К вопросу об учете спецодежды (О.Е. Золотова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2007 г.)

К вопросу об учете спецодежды

Казалось бы, что может быть нового в данной теме. Между тем в апреле этого года Минфин выпустил сразу два письма, посвященных этой проблеме. Из них следует, что финансисты изменили свою позицию в отношении признания расходов организации на приобретение и выдачу спецодежды для целей налогообложения прибыли.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассмотрена не только новая точка зрения чиновников, но и некоторые связанные с этим нестандартные ситуации.

Экскурс в историю

Известно, что пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ разрешает включить в материальные расходы затраты организации на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. До недавнего времени позиция Минфина и ФНС заключалась в том, что уменьшить прибыль можно только на суммы, потраченные на предоставление работникам спецодежды в пределах установленных норм. Налоговые инспекторы во время проверок тщательно контролировали соответствие видов выданной работникам спецодежды и спецобуви профессиям (специальности) лиц, получившим средства индивидуальной защиты (СИЗ). В случае невыполнения Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты*(1) (далее - Правила) Типовых отраслевых норм*(2) они исключали затраты из состава налоговых расходов предприятия.

Кроме того, стоимость спецодежды включали в совокупный годовой доход работников, начисляя недоимку по НДФЛ и ЕСН. Таким образом, получалось, что работодатель, проявивший "заботу о сотрудниках сверх утвержденных норм" после налоговой проверки становился недобросовестным налогоплательщиком.

Новое настоящее

С 6 октября 2006 года Трудовой кодекс действует в новой редакции. В обновленной ст. 221 ТК РФ сказано, что работодатель самостоятельно устанавливает нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ. При этом такие нормы должны улучшать (по сравнению с типовыми) защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. При этом разработанный документ необходимо согласовать с выборным органом первичной профсоюзной организации (иным представительным органом работников на предприятии).

Комментируя данное нововведение, многие специалисты отмечали, что после указанной даты организация вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль при выдаче спецодежды по собственному усмотрению. Однако чиновники не торопились дать официальные разъяснения.

Спустя полгода после вступления в силу поправок в ТК РФ налогоплательщикам стала известна позиция Минфина. В Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 финансисты сообщили, что:

- расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию, в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- выплаты в виде стоимости специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией с учетом положений ст. 221 ТК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ;

- в случае если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость указанной специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128. Таким образом, теперь можно с уверенностью сказать, что ситуация с налогообложением спецодежды, выданной сверх установленных норм, изменилась. Действовавшие ранее ограничения сняты, и, предоставляя работникам СИЗ по собственным нормам, организация может избежать начисления и уплаты дополнительных сумм налогов. Почему мы употребили словосочетание "может избежать"? Прежде всего потому, что, несмотря на отмену ограничений, некоторые правила соблюдать все-таки нужно.

Оформляем и учитываем

Приобретение и выдача

Неправильно полагать, что новый подход Минфина к признанию расходов на СИЗ гарантирует отсутствие неблагоприятных последствий. На наш взгляд, налоговые инспекторы, как и прежде, будут тщательно проверять оформление документов, ведь выявленные недостатки позволят им доначислить налоги по формальным основаниям. Поэтому пренебрегать положениями нормативных документов не нужно. Что необходимо знать бухгалтеру, чтобы избежать ошибок? При ответе на этот вопрос мы будем руководствоваться в первую очередь названными выше Правилами и Методическими указаниями N 135н*(3).

Приобретаемые и выдаваемые организацией работникам СИЗ должны быть сертифицированы (ст. 221 ТК РФ, п. 1 и 8 Правил). В соответствии с п. 13 Методических указаний N 135н спецодежда, находящаяся в собственности организации, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе ее оборотных активов на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". Передача спецодежды в производство (выдача работникам) отражается в бухгалтерском учете с использованием специального субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

По общему правилу стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования (п. 26 Методических указаний N 135н). Исключение из этого правила представляет п. 21 Методических указаний N 135н, который разрешает с целью снижения трудоемкости учетных работ производить единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой, в соответствии с нормами выдачи, не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее отпуска сотрудникам организации. В случае применения данного порядка его необходимо предварительно закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Передача спецодежды в эксплуатацию со сроком использования до 12 месяцев осуществляется на основании требования-накладной. При этом в личной карточке учета выдачи СИЗ, образец которой приведен в приложении к Правилам, производится соответствующая запись. Наряду с личной карточкой аналогичная запись делается в Ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма N МБ-7*(4).

Пример 1.

ООО "Саквояж" в июне 2007 г. приобрело:

- ботинки кожаные, 10 пар по цене 1 180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.) на общую сумму 11800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.);

- куртки меховые, 5 шт. по цене 2 006 руб. (в том числе НДС - 306 руб.) на сумму 10 030 руб. (в том числе НДС - 1 530 руб.).

В этом же месяце работникам предприятия было выдано 10 пар ботинок и 4 куртки. Согласно установленным в организации нормам срок службы выданных ботинок равен 12 месяцам, курток - 1,5 года (18 месяцев). Учетной политикой ООО "Саквояж" предусмотрено, что спецодежда, срок эксплуатации которой, в соответствии с нормами выдачи, не превышает 12 месяцев, единовременно в периоде ее отпуска со склада списывается на затраты по обычным видам деятельности.

Данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2007 г.
Оприходованы полученные от продавца ботинки (11 800 - 1 800) руб.	10-10	60	10 000
Отражен НДС со стоимости ботинок	19	60	1 800
Оприходованы полученные от продавца куртки (10 030 - 1 530) руб.	10-10	60	8 500
Отражен НДС со стоимости курток	19	60	1 530
Принят к вычету НДС со стоимости спецодежды (1 800 + 1 530) руб.	68	19	3 330
Погашена задолженность перед продавцом спецодежды (11 800 + 10 030) руб.	60	51	21 830
Отпущены со склада в эксплуатацию ботинки кожаные	10-11	10-10	10 000
Отражена выдача работникам курток на утепляющей прокладке ((2 006 - 306) руб. х 4 шт.)	10-11	10-10	6 800
Списана на расходы по обычным видам деятельности стоимость ботинок	20, 23, 25	10-11	10 000
Отражено частичное погашение стоимости 4 курток ((2 006 - 306) руб. / 18 мес . х 4 шт.)	20, 23, 25	10-11	378
Отражено отложенное налоговое обязательство ((6 800 - 378) руб. х 24% )*(1)	68	77	1 541
Июль 2007 г. и оставшиеся месяцы использования курток на утепляющей прокладке (по ноябрь 2008 г. включительно)
Отражено частичное погашение стоимости 8 курток на утепляющей прокладке	20, 23, 25	10-11	378
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (378 руб. х 24%)	77	68	91
*(1) Куртки меховые не являются амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли, поэтому они в периоде выдачи работникам признаются косвенными материальными расходами. В бухгалтерском учете их стоимость списывается постепенно в течение 18 месяцев, соответственно, возникает обязанность отражения отложенного налогового обязательства.

Существует такое понятие, как дежурные СИЗ коллективного пользования. Они выдаются работникам только на время выполнения тех работ, для которых они предусмотрены, или могут быть закреплены за определенными рабочими местами (например, тулупы - на наружных постах, перчатки диэлектрические - при электроустановках и т.д.) и передаются от одной смены другой. В этих случаях средства индивидуальной защиты выдаются под ответственность мастера или других лиц, уполномоченных работодателем (п. 10 Правил).

Теплая спецодежда и обувь (костюмы на утепляющей прокладке, куртки и брюки на утепляющей прокладке, костюмы меховые, тулупы, валенки, шапки-ушанки, рукавицы меховые и др.) предоставляются работникам с наступлением холодного времени года, а с наступлением теплого - могут быть сданы работодателю для организованного хранения до следующего сезона (п. 11 Правил).

Ученикам любых форм обучения, студентам-практикантам, а также работникам, временно выполняющим работу, требующую применения СИЗ, они выдаются в общеустановленном порядке (п. 12 Правил).

Сроки пользования средствами индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам. При этом в срок носки теплой спецодежды и обуви включается и период ее хранения в теплое время года (п. 20 Правил).

Работодатель не вправе требовать от работника исполнения трудовых обязанностей в случае необеспечения его по установленным нормам средствами индивидуальной защиты и обязан оплатить возникший по этой причине простой (п. 25 Правил).

Стирка, ремонт и замена СИЗ

На работодателя возложена обязанность не только выдачи, но и хранения, стирки, сушки, ремонта и замены СИЗ (ст. 221 ТК РФ). При этом в соответствии с п. 9 Правил работодатель обязан заменить или отремонтировать СИЗ, пришедшие в негодность до окончания срока носки по причинам, не зависящим от работника. В случае пропажи или порчи средств индивидуальной защиты в установленных местах их хранения по не зависящим от работников причинам работодатель обязан выдать им другие исправные средства индивидуальной защиты. Отметим, что в случаях, когда спецодежда приходит в негодность до окончания срока носки по причинам, не зависящим от работника, и организация взамен выдает ему новую спецодежду, НДФЛ с сотрудника не удерживается. Такой вывод содержится в Письме Минфина РФ от 18.04.2006 N 03-05-01-04/91. При этом необходимо составить соответствующий акт, удостоверяющий непригодность СИЗ не по вине работника, а также документально подтвердить сдачу указанной спецодежды работником на склад.

В целях обеспечения химчистки, стирки, ремонта и т.д. СИЗ работодатель может выдавать работникам два комплекта специальной одежды, предусмотренных нормами, с удвоенным сроком носки (п. 26 Правил). В Письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 Минфин разъяснил, что при выдаче работникам второго комплекта спецодежды с удвоенным сроком носки объекта обложения по ЕСН и НДФЛ также не возникает. При этом расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Пример 2.

Согласно установленным в ООО "Саквояж" нормам комбинезон хлопчатобумажный выдается работникам определенных специальностей один раз в год. В целях обеспечения стирки и ремонта предусмотрено предоставление работникам в пользование одновременно двух комбинезонов с увеличением срока носки до двух лет. В июле 2007 г. ООО "Саквояж" приобрело 50 штук хлопчатобумажных комбинезонов, которые были выданы работникам по две штуки каждому. Цена приобретения - 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.) за штуку, общая стоимость - 29 500 руб. (в том числе НДС - 4 500 руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2007 г.
Отражено оприходование комбинезонов (29 500 - 4 500) руб.	10-10	60	25 000
Учтен НДС со стоимости комбинезонов	19	60	4 500
НДС предъявлен к возмещению	68	19	4 500
Перечислены денежные средства поставщику комбинезонов	60	51	29 500
Отражена выдача работникам комбинезонов	10-11	10-10	25 000
Отражено частичное погашение стоимости выданных комбинезонов (25 000 руб. / 24 мес.)	20	10-11	1 042
Отражено отложенное налоговое обязательство ((25 000 - 1 042) руб. х 24%)	68	77	5 750
С августа 2007 по июнь 2009 г. включительно
Отражено частичное погашение стоимости выданных комбинезонов	20	10-11	1 042
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (1 042 руб. х 24%)	77	68	250

В данном случае, как и в первом примере, в бухгалтерском учете стоимость выданных работникам комбинезонов списывается линейным способом (равными долями) в течение срока службы (два года). Для целей налогообложения прибыли стоимость комбинезонов включается в материальные расходы единовременно в периоде их предоставления работникам. В связи с тем, что порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетах различается, в силу ПБУ 18-02 возникает необходимость отражения разниц.

Обратите внимание: предприятие, не организовавшее стирку спецодежды, может быть привлечено к административной ответственности на основании ст. 6.3 КоАП РФ. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 15.03.2007 N Ф04-1653/2007 (32727-А03-43) признал правомерным наложение на организацию штрафа за нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, выразившееся в нарушении действующих санитарных правил и гигиенических нормативов, невыполнении санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий, в том числе за невыполнение обязанности стирки спецодежды.

Реализация излишков спецодежды

Эта операция не вызовет затруднений у бухгалтера. Единственный вопрос, который может возникнуть: не расценят ли налоговики продажу работнику спецодежды как деятельность, облагаемую ЕНВД? Ответ на него - нет. В подтверждение приведем Письмо Минфина РФ от 05.05.2006 N 03-11-04/3/244, в котором сообщается, что не относится к розничной торговле и не подпадает под обложение ЕНВД отпуск излишков материалов и товаров работникам организации в счет оплаты труда. Поэтому при реализации спецодежды со склада предприятия налоги начисляются в рамках традиционной системы налогообложения.

Пример 3.

ООО "Саквояж" продало своему работнику оставшуюся на складе куртку в счет заработной платы по цене 1 888 руб.

Бухгалтер должен произвести на счетах учета следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация куртки работнику	62	91-1	1 888
Начислен НДС с реализации (1 888 руб. / 118 х 18)	91-2	68	288
Списана стоимость куртки	91-2	10-10	1 700
Удержана стоимость куртки из заработной платы	70	62	1 888

Учет спецодежды при увольнении работника

Очевидно, что при увольнении работник должен вернуть принадлежащую предприятию и выданную ему в пользование спецодежду.

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что при увольнении работник сдал на склад числящиеся за ним ботинки кожаные.

В связи с тем, что стоимость ботинок, нормативный срок службы которых не превышает 12 месяцев, была списана на затраты в периоде их выдачи при их возврате на склад, проводки на счетах бухгалтерского учета не составляются.

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что спустя

10 месяцев с момента выдачи работнику куртки меховой он увольняется и сдает ее на склад предприятия.

Напомним, что согласно установленным в организации нормам срок службы куртки равен 18 месяцам. Следовательно, к моменту увольнения работника ее стоимость на затраты полностью не списана. Остаточная стоимость куртки равна 756 руб. (1 700 руб. - 1 700 руб. / 18 мес. х 10 мес.).

Бухгалтер в учете отразит операцию таким образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен возврат куртки на утепляющей прокладке на склад по остаточной стоимости	10-10	10-11	756

Понятно, что с момента возврата куртки списание отложенного налогового обязательства (Дебет 77 Кредит 68) не производится. После выдачи куртки другому работнику погашение остатка сальдо отложенного налогового обязательства возобновляется в обычном порядке.

Если при увольнении работник не возвращает выданную ему спецодежду, стоимость которой удерживается из его заработной платы, у бухгалтера могут возникнуть проблемы по расчетам с бюджетом по НДС. Дело в том, что некоторые налоговые инспекторы рассматривают данную операцию как реализацию спецодежды в счет заработной платы и требуют начисления НДС. На наш взгляд, это неправильно. Судьи также отвергают претензии ИФНС в аналогичных ситуациях. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 15.02.2007 N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1 указал, что в данном случае работник компенсирует организации убытки от невозврата принадлежащей предприятию спецодежды. В бухгалтерском учете спорная операция отражается как компенсация убытков. ИФНС не представила доказательств факта реализации одежды работникам, поэтому оснований для начисления НДС нет.

Пример 6.

Изменим условия примера 4 и предположим, что работник при увольнении не вернул выданную ему куртку. На основании приказа руководителя остаточная стоимость куртки удержана из заработной платы работника.

Записи на счетах бухгалтерского учета будут следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача куртки по остаточной стоимости	94	10-11	756
Предъявлен к возмещению ущерб от недостачи куртки	73-2	94	756
Удержана стоимость куртки из заработной платы работника	70	73-2	756
Списано сальдо отложенного налогового обязательства (756 руб. х 24%)	77	99	181
Нейтрализованы расчеты с бюджетом при списании сальдо отложенного налогового обязательства	99	68	181

Другим спорным вопросом остается восстановление "входного" НДС с остаточной стоимости утраченной предприятием спецодежды. Несмотря на то, что гл. 21 "НДС" НК РФ не содержит обязанности восстановления и уплаты в бюджет НДС в случае выявленной недостачи, налоговики и Минфин настаивают на этом. Судьи разных инстанций, вплоть до высшей, неоднократно признавали претензии ИФНС о доначислении ранее правомерно принятого к вычету НДС необоснованными. Однако отстаивать позицию, отличную от официального мнения Минфина, организации придется в судебном порядке. В случае если бухгалтер согласится с требованиями чиновников и восстановит сумму налога, исходя из остаточной стоимости невозвращенной работником спецодежды, НДС необходимо отнести на увеличение размера причиненного работникам ущерба и взыскать из причитающегося ему заработка.

В бухгалтерском учете эта операция отразится так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача куртки по остаточной стоимости	94	10-11	756
Сторно Восстановлена сумма НДС с остаточной стоимости куртки (756 руб. х 18%)	68	19	(136)
Увеличен размер недостачи на сумму восстановленного НДС	94	19	136
Предъявлен к возмещению ущерб от недостачи куртки (756 + 136) руб.	73-2	94	892
Удержана стоимость куртки из заработной платы работника	70	73-2	892
Списано сальдо отложенного налогового обязательства (756 руб. х 24%)	77	99	181
Нейтрализованы расчеты с бюджетом при списании сальдо отложенного налогового обязательства	99	68	181

Списание при износе

По окончании срока использования или непригодная для дальнейшей носки спецодежда списывается комиссией по акту с указанием причины выбытия. В этом случае для отражения операций используются счета 91 "Прочие доходы и расходы" или 99 "Прибыли и убытки" (если причиной выбытия являются чрезвычайные обстоятельства).

Пример 7.

На основании акта инвентаризационной комиссии и приказа руководителя ООО "Промстроймонтаж" списано 50 курток меховых, 100 комбинезонов и 30 халатов хлопчатобумажных. Причина выбытия - истечение установленных сроков носки.

В связи с тем, что стоимость всей изношенной спецодежды уже списана на затраты производства, бухгалтер должен отразить в учете только сданный на склад утиль по цене его возможной реализации:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован утиль от списанной спецодежды*(1)	10-6	20, 23, 25	500
Отражена реализация утиля	62	91-1	590
Начислен НДС с реализации (590 руб./ 118 х 18)	91-2	68	90
Списана стоимость утиля	91-2	10-6	500
*(1) Полагаем, что для отражения операций в данном случае можно руководствоваться п. 111 Методических указаний*(5). Он предусматривает, что стоимость отходов определяется исходя из сложившихся цен на утиль, ветошь и т.п. (то есть по цене возможного использования или продажи). При этом стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Нюансы налогового учета

Итак, основная масса приобретенных организацией СИЗ для целей налогообложения прибыли соответствует критериям материальных расходов*(6). В данном случае интерес представляет Письмо УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854@. Столичные налоговики сообщили, что основанием для отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением имущества стоимостью менее 10 000 руб., не относящегося к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли, являются формы первичной документации по учету материалов. Таким образом, подтвердить расходы на выдачу СИЗ организация может обычными формами "первички", утвержденными Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а. Данный вывод следует и из Письма Минфина РФ от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98. Правда, при этом необходимо помнить, что если в бухгалтерском учете установлен лимит стоимости материально-производственных запасов в размере 20 000 руб., то эти виды СИЗ, предназначенные для использования в течение более года и поименованные при выдаче работникам в тех же первичных документах, для целей налогообложения прибыли придется исключить из общей суммы. Они, как мы отмечали выше, признаются амортизируемым имуществом.

О.Е. Золотова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и

налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. Постановлением Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51.

*(2) См., например, постановления Минтруда РФ от 26.12.1997 N 67, от 29.12.1997 N 68, от 16.12.1997 N 63, от 25.12.1997 N 66, от 08.12.1997 N 61, от 31.12.1997 N 70, от 30.12.1997 N 69 и т.д.

*(3) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(4) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(5) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(6) Однако возможно, что некоторые виды СИЗ (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.) придется учитывать в составе амортизируемого имущества.