Ученье - свет... (М.В. Мишин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2007 г.)

Ученье - свет...

Так шутят в народе, ученье - свет, а неученье - чуть свет - и на работу. Если серьезно, кадры решают все, и компания, в которой трудятся грамотные специалисты, имеет неоспоримые преимущества перед организациями, у которых их нет. Взять на работу первоклассного специалиста недостаточно, так как с течением времени любые даже некогда самые современные знания устаревают и их необходимо обновлять. Наиболее простое решение в этом случае - повысить квалификацию "ценного" сотрудника.

Бывает, что организация испытывает кадровый "голод". В то же время у нее есть работник, хорошо зарекомендовавший себя и который подходит для вакантной должности, но ему необходимы для этого специальные знания. Обучив его, предприятие закроет брешь в кадровых рядах.

Вместе с тем, оплачивая учебу сотрудников за свой счет, предприятие должно помнить о налоговых последствиях, то есть об учете произведенных затрат при налогообложении прибыли. Обратимся к Трудовому кодексу.

Трудовое право

Профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников посвящен раздел IX ТК РФ. Так, в ст. 197 ТК РФ закреплено право работника на указанные действия, реализуемое путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, определяемых коллективным договором, соглашениями, трудовыми договорами.

Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей работодатель определяет с учетом мнения представительного органа работников. Более того, в ряде случаев он обязан повышать квалификацию работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности. В частности, ежегодное обучение должны проходить аудиторы, имеющие квалификационный аттестат (п. 3 ст. 15 Закона об аудиторской деятельности*(1). Юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории РФ деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны создавать условия для повышения квалификации водителей и других работников автомобильного и наземного городского электрического транспорта, обеспечивающих безопасность дорожного движения (п. 1 ст. 20 Закона о безопасности дорожного движения*(2). То же самое можно сказать о работниках железнодорожного транспорта, производственная деятельность которых связана с движением поездов (п. 4 ст. 25 Федерального закона N 17-ФЗ*(3).

При направлении работника на курсы повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы и средняя заработная плата по основному месту работы. Кроме того, если работник повышает квалификацию в другой местности, ему оплачиваются расходы в том же порядке и размерах, как и при командировках (ст. 187 ТК РФ).

Налог на прибыль

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 той же статьи, и учитываются, если:

- услуги оказаны российским образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим лицензию), или иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус;

- подготовку проходят работники налогоплательщика;

- программа подготовки помогает повысить квалификацию специалиста и способствует более эффективному его использованию в деятельности организации.

Расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха, лечения, а также с содержанием образовательных учреждений или оказанием ими бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования для целей налогообложения прибыли не принимаются (п. 43 ст. 270 НК РФ). Обозначим острые "углы" признания расходов на подготовку (переподготовку) кадров.

Обучение в аспирантуре

Интересен вопрос об отнесении к расходам на подготовку (переподготовку) кадров затрат по обучению работника в аспирантуре и адъюнктуре. Налоговики против того, чтобы учитывать их при налогообложении прибыли (Письмо УМНС по г. Москве от 27.02.2003 N 26-12/11653). Однако в печати высказывается и противоположная точка зрения. Подтвердить или опровергнуть и ту, и другую позицию судебной практикой мы не можем, поскольку ее нам найти не удалось, а вот рассуждения на этот счет можно позволить.

Следует отметить, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением его образовательного уровня (п. 1 ст. 21 Закона об образовании*(4). В то же время в силу п. 5 ст. 27 Закона об образовании в РФ установлены следующие образовательные уровни (образовательные цензы):

- основное общее образование;

- среднее (полное) общее образование;

- начальное профессиональное образование;

- среднее профессиональное образование;

- высшее профессиональное образование;

- послевузовское профессиональное образование.

Таким образом, человек, закончивший аспирантуру (адъюнктуру), получает образование более высокого уровня. Поэтому говорить о профессиональной подготовке (переподготовке) не приходится, и затраты по оплате послевузовского профессионального образования не будут включаться в состав расходов на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вместе с тем содержащийся в ст. 264 НК РФ перечень расходов открыт, и если организация докажет, что затраты на обучение работника соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то у нее есть все основания признать их прочими расходами в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Затраты, произведенные по договору о получении работником дополнительного послевузовского образования, заключенному организацией с образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, считаются расходами на подготовку кадров (Письмо Минфина РФ от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657).

Обучающая организация не имеет лицензии или статуса образовательного
учреждения

Рассмотрим ситуацию, когда у организации отсутствует лицензия или статус образовательного учреждения. В этом случае не соблюдаются критерии, установленные п. 3 ст. 264 НК РФ, а это значит, что в целях налогообложения прибыли такие услуги нельзя назвать подготовкой или переподготовкой кадров. Но это не исключает возможности учета данных затрат по другим основаниям. Так, в Постановлении ФАС МО от 19.10.2006 N КА-А40/9887-06 отмечено, что налогоплательщик вправе включить в прочие (в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждающих наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации. Налогоплательщик такого документа налоговому органу не представил. Но, по выводу суда, этот факт в данном случае не привел к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты заявителя на участие в Международном курсе обучения суд признал экономически оправданными, поскольку:

- в нем принимали участие штатные работники общества;

- его тема "Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам - Роттердам - Антверпен";

- согласно п. 2.2 разд. 2 устава общества одним из основных направлений его деятельности является приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;

- согласно заключению Мосгоснефтеинспекции Министерства энергетики РФ общество имеет право осуществлять деятельность в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;

- согласно разрешению на переработку ЦЭТ ГТК РФ общество имеет право перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются, в том числе, дизельное топливо и мазут.

В Постановлении ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-51313/2004 указано: так как у Британского совета отсутствует статус образовательного учреждения, суд посчитал, что обучение сотрудников заявителя английскому языку нельзя признать переподготовкой кадров (повышением квалификации) с подтверждением соответствующей квалификации дипломом (сертификатом), то есть документом установленного образца, в смысле п. 3 ст. 264 НК РФ. Вместе с тем по условиям договоров обучение сотрудников общества осуществлялось в производственных, а не в личных целях, что не оспаривается налоговым органом, поэтому апелляционная инстанция решила, что налогоплательщик вправе включить в расходы затраты на обучение сотрудников как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Совмещение и совместительство - разные вещи

Практика показывает, что нередко наряду с основными трудовыми обязанностями работники выполняют работу по совместительству, требующую определенной квалификации, которую необходимо поддерживать. Работодатель обучает таких работников этой дополнительной специальности, однако налоговики "выкидывают" из состава расходов затраты на подготовку (переподготовку) таких сотрудников.

Суды не согласны с фискалами. Например, в Постановлении ФАС МО от 15.03.2004 N КА-А40/1509-04 сделан вывод, что понесенные налогоплательщиком расходы по обучению специальности "водитель" состоящих в штате организации инженеров и техника соответствуют условиям, предусмотренным пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ, поскольку целесообразность и производственная необходимость данных расходов подтверждаются документами, свидетельствующими о совмещении инженерами (техником) работы по основной специальности с обязанностями водителя.

Для и про бухгалтера

Профессия бухгалтера предусматривает, что он должен быть в курсе постоянных изменений налогового законодательства и правил бухгалтерского учета. Да и чиновники нередко по-разному высказываются по одному и тому же вопросу. Кроме того, необходимо составлять бухгалтерскую отчетность по разным правилам (РСБУ, МСФО и др.). Вот и получается, что учетный работник просто обязан постоянно совершенствоваться в своей профессии - посещать семинары, проходить обучение. Понятно, что на этот счет имеется много разъяснений контролирующих органов.

В Письме Минфина РФ от 06.10.2006 N 07-05-06/244 сообщается, что расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе "Бухгалтерский учет по международным стандартам" могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. К аналогичному выводу пришел ФАС ВСО в Постановлении от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 в отношении обучения по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Арбитражный суд руководствовался Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610, согласно которому под повышением квалификации признается обновление теоретических и практических знаний в связи с появлением новых методов решения профессиональных задач.

Прохождение специальной послевузовской учебной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденной 28.06.1996 Минфином России, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества, является обязательным условием для получения аттестата профессионального бухгалтера, преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов. Данная Программа разработана в соответствии с п. 2.1 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15.02.1996 N 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества 08.02.1996. Пунктом 1.3 названного Положения предусмотрено, что в организациях, деятельность которых в соответствии с установленными критериями подлежит обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера либо аттестата аудитора.

Если бухгалтер направляется на семинар за границу, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137, затраты на участие в нем можно учесть при налогообложении прибыли на основании договора с образовательным учреждением, приказа руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебной программы образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификата или иного документа, подтверждающего, что сотрудники прошли обучение, акта об оказании услуг.

Стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, проживания в период обучения и суточные также учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. "б" п. 1 Постановления Правительства РФ N 93*(5). Датой их признания является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ)*(6).

Однако предостерегаем, что затраты по обучению бухгалтера на экономическом факультете в вузе не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо УМНС по г. Москве от 15.07.2004 N 26-12/47741). Полученные знания и опыт работы должны применяться в рамках деятельности организации. В противном случае (Письмо Минфина РФ от 25.05.2007 N 03-03-06/1/312) такие расходы не учитываются при налогообложении прибыли. Правда, чиновники не уточнили, как отследить, применяет сотрудник полученные знания на практике или нет. По нашему мнению, в случае возникновения конфликта логичнее всего передать инициативу налоговикам, которые обязаны доказать, что полученные знания работник не применяет (ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ).

Услугу оказал предприниматель

Бывает, что услугу по подготовке (переподготовке) кадров оказывает предприниматель. Лицензии на ее предоставление у него нет, поскольку индивидуальная трудовая педагогическая деятельность не лицензируется (п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности*(7). В таком случае, по мнению чиновников, произведенные затраты не учитываются при налогообложении прибыли (Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 N 03-03-05/4). Думаем, что здесь рассуждать нужно так же, как в разделах "Обучение в аспирантуре" и "Обучающая организация не имеет лицензии или статуса образовательного учреждения", то есть затраты можно признать в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Учимся в России...

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Не облагается НДС реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

К сведению: согласно ст. 50 ГК РФ и п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ*(8) некоммерческой является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Однако некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность в целях, ради которых они созданы, и если соответствуют им.

Следовательно, оказание некоммерческими образовательными организациями услуг в сфере образования, в том числе по дополнительному профессиональному образованию, не подлежит обложению НДС. Правда, для этого они должны иметь лицензию на право заниматься данным видом деятельности (Письмо УФНС по г. Москве от 24.01.2007 N 19-11/00557). Остальные услуги по подготовке и переподготовке кадров облагаются НДС в общеустановленном порядке.

...За рубежом

Для того чтобы понять, облагаются ли НДС услуги по подготовке (переподготовке) кадров, оказываемые за пределами РФ, нужно обратиться к ст. 148 НК РФ, в силу пп. 3 п. 1.1 которой местом реализации услуг не признается территория РФ, если услуги фактически оказываются за ее пределами в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. Таким образом, если услуга оказывается на территории иностранного государства, то НДС не следует начислять (Письмо Минфина РФ от 17.04.2007 N 03-07-08/78). Все бы ничего, но что считать услугами по образованию и (или) обучению? Можно ли к ним отнести проведение семинара? Налоговый кодекс по этому поводу молчит.

Если, например, такие услуги будут признаны консультационными, то они подлежат обложению НДС на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Минфин в Письме от 30.03.2006 N 03-04-03/08 считает, что семинары, симпозиумы, форумы, выставки, конгрессы к услугам, перечисленным в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, и к ним применяется пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Собственно, данный факт нас тоже не радует, поскольку, если придерживаться мнения финансистов, и при условии, что услугу оказывает российская организация, она облагается НДС. Правда, подготовка (переподготовка) кадров, осуществленная иностранной компанией, не подлежит обложению НДС (Письмо Минфина РФ N 03-04-03/08).

И все же относятся ли семинары к образовательным услугам? Руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к Закону об образовании: под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Согласно Положению о лицензировании образовательной деятельности деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения названа образовательной, причем она не лицензируется, если не сопровождается итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

На основании изложенного можно сказать, что если семинар проводится за границей, то начислять НДС не нужно. Однако, несмотря на приведенные нормативные акты, во избежание конфликтов с налоговыми органами желательно, чтобы из договора и акта о выполнении услуг следовало, что оказаны именно образовательные, а не какие-либо другие услуги.

Пример.

Организация направила главного бухгалтера на семинар во Францию по теме "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", который организовала российская компания. Длительность семинара - 7 дней, дата вылета из Москвы - 20.07.2007. Стоимость семинара составляет 70 000 руб. В нее включен трансферт от Москвы до Парижа и все перемещения во Франции, проживание, питание и лекции. Суточные выплачиваются в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ N 93. На дату утверждения авансового отчета курс доллара США составлял 25,85 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность перед организацией-организато- ром семинара	26	60	70 000
Погашена задолженность перед организацией-организато- ром семинара	60	51	70 000
Отражена задолженность перед главным бухгалтером в виде суточных (65$ США х 6 дн. х 25,85 руб. + 100 руб.)*(1)	26	71	10 182
Работнику выплачены суточные	71	50-1	10 182
*(1) Суточные за день пересечения границы при выезде из России оплачиваются по норме, установленной в стране въезда, а за день пересечения границы при въезде в РФ - по норме, установленной для нашей страны (Письмо Минтруда РФ и Минфина РФ от 17.05.1996 N 1037-ИХ).

НДФЛ, ЕСН и взносы в ПФР

Подготовка (переподготовка) кадров, проводимая в интересах работодателя, не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111), ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 5 Информационного Письма Президиума ВАС РФ N 106*(9)), взносами в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ*(10).

Если она осуществляется в интересах работника, то ЕСН и взносы в ПФР не начисляются в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, а вот НДФЛ нужно удержать (ст. 211, 226 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515). Например, в Постановлении от 22.02.2006 N А68-АП-14/10-05 ФАС ЦО пришел к выводу, что затраты на обучение работников предприятия будут относиться к категории компенсационных выплат и освобождаться от обложения НДФЛ лишь в случае, когда достоверно установлено, что данное обучение проводилось по инициативе работодателя с целью повышения квалификации работников, приобретения новых специальных знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе.

Специальные налоговые режимы

Согласно пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на подготовку и переподготовку работников, состоящих в штате на договорной основе, в порядке, установленном п. 3 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 10.05.2006 N 03-11-04/2/101). Особенностью признания расходов на УСНО является их исчерпывающий перечень. Поэтому если договор на обучение заключен с индивидуальным предпринимателем, то расходы по нему не уменьшают налоговую базу по единому налогу (Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 N 03-03-05/4). Аналогичные правила признания расходов применимы и к налогоплательщикам, перешедшим на уплату единого сельскохозяйственного налога (пп. 26 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

М.В. Мишин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и

налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

*(2) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(3) Федеральный закон от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации".

*(4) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

*(5) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

*(6) В декларации по налогу на прибыль организаций (утверждена Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н) данное распределение расходов не заметно, поскольку расходы и на подготовку (переподготовку) кадров, и командировочные отражаются по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02.

*(7) Постановление Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 "Об утверждении положения о лицензировании образовательной деятельности".

*(8) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(9) Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

*(10) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".