышает 150 кв. м, поэтому осуществляемая предпринимательская деятельность не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Однако в Письме Минфина РФ от 07.05.2007 высказано противоположное мнение по данному вопросу. Аналогичная позиция финансовых органов представлена также в Письме от 10.05.2007 N 03-11-04/3/152, в котором рассматривается вопрос о возможности уплаты ЕНВД в арендуемых в торгово-развлекательном центре (типа "мегамолл" или "гипермаркет") помещениях, используемых под магазины, конструктивно обособленных, с раздельным учетом полученных доходов, с применением разных ККТ. Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли может быть переведена на уплату ЕНВД, если площадь торгового зала каждого магазина не превышает 150 кв. м.

Налогоплательщик может придерживаться по своему усмотрению любой позиции Минфина по данному вопросу, которая, в свою очередь, зависит от взглядов разных чиновников ведомства на проблему. Надо только помнить, что законодательная база в виде НК РФ все-таки является первичной по отношению к письмам Минфина.

Реализация лекарственных средств отдельным категориям граждан (по
льготным и бесплатным рецептам) и ЕНВД

Позиция Минфина по вопросу применения режима в виде ЕНВД и учету площади льготного отдела аптеки последовательна и едина.

Реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи), относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД. При этом необходимо отметить, что согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). Поэтому реализация аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств собственного изготовления (изготовленных в аптеке) не может быть отнесена к розничной торговле и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Реализация аптеками лекарственных средств медицинским учреждениям по договорам поставки облагается налогами в рамках общего режима налогообложения или УСНО.

Деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам), за счет частичной оплаты (частичного возмещения стоимости) данных лекарственных средств медицинскими страховыми компаниями (как наличным, так и безналичным путем) признается розничной торговлей и может быть переведена на уплату ЕНВД.

В случае полной оплаты (полного возмещения стоимости) указанных лекарственных средств за счет средств федерального бюджета или других бюджетов либо медицинскими страховыми компаниями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО.

Данная позиция представлена в ряде писем Минфина РФ:

- от 28.07.2006 N 03-11-04/3/363

- от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10

- от 01.12.2006 N 03-11-04/3/519

- от 03.10.2006 N 03-11-04/3/428.

Площадь аптеки, в которой производится реализация населению лекарственных средств по льготным рецептам (с частичной оплатой за счет средств различных бюджетов), учитывается при определении общей площади торгового зала для расчета ЕНВД. Данная позиция основана на том, что, когда аптека реализует населению медикаменты по бесплатным рецептам, оплата за них поступает по безналичному расчету. Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе, за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. В силу ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. В данном случае этого не происходит. Необходимо учитывать, если организация помимо ЕНВД уплачивает также налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, то в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Е.П. Зобова,

редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2007 г.