Вопрос: Просим дать разъяснения, с указанием законодательных документов, на следующие вопросы: 1. Может ли учреждение заключать гражданско-правовые договора со штатными сотрудниками? 2. Какие отчисления с заработной платы должны быть применены? 3. Включается ли в средний заработок заработная плата по гражданско-правовому договору? 4. Включается ли расходы на заработную плату "в часть расходов для исчисления налога на прибыль"? ("Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 14, июль 2007 г.)

Бюджетная организация, занимающаяся предпринимательской деятельностью, заключила гражданско-правовой договор с работником, числящимся на штате учреждения на должности лаборанта. Договор был заключен в июле и в течение года другие гражданско-правовые договора с данным работником не заключались. Договор заключен на выполнение разовых ремонтных работ здания учреждения. При начислении налогов на заработную плиту по данному договору начислены ЕСН, ОПС и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

При проверке было указано, что гражданско-правовые договора учреждение не имело право заключать с работником, числящимся в штате. Расходы по заработной плате были исключены из части расходов для исчисления прибыли и отнесены на расходы за счет оставшихся средств от прибыли. Проверяющие органы указали на то, что начисление заработной платы по гражданско-правовому договору включается в расчет средней заработной платы.

Просим дать разъяснения, с указанием законодательных документов, на следующие вопросы:

1. Может ли учреждение заключать гражданско-правовые договора со штатными сотрудниками?

2. Какие отчисления с заработной платы должны быть применены?

3. Включается ли в средний заработок заработная плата по гражданско-правовому договору?

4. Включается ли расходы на заработную плату "в часть расходов для исчисления налога на прибыль"?

1. Договор - это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 Гражданского кодекса, далее - ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 421 ГК РФ установлено, что стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Отличие гражданского договора от трудового разъяснено в п. 3 письма МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463R (с изм. и доп. от 13.10.2003) "О направлении разъяснений". К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и вознаграждения, по которым являются объектом обложения единым социальным налогом (взносом) (далее - ЕСН), за исключением части налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, относятся договоры на выполнение работ (оказание услуг), заключаемые в соответствии с ГК РФ. Такими договорами, в частности, являются договоры подряда, аренды, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентский договор.

Действующее законодательство не содержит запрета на заключение гражданско-правовых договоров со штатными сотрудниками организации. Однако необходимо иметь в виду следующее. По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание. Если организация заключила гражданско-правовой договор с работником, состоящим в штате данной организации, то работы по заключенному договору работник обязан выполнять в нерабочее время, в противном случае данная работа считается работой по совместительству. По гражданско-правовым договорам оплачивается конечный результат выполненных работ (оказанных услуг), факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом о приемке-сдаче.

2, 4. Разъяснения по вопросам налогообложения выплат по гражданско-правовым договорам, заключенным с работниками, состоящими в штате организации, изложены в письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11.

Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. З cт. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ.

Согласно ст. 255 гл. 25 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ и, следовательно, такие выплаты будут являться объектом налогообложения единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом п. З ст. 238 НК РФ.

3. Перечень видов выплат, учитываемые при расчете среднего заработка, приведен в п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 213. Это - все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации независимо от источников этих выплат.

При решении вопроса о включении какой-либо выплаты в средний заработок необходимо определить, предусмотрена ли данная выплата системой оплаты труда.

В данном случае выплата по гражданско-правовому договору в расчет среднего заработка не включается.

Е.М. Федина,

заведующая отделом методологии

Управления бухгалтерского учета и отчетности

Министерства финансов Московской области

15 июля 2007 года

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 14, июль 2007 г.