Формирование модели счетов и бюджетирования в здравоохранении (С.И. Жминько, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 14, июль 2007 г.)

Формирование модели счетов и бюджетирования в здравоохранении

Успешное развитие рыночной экономики невозможно без эффективного механизма оперативного получения точных отраслевых показателей, хотя из-за ее многоукладности несколько затруднен расчет совокупных доходов и расходов национальных экономических систем.

Системы национальных счетов в европейских странах и США развиваются уже более сорока лет. Такие системы предназначены для анализа и прогнозирования изменений в развитии национальных экономик и позволяют принимать правильные обоснованные управленческие решения.

Система национальных счетов - это комплекс статистических показателей, рассчитанных по внутриотраслевым данным, которые увязывают между собой все виды деятельности производственного и социального секторов экономики. При формировании модели счетов здравоохранения России одной из проблем является несоответствие практики отечественной системы статистического, бухгалтерского и налогового учета и отчетности принципам международного построения национальных счетов.

Разработчики проекта Всемирного банка по созданию счетов здравоохранения, используя действующие формы статистической отчетности, предложили России систему национальных счетов. Однако системные изменения целого ряда законодательств - бюджетного, налогового, гражданского - привели к несоответствию системы счетов и действительности.

Кроме того, при разработке системы счетов здравоохранения сделан акцент на достижение международного соответствия статистических и макроэкономических показателей счетов, хотя, на наш взгляд, внутренняя сопоставимость счетов и удовлетворение потребностей национальной системы являются приоритетными.

Следует учитывать и еще одну особенность российского здравоохранения - это более узкий спектр оказания медицинских услуг по сравнению с западными странами или США Там населению оказывают медицинские, социальные, реабилитационные услуги не только учреждения здравоохранения, но и иные государственные, частные, страховые организации, компенсирующие материальный ущерб гражданам в случае потери здоровья, инвалидизации. В России сектор здравоохранения традиционно ограничен, прежде всего сетью лечебно-профилактических учреждений и службой Госсанэпиднадзора, которые оказывают гражданам медико-санитарную помощь.

В настоящее время система статистического наблюдения за доходами и расходами финансовых средств в здравоохранении и обязательном медицинском страховании (ОМС) представлена тремя группами форм:

1. Статистические формы Минфина России, отражающие показатели исполнения бюджетов всех уровней и внебюджетной деятельности медицинских организаций: форма N 2 - отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам; форма N 4 - отчет об исполнении сметы по внебюджетным источникам.

2. Формы ведомственного статистического наблюдения в системе ОМС: форма N ТФ - сведения о поступлении и расходовании средств территориальными фондами ОМС; форма N 10 - сведения о поступлении и расходовании средств страховой медицинской организацией; форма N 14 - форма N 9 - сведения о поступлении и расходовании средств государственных внебюджетных и целевых бюджетных фондов.

3. Статистическая отраслевая форма N 62 - сведения о реализации Программы государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи.

Такая система пока позволяет сопоставить расходы по всем источникам финансирования с видами и объемами медицинской помощи. Однако целесообразно эти формы отчетности подразделить по уровням управления здравоохранением и фондами ОМС (федеральный, территориальный, муниципальный).

Дальнейшая оптимизация действующих отраслевых статистических форм, на наш взгляд, должна быть направлена на совершенствование механизма получения объективной информации о состоянии системы здравоохранения, которая необходима для принятия стратегических управленческих решений. Основой показателей учетно-отчетных форм должны быть данные раздельного учета расхода финансовых средств в медицинских учреждениях по видам и объемам медицинской помощи.

Коллегия Министерства здравоохранения РФ в своем решении от 25.02.2003 отметила, что еще недостаточно исследованы структура и объемы личного участия граждан в формировании финансовых средств системы здравоохранения. Это не позволяет получить полное представление о движении денежных средств в системе здравоохранения. Поэтому Минздрав России считает необходимым активизировать разработку методики учета расходов личных средств граждан на добровольное медицинское страхование, платные медицинские услуги и приобретение лекарственных препаратов, а также доходов и расходов частных медицинских структур.

Обобщая вышеизложенное, Коллегия Минздрава России определила первоочередные задачи по формированию современной модели счетов здравоохранения:

- совершенствование понятийного аппарата, применяемого в счетах отечественного здравоохранения с учетом функционального подхода к анализу движения финансовых средств;

- приведение в соответствие форм отраслевой финансовой статистической отчетности с учетом требований Госкомстата России и развитием программных технологий;

- продолжение разработки методики учета личных расходов граждан на здравоохранение;

- подготовка методического пособия для врачей и организаторов здравоохранения по счетам в отрасли.

Правильность учета доходов и расходов государственных учреждений здравоохранения обеспечивается применением бюджетной классификации. Она принята Федеральным законом "О бюджетной классификации Российской Федерации" от 15.08.1996 N 115-ФЗ (с изменениями по приказу Минфина России от 14.04.2005 N 57н).

Бюджетная классификация Российской Федерации является группировкой доходов и расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы, а также источников финансирования дефицитов этих бюджетов и применяется при составлении проектов бюджетов, исполнении бюджетов всех уровней и обеспечивает сопоставимость показателей бюджетов. Она включает классификацию доходов бюджетов, функциональную классификацию расходов бюджетов, экономическую классификацию расходов и др.

Бюджетная классификация в части классификации доходов и расходов бюджетов Российской Федерации является единой и используется при составлении, утверждении и исполнении бюджетов всех уровней.

Бюджетная классификация предусматривает присвоение объектам классификации соответствующих группировочных кодов, обеспечивающих единство формы бюджетной документации, представление необходимой информации для составления консолидированного бюджета Российской Федерации и консолидированных бюджетов субъектов РФ, а также отчетов об их исполнении. Она применяется также для составления и исполнения смет доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Функциональная классификация расходов бюджетов Российской Федерации является группировкой расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы и отражает направление бюджетных средств на выполнение основных функций государства, в том числе на финансирование реализации нормативных правовых актов по охране здоровья граждан.

Первым уровнем функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации являются разделы, определяющие расходование бюджетных средств на выполнение функций государства.

Вторым уровнем являются подразделы, конкретизирующие направление бюджетных средств на выполнение функций государства в пределах разделов.

Целевые статьи расходов бюджетов Российской Федерации образуют третий уровень и отражают финансирование расходов бюджетов по конкретным направлениям деятельности главных распорядителей средств бюджетов в пределах подразделов функциональной классификации расходов бюджетов.

Виды расходов бюджетов Российской Федерации образуют четвертый уровень и детализируют направления финансирования расходов указанных бюджетов в пределах целевых статей.

Экономическая классификация расходов является группировкой расходов бюджетов всех уровней по их экономическому содержанию. Порядок распределения расходов по соответствующим предметным статьям и подстатьям экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации доведен до бюджетополучателей приказом Минфина России от 11.12.2003 N 127н.

Следует заметить, что эта бюджетная классификация не может учесть всех расходов бюджетных организаций и тогда возникает проблема - на какую подстатью следует отнести тот или иной элемент затрат. Например, затраты по демонтажу морально устаревшего медицинского оборудования и иных объектов основных средств, имеющих остаточную стоимость, не включены в экономическую классификацию расходов.

Бюджетирование представляет собой планирование и подготовку бюджета, а также контроль за его выполнением. Бюджет - это план, охватывающий все стороны деятельности организации на определенный период времени.

Система бюджетирования тесно связана с системой учета. Она должна регистрировать и представлять точные данные по подразделениям, видам продукции или услуг, сегментам рынка и других показателей. При этом функционирование системы бюджетирования самым непосредственным образом зависит от эффективной системы учета затрат. Она должна представлять данные о стоимости прямых затрат труда, материалов, других ресурсов и накладных расходах по этапам работ или по местам затрат.

Другим основным требованием для успешного составления бюджетов является рациональная организационная структура учреждения, при которой четко определено разделение ответственности за результаты и правильность принимаемых управленческих решений.

Бюджеты можно подразделить на два основных вида:

- бюджеты капитальных затрат;

- бюджеты текущих операций.

Бюджеты капитальных затрат применяются исключительно для контроля и оценки долгосрочных планов, влекущих большие капитальные затраты.

Бюджеты текущих операций используются для планирования и контроля повседневной деятельности. Они охватывают сравнительно небольшой период времени (квартал, полугодие, год). Такие бюджеты включают в себя производственный бюджет, бюджет расходов по реализации продукции, работ и услуг и бюджет административных расходов.

Информация, взятая из всех бюджетов, сводится в общий финансовый бюджет - финансовый план учреждения. По нему осуществляется контроль за эффективностью и результативностью деятельности учреждения в целом. Финансовый бюджет включает бюджет кассовый - для планирования и контроля поступлении и расходов денежных средств, бюджет прибылей и убытков, плановый баланс и бюджеты долгосрочных капитальных затрат на отдаленные цели.

Основным плановым и финансовым документом, определяющим объем, целевое направление и поквартальное распределение средств, выделяемых из бюджетов на содержание бюджетных учреждений, является смета расходов. Ассигнования, предусмотренные в сметах, являются предельными, и расходование средств сверх этих сумм не разрешается. Нельзя также производить расходы, не предусмотренные сметой, если нет экономии выделенных сметой средств.

Анализ составления смет и их исполнения по учреждениям здравоохранения свидетельствует об их постоянных корректировках в течение года, неравномерности сумм поквартального планирования, отзыве бюджетных средств и их нецелевом использовании. Это все обуславливает необходимость постоянного проведения аудита эффективности бюджетных средств со стороны контролирующих органов и развития предпринимательской деятельности учреждениями здравоохранения для мотивации роста оказываемых медицинских услуг, повышения их качества и сглаживания неравномерности финансирования расходов по содержанию учреждений.

Большим недостатком системы бюджетирования до 2005 г. было отсутствие интеграции с бюджетной классификацией Российской Федерации. Это выражалось в невозможности использования учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств бюджетной системы и разработке проектов бюджетов. По сути дела основная задача бухгалтеров, занятых в бюджетной сфере, сводилась к кассовому учету бюджетных средств. Органы власти при этом следили затем, как пополняется казна, хватит ли средств на решение тех или иных проблем, не уходят ли собранные деньги "в песок". Получатели бюджетных средств обосновывали объемы необходимого им финансирования и отвечали за целевой характер использования бюджетных средств.

В современных условиях государству для эффективного управления уже недостаточно привычной системы учета, которая позволяет лишь следить за движением денежных средств. Для анализа эффективности использования бюджета, для оценки его воздействия на экономику и рационального управления финансами требуются принципиально иные сведения. Поскольку самым объективным источником такой информации являются данные бухгалтерского учета, то необходима система мер, частично отраженная в реформе бюджетной сферы и бюджетного учета.

Кроме того, до 2005 г. активы и обязательства классифицировались на основании счетов бухгалтерского учета, а операции - с помощью бюджетной классификации. Получалось, что активы и операции, которые эти активы изменяли, существовали в разных "системах координат". А это усложняло финансовый контроль и анализ расхода бюджетных средств.

В ст. 240 Бюджетного кодекса РФ [1] предписана необходимость создания и внедрения всеобъемлющей системы учета, которая бы позволяла все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета учитывать, основываясь на едином плане счетов бюджетного учета.

В соответствии с Бюджетным посланием Президента Российской Федерации определены основные критерии такой системы:

- интеграция с бюджетной классификацией;

- объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях;

- использование метода начислений. Основными целями бюджетной реформы на среднесрочный период, принятой Правительством РФ распоряжением от 15.08.2003 N 1163р, являются стимулирование структурной перестройки экономики, диверсификация ее структуры, снижение фискальной нагрузки на экономику, повышение благосостояния населения.

В результате проведенной в Главном управлении Федерального казначейства работы по совершенствованию бюджетирования и бюджетного учета приказом Минфина России от 27.08.2004 N 72 утверждены Указания о порядке применения новой бюджетной классификации при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 г.

Реформа в бюджетном учете, по мнению многих ученых и практиков, не является самодостаточной целью, а проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволили бы сформировать отчетную информацию, на основе которой можно принимать осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства.

Функциональная классификация расходов, утвержденная вышеуказанным приказом, имеет четырехзначные коды: два знака - раздел и два - подраздел. Разделы отражают направление финансовых ресурсов на выполнение основных функций государства.

Экономическая классификация расходов бюджетов Российской Федерации является группировкой расходов бюджетов в зависимости от экономического содержания операций, осуществляемых в секторе государственного управления. Следует заметить, что кодификация статей в экономической классификации значительно упрощена.

Бюджетные учреждения, в соответствии с Бюджетным кодексом РФ (ст. 70), могут расходовать средства бюджетов исключительно:

- на оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и иными документами, регламентирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;

- на начисления на оплату труда во внебюджетные социальные фонды;

- на трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными и муниципальными законами;

- на командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством РФ;

- на оплату товаров, работ и услуг по заключенным контрактам или утвержденным сметам. Расход средств на иные цели не допускается. Одновременно с работой по совершенствованию бюджетной классификации Минфином России был разработан единый План счетов, который интегрирует:

- методологию бухгалтерского учета исполнения бюджетов и методология бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;

- бюджетную классификацию в части классификации доходов, экономической классификации расходов и классификации источников финансирования.

В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, приводится План счетов и перечень регистров бюджетного учета, составленные с учетом новых бюджетных классификаций [2].

Благодаря интеграции с бюджетной классификацией новый единый План счетов позволяет, на основе кодов классификации запасов, активов, обязательств и потоков по операциям, учитывать запасы конкретного типа активов или пассивов в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и соответственно вывести запас на конец отчетного периода.

Новый План счетов введен в действие с 2006 г и применяется в секторе государственного управления, сгруппированного в соответствии с бюджетным законодательством. В Плане счетов предусмотрены объекты учета, соответствующие международным требованиям к финансовой отчетности.

Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств.

Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и данной инструкцией.

Реформирование бюджетного учета позволяет исключить дублирование функций между участниками бюджетного процесса. Поскольку органы казначейства ведут учет кассовых расходов обслуживаемых учреждений, то у бюджетных учреждений не должно быть учета кассовых расходов. Поэтому в новой Инструкции по бюджетному учету нет счетов бухгалтерского учета средств, находящихся на лицевых счетах в органах казначейства.

Все операции, проводимые учреждениями, оформляются первичными документами, приведенными в приложении N 2 к Инструкции по бюджетному учету.

Для ведения бюджетного учета в учреждениях применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, приведенные в приложении N 3 к данной Инструкции. Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, утверждаются органом, организующим исполнение соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в регистрах бюджетного учета.

Автоматизация бюджетного учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных учетных документов и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов бюджетного учета. В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета операции формируются в базах данных используемого программного комплекса. При выведении регистров бюджетного учета на бумажные носители допускается отличие выходной формы документа (машинограммы) от утвержденной формы документа, при условии, что реквизиты и показатели выходной формы документа (машинограммы) содержат соответствующие реквизиты и показатели регистров бюджетного учета, предусмотренные вышеуказанной Инструкцией, и утверждающим документом соответствующего органа, организующего исполнение бюджета.

К сожалению, новая Инструкция по применению бюджетного плана счетов содержит не вполне корректные формулировки, мешающие бюджетным учреждениям правильно применять налоговое законодательство. Например, в пп. 12, 34, 50 новой Инструкции рекомендуют принимать к учету приобретенные за счет бюджетных средств нефинансовые активы (основные средства, нематериальные активы, материальные запасы) по первоначальной стоимости, включающей НДС. В Налоговом кодексе РФ (ст. 171-172) речь идет о выделении "входного" НДС на отдельный счет, при условии, что нефинансовые активы используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС [3]. Другими словами, выделение "входного" НДС ограничено не рамками предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а рамками деятельности, облагаемой НДС. Имеются и другие некорректные формулировки.

По результатам деятельности бюджетные учреждения составляют месячную, квартальную и годовую отчетность. Новые формы бюджетной отчетности и сроки ее представления утверждены приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н. Она представляется главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, органу, организующему исполнение бюджета, другим контролирующим органам. Информация по расходам бюджетного учреждения представлена в форме по ОКУД N 0503130 "Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств" по строке 482 "Расходы учреждения (сч. 040101200) и по строкам 160, 170, 190, 210, 230, 240, 260, 280 формы по ОКУД N 0503121 "Отчет о финансовых результатах деятельности".

Таким образом, для эффективного функционирования бюджетной сферы необходимы система национальных счетов, отражающая особенности отраслей и сопоставимость показателей, интегрированные бюджетная классификация и План счетов бюджетного учета. Точный учет и контроль расходов бюджетных учреждений является одной из главных задач бухгалтерского учета. Правильное бюджетирование расходов учреждений здравоохранения является наиважнейшим условием их функционирования при необходимости рачительного и экономного использования бюджетных и внебюджетных средств.

Литература

1. Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 26.04.2007).

2. Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

3. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 (ред. от 30.12.2006 N 117-ФЗ с изм. от 23.03.2007).

С.И. Жминько,

заведующий кафедрой аудита Кубанского государственного

аграрного университета

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 14, июль 2007 г.