Собираемся в отпуск (Е.Л. Джабазян, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, июль-октябрь 2007 г.)

Собираемся в отпуск

Лето - традиционная пора отпусков. Как трудовое законодательство определяет основные и дополнительные отпуска? Когда работники организаций получают право на отпуск? С оформлением каких документов связано предоставление сотрудникам отпусков? На что необходимо обратить внимание при расчете отпускных?

Право на отпуск

Трудовым законодательством предусмотрено предоставление работникам ежегодных отпусков с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). При этом ст. 115 ТК РФ установлена продолжительность основного оплачиваемого отпуска - 28 календарных дней. Удлиненный основной отпуск (продолжительностью более 28 календарных дней) предоставляется работникам в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами. В частности, ст. 267 ТК РФ удлиненный основной отпуск предоставлен работникам моложе 18 лет, а ст. 334 - педагогическим работникам образовательных учреждений.

В статье 122 ТК РФ прописан порядок предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков:

- оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно;

- право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. При этом по соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев;

- отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя.

Обратите внимание: до истечения шести месяцев непрерывной работы оплачиваемый отпуск по заявлению работника должен быть предоставлен:

- женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

- работникам в возрасте до 18 лет;

- работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Согласно ст. 121 ТК РФ в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, включаются:

- время фактической работы;

- время, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором сохранялось место работы (должность);

- время вынужденного прогула при незаконном увольнении или отстранении от работы и последующем восстановлении на прежней работе;

- период отстранения от работы работника, не прошедшего обязательный медицинский осмотр (обследование) не по своей вине.

В стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, не включаются:

- отпуска по уходу за ребенком;

- отпуск за свой счет, если он превышает 14 дней в течение календарного года;

- время прогула без уважительной причины.

Обратите внимание: в стаж работы, дающий право на ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, включается только фактически отработанное в соответствующих условиях время.

Отдельным категориям работников в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами, ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется по их желанию в удобное для них время. Так, по желанию мужа ежегодный отпуск ему предоставляется в период нахождения его жены в отпуске по беременности и родам независимо от времени его непрерывной работы у данного работодателя.

В Письме Роструда от 01.03.2007 N 473-6-0 содержатся следующие разъяснения по вопросу предоставления работникам отпусков. Сотрудники организации должны ежегодно ходить в отпуск. Его непредоставление в течение двух лет подряд запрещено. В силу различных причин работники имеют неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды. При этом за ними сохраняется право на использование всех полагающихся отпусков, которые должны предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и фирмой.

Дополнительный отпуск

Кроме основного оплачиваемого отпуска ст. 116 ТК РФ предусмотрены ежегодные дополнительные отпуска:

- для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов) (ст. 117 ТК РФ);

- для отдельных категорий работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы. Перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством РФ (ст. 118 ТК РФ);

- работникам с ненормированным рабочим днем (ст. 119 ТК РФ).

Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если это не противоречит Трудовому кодексу и иным федеральным законам. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Обратите внимание: ст. 57 ТК РФ установлено, что обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности:

- трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы);

- режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя);

- компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием их характеристик.

Следовательно, условия предоставления работникам ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму рабочего времени и времени отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора.

График отпусков

Согласно ст. 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации*(1) не позднее чем за две недели до наступления календарного года.

График отпусков оформляется специальным организационно-распорядительным документом по форме N Т-7, которая утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты", и обязателен как для работодателя, так и для работника.

О времени начала отпуска работник должен быть извещен под роспись не позднее чем за две недели до его начала.

Обязанность по информированию работников о времени начала их отпусков работодатель может выполнить, в частности, путем внесения дополнения в унифицированную форму N Т-7 - включить отдельную графу, предназначенную для отметок работника о том, что ему известна дата начала отпуска (формулировка: "С графиком ознакомлен. Дата. Подпись работника" или "О времени начала отпуска извещен. Дата. Подпись работника").

Обратите внимание: работодатель вправе вводить дополнительные реквизиты в утвержденные унифицированные формы в соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20. При этом вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом (например, приказом руководителя организации).

Можно ли отступать от графика отпусков по обоюдному согласию работника и работодателя? Согласно ч. 2 ст. 123 ТК РФ график отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника. Поэтому при определенных условиях отступление от утвержденного графика может быть квалифицировано как нарушение трудового законодательства.

Для того чтобы отступление от графика было правомерным, оно должно оформляться соответствующим образом:

- если инициатором изменения установленного в графике времени начала отпуска выступает работник, то для изменения запланированной даты необходимо заявление работника и согласие работодателя об удовлетворении просьбы работника, которое выражается в резолюции на заявлении;

- если очередность предоставления отпусков изменяется по инициативе работодателя (перенос отпуска в случаях, указанных в ч. 3 ст. 124 ТК РФ, отзыв из отпуска на условиях ч. 2 ст. 125 ТК РФ), то документами, подтверждающими правомерность действий работодателя по отступлению от графика отпусков, являются, во-первых, приказы (распоряжения) о перенесении отпусков, об отзыве работников из отпусков, другие приказы (распоряжения) и, во-вторых, письменное согласие работников.

Обратите внимание: график отпусков составляется не только для того чтобы работодатель мог выполнить требования трудового законодательства и запланировать предоставление отпусков работникам с точки зрения производственной необходимости и интересов работников, но и подготовиться к выплатам отпускных.

Заявление на отпуск

Обязаны ли сотрудники организации писать заявление на очередной ежегодный отпуск? Согласно ст. 122 ТК РФ ежегодный отпуск предоставляется работникам на основании графика отпусков и изданного в соответствии с ним приказа руководителя. При наличии таких документов писать заявление необязательно.

Однако существуют исключения для следующих случаев:

- в графике обозначен только месяц, в котором работник уходит в отпуск. В этом случае сотруднику необходимо написать в заявлении точную дату начала своего отпуска;

- работник уходит в отпуск не по графику. При согласовании с администрацией организации на основании данного заявления должен быть изменен график отпусков.

Кроме этого, Трудовой кодекс обязывает писать заявление тем сотрудникам, которые имеют право на отпуск до истечения шести месяцев непрерывной работы.

Отзываем работника из отпуска

Статьей 125 ТК РФ установлено, что отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до 18 лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Часть отпуска, не использованная в связи с отзывом, должна быть предоставлена по выбору работника:

- в удобное для него время в течение текущего рабочего года;

- в следующем рабочем году вместе с ежегодным отпуском (путем присоединения к отпуску за следующий рабочий год).

Условия предоставления неиспользованной части отпуска целесообразно оговорить непосредственно в приказе (распоряжении) об отзыве работника из отпуска.

Начисляем отпускные

Для того чтобы начислить работнику отпускные, необходимо воспользоваться нормами ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Порядок исчисления средней заработной платы).

В соответствии с ч. 3 и 4 ст. 139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,4 (среднемесячное число календарных дней):

         /-------------\       /-----------------\

         |Среднедневной|       |Сумма начисленной|

         |  заработок  |   =   |заработной платы |  / 12 / 29,4

         \-------------/       \-----------------/

Обратите внимание: до вступления в силу Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"*(2), внесшего изменения в ст. 139 ТК РФ, средний дневной заработок для расчета отпускных рассчитывался путем деления суммы начисленной заработной платы за последние три календарных месяца на 3 и на 29,6.

Вместе с тем в ч. 6 ст. 139 ТК РФ сохранилось положение, разрешающее работодателю предусматривать и иные, в том числе и ранее действовавшие, периоды для исчисления средней заработной платы при условии, если это не ухудшает положения работников.

Пример 1.

С 1 апреля 2007 г. сотрудник находился в отпуске 28 дней. В соответствии с коллективным договором, заключенным в организации, для начисления отпускных используется расчетный период, равный 12 месяцам, предшествующим месяцу отпуска. В организации установлена пятидневная рабочая неделя.

Расчетный период (апрель 2006 г. - март 2007 г.) отработан полностью. Сумма начисленной заработной платы составляет 240 000 руб.

Сумма среднего дневного заработка работника равна 680,27 руб. (240 000 руб. / 12 мес. / 29,4).

Отпускные начислены в сумме 19 047,56 руб. (680,27 руб. х 28 дн.).

Обратите внимание: в расчет среднего заработка следует включать все премии (в том числе разовые и единовременные вознаграждения), если они предусмотрены положениями об оплате (премировании) работников. Такие указания даны в Письме Роструда от 05.02.2007 N 274-6-0 "Особенности учета премий непроизводственного характера при расчете среднего заработка".

В Письме от 03.05.2007 N 1263-6-1 специалисты Роструда разъяснили, как учесть в сумме среднего заработка премию, начисленную по итогам прошлого года: с учетом положений п. 14 Порядка исчисления средней заработной платы все вознаграждения, начисленные за предшествующий календарный год, надо учитывать в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода. Причем независимо от того, в какое время было начислено данное вознаграждение, и при условии, если расчетный период отработан полностью.

Подпунктом "б" п. 4 Порядка исчисления средней заработной платы установлено, что при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, когда:

- за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ;

- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или по беременности и родам;

- работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства либо дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ.

Подробные разъяснения по вопросу расчета отпускных в случае, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключались вышеуказанные периоды, содержатся в Письме Федеральной службы по труду и занятости от 01.03.2007 N 475-6-0: средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах.

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Расчет среднедневного заработка, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, можно представить в виде формулы:

                           Сумма начисленной заработной платы

Среднедневной = -----------------------------------------------------

  заработок      Количество полностью             Количество календарных

                 отработанных месяцев х 29,4 + дней в месяцах, отработанных

                                                      не полностью*(3)

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (п. 8 Порядка исчисления средней заработной платы).

Пример 2.

Работнику с должностным окладом 15 000 руб. и 5-дневной рабочей неделей с 15.08.2007 предоставлен ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

При этом в декабре работник получал пособие по временной нетрудоспособности в связи с болезнью (5 дней из 21).

Расчетным периодом для исчисления среднего дневного заработка работника для расчета отпускных с 15.08.2007 является период с 1 августа 2006 по 31 июля 2007 года.

Количество отработанных календарных дней за 11 месяцев составляет 323,4 дн. (11 мес. x 29,4).

Количество отработанных календарных дней в декабре равно 22,4 дн. ((21 - 5) дн. x 1,4), где 1,4 - коэффициент перевода рабочих дней в календарные при 5-дневной рабочей неделе (абз. 3 п. 9 Порядка исчисления средней заработной платы).

Всего отработано 345,8 дн. (323,4 + 22,4).

Заработная плата в декабре (без учета пособия по временной нетрудоспособности) составила 11 428,57 руб. (15 000руб. / 21дн. x 16 дн.).

Средняя дневная зарплата работника для расчета отпускных - 510,2 руб. ((15 000 руб. x 11 мес. + 11 428,57 руб.) / 345,8 дн.).

Сумма отпускных - 14 285,6 руб. (510,2 руб. х 28 дн.).

Обратите внимание: при начислении отпускных расчет среднего заработка для сотрудников с суммированным учетом рабочего времени производится в обычном порядке. Мнение Роструда по этому вопросу высказано в Письме от 10.01.2007 N 16-6, в котором чиновники напомнили, что Решением ВС РФ от 13.07.2006 N ГКПИ06-637 были отменены особые правила расчета отпускных для этой категории работников.

Отдельно остановимся на вопросе начисления отпускных в случае повышения должностных окладов в организации. Пунктом 15 Порядка исчисления средней заработной платы установлено, что при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) средний заработок работников повышается в следующем порядке: если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода.

В случае если повышение должностного оклада произошло в пределах расчетного периода, учитываемого при расчете отпускных, то суммы должностного оклада, начисленные за предшествующий его повышению период, умножаются на коэффициент. Указанный коэффициент рассчитывается путем деления должностного оклада, установленного в месяце, в котором он был повышен, на должностной оклад каждого из месяцев расчетного периода.

Пример 3.

Работнику организации с 1 августа 2007 г. предоставлен отпуск. Рассчитаем среднедневной заработок, при условии если с 1 февраля 2007 г. его должностной оклад повышен с 15 000 до 19 500 руб.

Расчетный период для исчисления среднего заработка в данном примере - с 1 августа 2006 по 31 июля 2007 года.

Повышающий коэффициент составит 1,3 (19 500 / 15 000) руб.

Размер начисленной заработной платы с учетом повышающего коэффициента равен 234 000 руб. ((15 000 руб. х 1,3) х 6 + 19 500 руб. х 6 мес.).

Среднедневной заработок для оплаты отпуска составит 663,26 руб. (234 000 руб. / 12 / 29,4).

Формируем резерв на предстоящую оплату отпусков

Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что организации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода могут создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам. Вопрос формирования такого резерва должен быть раскрыт в учетной политике организации.

Величина резерва определяется организацией самостоятельно в расчете на год и ежемесячно оформляется следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96 - начисляется резерв на оплату отпусков (из расчета 1/12 его годовой суммы).

По мере предоставления работникам отпусков на сумму начисленных выплат бухгалтер будет составлять корреспонденцию:

Дебет 96 Кредит 70 - начислены отпускные за счет средств соответствующего резерва.

Выплачиваем отпускные

Пункт 9 ст. 136 ТК РФ содержит требование, чтобы оплата отпуска работникам производилась не позднее чем за три дня до его начала.

Если работнику своевременно не была произведена оплата за время ежегодного оплачиваемого отпуска, то согласно ч. 2 ст. 124 ТК РФ работодатель обязан по письменному заявлению работника перенести ежегодный оплачиваемый отпуск на другой срок, согласованный с работником.

Во избежание конфликтов с работниками и проверяющими органами целесообразно довести до первых причины, по которым им не может быть своевременно оплачен отпуск, и сообщить о возможности перенесения отпуска на другое время при условии подачи соответствующего заявления. Если работник не подаст указанное заявление, то отпуск предоставляется ему в установленное графиком время. Оплата отпуска может быть произведена как после выхода работника на работу, так и во время отпуска (если, например, необходимые суммы поступят на счет организации и работник будет находиться в данном населенном пункте).

Обратите внимание: ст. 236 ТК РФ предусмотрено, что при нарушении работодателем установленного срока оплаты отпуска он обязан выплатить причитающиеся работнику суммы с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором. При этом обязанность выплаты такой денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя. На практике норма, предусматривающая материальную ответственность работодателя, применяется в основном по требованию работников.

Административная ответственность за нарушение законодательства о труде, выразившееся в несвоевременной оплате отпусков работникам, предусмотрена ст. 5.27 КоАП РФ и предполагает наложение следующих штрафных санкций:

- на должностных лиц - от 500 до 5 000 руб.;

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 500 до 5 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от года до трех лет.

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели права и гарантии, установленные трудовым законодательством относительно предоставления отпусков, определили, какие документы необходимо составлять и как производить расчет отпускных.

В настоящей статье остановимся на вопросах налогообложения. Как учитываются суммы отпускных при исчислении налога на прибыль? Каковы особенности налогообложения компенсации за неиспользованный отпуск? Когда "упрощенцы" могут учесть такие расходы? Следует ли начислять ЕСН на суммы материальной помощи, выплачиваемой к отпуску в соответствии с коллективным договором? Дополнительные отпуска - на что обратить внимание при начислении ЕСН?

Суммы отпускных включаются в расходы по оплате труда и, соответственно, уменьшают налогооблагаемую прибыль. На эти выплаты начисляется ЕСН, и с них удерживается НДФЛ. Для организаций и предпринимателей, применяющих "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", отпускные учитываются при расчете единого налога.

Остановимся на вопросах признания отпускных расходов в целях налогообложения, которые чаще всего встречаются на практике.

Учет отпускных в составе расходов при определении
налогооблагаемой прибыли

К расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Порядок признания расходов при использовании метода начисления определен ст. 272 НК РФ. Так, п. 1 указанной статьи установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В каком порядке учитываются расходы на отпускные, если отпуск приходится на разные отчетные налоговые периоды? Разъяснения Минфина по этому вопросу изложены в Письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315. Ситуация, рассмотренная финансистами, довольно распространенная и заключается в следующем: организация начислила работнику отпускные за ежегодный оплачиваемый отпуск (например, с 29 декабря 2006 года по 27 января 2007 года), приходящийся на два налоговых периода. Каким образом следует включить в состав расходов в налоговом учете сумму начисленных отпускных? При расчете налога на прибыль организация применяет метод начисления.

Специалисты финансового ведомства указали в ответе: пунктом 4 ст. 272 Кодекса установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Кодекса расходов на оплату труда. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (то есть в декабре - за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, в январе - за дни отпуска за январь).

Аналогичное мнение Минфин высказал в Письме от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, в котором он разъяснил: каким образом следует учесть отпускные, если дни отпуска приходятся на разные отчетные периоды по налогу на прибыль. Начисленную работнику сумму нужно включить в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый период.

Согласно разъяснениям Минфина в некоторых случаях необходимость распределения отпускных расходов зависит от того, что в соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ принято организацией за отчетный период.

Рассмотрим ситуацию, когда отчетный период - I квартал, полугодие и девять месяцев. Так, если отпуск приходится на июнь и июль, то отпускные надо делить: сумма отпускных выплат, относящаяся к июню, включается в расходы за полугодие, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска в июле, - в расходы за девять месяцев.

Если отпуск полностью приходится на один квартал (например, июль - август), то необходимости в распределении отпускных нет.

Если организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, она должна распределять затраты по переходящему на следующий месяц отпуску в обязательном порядке.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете применяется аналогичный порядок отражения затрат. Причем у всех организаций отчетные периоды равны месяцу, двум месяцам и т.д. Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно распределять отпускные между месяцами, даже если последние приходятся на один отчетный период по налогу на прибыль.

Пример.

Сотруднику коммерческого отдела организации предоставлен отпуск продолжительностью 15 календарных дней. Период отпуска - с 24 сентября по 8 октября 2007 года включительно. Сумма начисленных и выплаченных отпускных составляет 18 000 руб. Отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и девять месяцев.

В сентябре в налоговом учете в состав расходов будет включено 8 400 руб. (18 000 руб. / 15 дн. х 7 дн.).

Сумма расходов за октябрь составит 9600. руб (18 000 руб. / 14 дн. х 8 дн.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2007 г.
Начислены отпускные, приходящиеся на сентябрь	44	70	8 400
Начислены отпускные, приходящиеся на октябрь	97	70	9 600
Удержан НДФЛ с отпускных (18 000 руб. х 13%)	70	68	2 340
Начислен ЕСН по отпускным (18 000 руб. х 26%)	44	69	4 680
Выплачены отпускные работнику (18 000 - 2 340) руб.	70	50	15 660
В октябре 2007 г.
Списаны отпускные, приходящиеся на октябрь	44	97	9 600

При кассовом методе согласно пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Учитываются ли при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
средства, удержанные из оплаты труда увольняемого работника
за не отработанные им дни отпуска?

Мнение контролирующих органов по этому вопросу изложено в Письме УФНС по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@: учитывая, что расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодно оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, то доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов.

В обоснование своей позиции специалисты налогового ведомства указали следующее.

Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного работнику в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в иных случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, или в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. 1 и 2, пп. "а" п. 3 и п. 4 ст. 81, п. 1, 2, 5 - 7 ст. 83 ТК РФ.

В случаях, предусмотренных абз. 2 - 4 ч. 2 ст. 137 ТК РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Когда необходимо исчислить ЕСН по суммам отпускных?

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, а также исходя из ставки налога. Таким образом, работодатель исчисляет ЕСН в том периоде, в котором были начислены выплаты.

Обратите внимание: взносы на ЕСН в отличие от налога на прибыль начисляются на всю сумму выплат независимо от того, на один или несколько отчетных периодов пришлось время отпуска.

На практике встречаются различные ситуации. Например, сотрудника отозвали из отпуска. Возникает вопрос: существуют ли основания для корректировки налоговой базы по ЕСН и для представления уточненного расчета за предыдущий налоговый период, в котором были удержаны суммы отпускных из заработной платы работника за неотработанные дни отпуска?

Минфин в Письме от 06.03.2007 N 03-04-06-02/38 разъяснил: удержанные суммы отпускных из заработной платы работника за неотработанные дни отпуска уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором была авансом начислена сумма указанных отпускных. Такая ситуация не является основанием для проведения перерасчета налоговых обязательств, предусмотренных ст. 54 НК РФ.

Следовательно, при уточнении налоговой базы в текущем отчетном периоде в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН не производится и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется.

Налогообложение компенсации за неиспользованный отпуск

Согласно ст. 126 и 127 ТК РФ денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в двух случаях:

- взамен отпуска, превышающего 28 календарных дней;

- при увольнении работника.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность), а также с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Следовательно, компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении сотрудника на основании ст. 127 ТК РФ, не подлежит обложению ЕСН и НДФЛ.

Такая позиция налоговых органов изложена в Письме УФНС по г. Москве от 26.07.2006 N 21-18/397 при ответе на вопрос: облагается ли ЕСН компенсация за неиспользованные отпуска, выплачиваемая при увольнении?

Многие бухгалтеры сталкивались с ситуацией, когда работник по каким-либо причинам несколько лет подряд не использовал свой отпуск.

Согласно ст. 124 и 125 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск по соглашению между работником и работодателем переносится на другой срок, если последний своевременно не произвел оплату за время этого отпуска либо работник был предупрежден о времени начала отпуска позднее чем за две недели до его начала. Кроме того, если предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, также допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Зачастую, накопив несколько неиспользованных отпусков, работник просит заменить их денежной компенсацией. Следует помнить, что, во-первых, замена очередного отпуска компенсацией является нарушением норм трудового законодательства, а, во-вторых, в данной ситуации работника не увольняют, значит, нет оснований для исключения таких начислений из налоговой базы по ЕСН.

Позиция Федеральной службы по труду и занятости по вопросам предоставления компенсаций изложена в Письме от 08.06.2007 N 1921-6.

Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно, непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд запрещено.

В силу различных причин работники имеют неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды. При этом за ними сохраняется право на использование всех полагающихся ежегодных оплачиваемых отпусков. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем.

Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Данное правило применимо и к отпускам за предыдущие рабочие периоды.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части. При этом замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, является правом, а не обязанностью работодателя.

В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков. Этот вопрос решается путем составления соглашения между работником и работодателем или графика отпусков.

Если сотрудник не использует все отпуска за предыдущие годы, он вправе получить денежную компенсацию за неиспользованные отпуска при увольнении.

Выплата компенсации за неиспользованный отпуск
"упрощенцем" без последующего увольнения работника

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", выплатила своему работнику компенсацию за неиспользованный отпуск. При этом он не увольняется и продолжает работать. Можно ли сумму такой компенсации учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки"? Начисляются ли страховые взносы в ПФР на сумму выплаченной компенсации и если начисляются, то уменьшают ли они налогооблагаемую базу по единому налогу?

Подробно данная ситуация освещена в Письме УФНС по г. Москве от 28.09.2006 N 18-11/3/86441@. Чиновники налогового ведомства указали, что в этом случае выплаченная компенсация не соответствует требованиям, установленным ст. 126 и 127 ТК РФ.

На основании ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не являются, в частности, плательщиками ЕСН. Вместе с тем за ними сохранена обязанность по уплате страховых взносов на ОПС в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Согласно ст. 10 Закона N 167-ФЗ объект обложения страховыми взносами в ПФР и база для их начисления определяются аналогично объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом на организации, применяющие УСНО, действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся все виды предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Следовательно, указанной статьей не предусмотрено исключение из налоговой базы по ЕСН (взносам на обязательное пенсионное страхование) сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением сотрудника.

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск, начисленная работнику без увольнения, включается в налогооблагаемую базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

На основании пп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в организациях, применяющих УСНО, расходы на оплату труда и страховые взносы на ОПС, производимые в соответствии с законодательством РФ, признаются расходами при определении налоговой базы. При этом указанные расходы учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организации ст. 255, 263 и 264 НК РФ.

В связи с этим компенсация за неиспользованный отпуск, выплата которой не связана с увольнением сотрудника, а также страховые взносы на ОПС, начисленные на сумму указанной компенсации, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Материальная помощь к отпуску

В некоторых организациях согласно условиям коллективного договора работникам ежегодно выплачивается материальная помощь к отпуску. Каким образом она учитывается в целях исчисления налога на прибыль и ЕСН?

В Письме от 18.08.2006 N 03-03-04/1/637 финансисты по данному вопросу указали следующее. Что касается налога на прибыль, то согласно п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи, выплачиваемой работникам (в том числе к отпуску).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не облагаются ЕСН.

Следовательно, если выплаты в виде материальной помощи, осуществляемые на основании коллективного договора, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, они не признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Аналогичная позиция Минфина по вопросу непризнания объектом обложения ЕСН сумм материальной помощи, выплачиваемой работникам организации к отпуску, изложена в письмах от 16.04.2007 N 03-04-06-02/75, от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83, от 01.08.2007 N 03-03-06/4/103.

Налогообложение дополнительных отпусков

Статьей 116 ТК РФ определены категории работников, которым предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска. Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Дополнительный отпуск за "вредность". Статьей 117 ТК РФ установлено, что работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.

Минфин в Письме от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211 рассмотрел вопрос: подлежат ли обложению НДФЛ и ЕСН суммы оплаты дополнительных дней отпуска, если коллективным договором предусмотрен такой отпуск для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда?

Финансисты указали, что установленный ст. 217 и 238 НК РФ перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ и ЕСН, является исчерпывающим. Следовательно, если оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения и установленных данными статьями Налогового кодекса, то суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке.

Дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день. Трудовым кодексом не ограничена продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем*(4). Согласно ч. 1 ст. 119 ТК РФ конкретная продолжительность данного отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее трех календарных дней. При этом в соответствии с ч. 2 названной статьи порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами власти субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. В качестве методической основы для разработки локального порядка предоставления отпуска за ненормированный рабочий день можно использовать Правила предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 11.12.2002 N 884. Названные правила не являются обязательными для организации, не находящейся на бюджетном финансировании: продолжительность, порядок и условия предоставления данного вида ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска во внебюджетной организации устанавливаются работодателем самостоятельно.

В Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846 Минфин ответил на вопрос: вправе ли организация учитывать затраты на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии со ст. 119 ТК РФ отдельным категориям работников за ненормированный рабочий день продолжительностью не менее трех календарных дней, в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль? Чиновники финансового ведомства указали, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Так, в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

При этом расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх установленных действующим законодательством) отпусков работникам для целей налогообложения прибыли не признаются (п. 24 ст. 270 НК РФ).

На основании ст. 100 ТК РФ режимом рабочего времени должна быть предусмотрена, в частности, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников.

Таким образом, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации в соответствии с Трудовым кодексом, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями.

Согласно ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем определяется коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.

В силу ст. 57 ТК РФ условия предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму рабочего времени и времени отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора.

С учетом названных норм и положений законодательства для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска.

Дополнительный отпуск чернобыльцам. В Письме от 01.06.2007 N 03-04-06-02/8 финансисты ответили на вопрос: подлежат ли обложению ЕСН и НДФЛ суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС?

Статьей 3 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон) установлены право граждан РФ, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, на возмещение вреда и меры социальной поддержки.

В частности, в соответствии с п. 5 ст. 14 Закона гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также ставшим инвалидами вследствие чернобыльской катастрофы, гарантируется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

Расходы, связанные с предоставлением дополнительного отпуска, финансируются не за счет средств работодателя, а за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом обложения ЕСН.

Что касается налога на доходы физических лиц, то п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что от обложения НДФЛ освобождаются все виды предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

К таким компенсационным выплатам относятся суммы оплаты дополнительного отпуска, предусмотренного п. 5 ст. 14 Закона и предоставляемого гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, а также ставшим инвалидами вследствие чернобыльской катастрофы. Следовательно, суммы оплаты вышеуказанных дополнительных отпусков, связанных с возмещением вреда, причиненного гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, не подлежат обложению НДФЛ.

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, июль-октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок учета мнения выборного органа первичной профсоюзной организации при принятии локальных нормативных актов установлен в ст. 372 ТК РФ.

*(2) Вступил в силу с 06.10.2006.

*(3) Рассчитывается путем умножения рабочих дней, приходящихся на отработанное время по календарю пятидневной рабочей недели, на коэффициент 1,4.

*(4) Ранее п. 8 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных Постановлением Народного Комиссариата труда СССР от 30.04.1930 N 169, максимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем была установлена в размере 12 рабочих дней.