Изменения порядка расчета пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам (Е.П. Зобова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Изменения порядка расчета пособий по временной нетрудоспособности,
по беременности и родам

Очень хочется надеяться, что принятые Правительством РФ изменения порядка расчета пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам будут логичным завершением череды изменений, произошедших за последние полгода. И на какое-то время наступит затишье в этом вопросе, а новые нормативные документы не будут появляться с такой регулярностью. В данной статье мы рассмотрим изменения в расчете пособий по больничным листам.

Правительство РФ приняло Постановление от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию" (далее - Постановление N 375). Данный документ был ожидаем в связи с изменениями в социальном обеспечении граждан, которые происходят с 01.01.2007, так как вопросы по исчислению пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, оставались. Даже несмотря на совместный Приказ Минздравсоцразвития РФ N 270 и ФСС РФ N 106 от 13.04.2007 "Об утверждении разъяснения о порядке назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком" (далее - Приказ N 270), где приведен порядок расчета пособия по уходу за ребенком, среднего дневного заработка, который используется при исчислении пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, также разъяснены вопросы получения пособия по уходу за ребенком лицами, не подлежащими обязательному социальному страхованию, иностранными гражданами и лицами без гражданства. Практически одновременно с Приказом N 270 вышло Письмо ФСС РФ от 28.03.2007 N 02-10/07-2009, в котором более подробно прописаны отдельные моменты, касающиеся расчета среднего дневного заработка.

С 01.01.2007 обеспечение пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному страхованию, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ). В соответствии с п. 7 ст. 14 этого закона особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц, определяются Правительством РФ. В Постановлении N 375 Правительство РФ обязало Минздравсоцразвития давать разъяснения по применению данного Положения.

Согласно п. 2 ст. 14 Закона 255-ФЗ в заработок для исчисления пособия включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, в соответствии с главой 2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Данная формулировка породила ряд вопросов о том, что включается в средний заработок. Например: отпускные входят или нет? В силу ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). По данным ФСС РФ на предприятиях при расчете среднего заработка для исчисления пособий неправомерно включают весь доход, полученный работником за предшествующие 12 месяцев. Многие бухгалтеры забыли о Постановлении Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Постановление N 213), которое действует с учетом изменений, внесенных в ст. 139 ТК РФ Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ. Согласно п. 1 Постановления N 213 данный документ определяет особенности исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев, предусмотренных ТК РФ. А Постановление N 375 действует только в отношении особенности порядка начисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее соответственно - пособия, застрахованные лица). Постановление N 375 вступило в силу с даты официального опубликования (19.06.2007) и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Велика вероятность того, что в ряде случаев предстоит пересчет пособий, которые уже были рассчитаны и выплачены до выхода данного документа.

Так какие же виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ в соответствии с гл. 24 НК РФ, включаются в заработок для исчисления пособия? Пунктом 2 Постановления N 375 определены такие выплаты:

- заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;

- заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;

- заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

- заработная плата, выданная в неденежной форме;

- денежное содержание (вознаграждение), начисленное за отработанное время лицам, замещающим должности государственной гражданской службы и государственные должности РФ;

- начисленный в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

- заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд, выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;

- повышенная оплата труда, связанная с особыми условиями труда (в местностях с особыми климатическими условиями, на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда), повышенная оплата работы в ночное время, в выходные и праздничные дни, сверхурочной работы;

- премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

- другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

По сравнению с Постановлением N 213 этот перечень уменьшился на два пункта:

- разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);

- заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитываемой в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления).

Согласно Федеральному закону от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) отдельные категории страхователей вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с ФСС. Согласно п. 3 Постановления N 375 в заработок для исчисления пособий застрахованным лицам, добровольно вступившим в отношения с ФСС, включаются полученные ими доходы, с которых уплачены страховые взносы в ФСС в соответствии с Законом N 190-ФЗ. Данные лица приобретают право на получение пособий при условии уплаты ими в течение 6 месяцев страховых взносов в ФСС в соответствии с Законом N 190-ФЗ. На основании п. 9 Постановления N 375 при исчислении среднего заработка "добровольцев" из расчетного периода исключаются периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком и начисленные за эти периоды суммы пособий.

В заработок для исчисления пособия не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха). Заработная плата (доходы), получаемая в неденежной форме в виде товаров (работ, услуг), учитывается в составе заработка как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день ее выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов) в установленном порядке, а при государственном регулировании цен (тарифов) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. Доходы, получаемые в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на день начисления пособия.

Пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам.

При определении среднего заработка из расчетного периода исключаются периоды, а также начисленные за них суммы согласно п. 8 Постановления N 375:

- период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ (за исключением случая, указанного в п. 13 Постановления N 375);

- период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;

- период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с ней не имел возможности выполнять свою работу;

- дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;

- другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

- период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

Если сравнивать данный перечень с Постановлением N 213, то изменений практически нет, добавлен только отпуск по уходу за ребенком. Пунктом 13 Постановления N 375 определено, что при наступлении временной нетрудоспособности у беременных женщин или предоставлении им отпуска по беременности и родам в период выполнения ими более легкой работы с сохранением среднего заработка по прежнему месту работы в средний заработок для исчисления пособия включается средний заработок, сохраняемый на время перевода на такую работу.

Если в расчетном периоде застрахованное лицо не имело заработка или этот период состоял из периодов, которые в соответствии с п. 8 и 9 Постановления N 375 исключаются из расчетного периода, то средний заработок определяется исходя из суммы заработка, полученного в месяце наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам. Согласно п. 11 Постановления N 375 в случае, если застрахованное лицо в расчетном периоде не имело заработка и до наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам, средний заработок определяется исходя из тарифной ставки, должностного оклада, денежного содержания (вознаграждения). Если эти выплаты не установлены, за исключением добровольно вступивших в отношения с ФСС, средний заработок определяется исходя из минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом. В случае перевода застрахованного лица на другую работу или повышения заработной платы данные изменения учитываются со дня перевода, с даты повышения зарплаты. Отдельно подчеркивается, что в случае установления застрахованному лицу неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок определяется в обычном порядке, то есть путем деления суммы заработка за расчетный период на число календарных дней, приходящихся на этот период.

Изменения коснулись учета премий и вознаграждений, предусмотренных системой оплаты труда:

- ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены;

- премии (кроме ежемесячных премий и вознаграждений, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца), вознаграждения по итогам работы за квартал, за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде.

Отдельно подчеркивается, что при определении среднего дневного заработка застрахованного лица, необходимого для исчисления пособия, а также размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни (п. 18 Постановления N 375).

Пунктом 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ определено, что размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер данного пособия, установленный на очередной финансовый год. Ситуация с пособиями по беременности и родам аналогична. Их максимальный размер устанавливается п. 1 ст. 13 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год" от 09.12.2006 N 234-ФЗ (далее - Закон N 234-ФЗ): максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 16?125 рублей.

Оставался неразъясненным вопрос о применении районных коэффициентов при расчете заработной платы. В Постановлении N 375 указано, что в районах и местностях, где введены данные коэффициенты, максимальный размер пособия, установленного Законом N 234-ФЗ, рассчитывается с учетом районных коэффициентов. В таком же порядке пособие застрахованному лицу, работающему у нескольких работодателей, выплачивается в размере, не превышающем максимальный размер пособия с учетом этих коэффициентов, по каждому месту работы.

Совсем скоро изменится размер максимального пособия по беременности и родам в связи с принятием Постановления КС РФ от 22.03.2007 N 4-П "По делу о проверке конституционности положения ч. 1 ст. 15 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" в связи с жалобой гражданки Т.А. Баныкиной". Конституционный суд постановил признать норму о максимальном размере пособия по беременности и родам, действующую в настоящее время, не соответствующей Конституции РФ. Данная норма утрачивает силу по истечении шести месяцев с момента провозглашения постановления. Будем ждать решения законодательных органов по этому вопросу осенью.

Остальные положения Постановления N 375 полностью совпадают с аналогичными пунктами Закона N 255-ФЗ.

Остается надеяться, что после выхода Постановления N 375 нерешенных вопросов у бухгалтеров по выплате пособий не останется.

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.