Налоговый учет в бюджетном учреждении (И. Гарнов, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.)

Налоговый учет в бюджетном учреждении

После того как вступила в силу в 2002 году глава 25 НК РФ, начался новый этап реформирования налоговой системы РФ. Коренным образом были пересмотрены практически все действовавшие ранее положения по налогообложению прибыли организаций. При этом они были максимально унифицированы и приведены в соответствие с регламентированными указанной главой едиными принципами формирования налоговой системы страны.

Одно из направлений реформирования - распространение общих принципов налогообложения на разрешенную коммерческую деятельность бюджетных учреждений, налоговый учет в которых до 01.01.2002 осуществлялся в порядке, регламентированном Инструкцией N 48*(1).

Требования гл. 25 НК РФ, а также внесенные в нее федеральными законами РФ от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ и от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменения и дополнения четко регламентируют новую систему налогообложения прибыли бюджетных учреждений, полученной от осуществления ими разрешенной коммерческой деятельности.

Вместе с тем несоответствие отдельных требований налогового законодательства действующим в бюджетных учреждениях принципам бухгалтерского учета и использования средств вызывает определенные трудности при налогообложении коммерческой деятельности учреждений и, в частности, организации в соответствии с требованиями ст. 321.1 НК РФ налогового учета.

Давайте рассмотрим общие принципы организации налогового учета в бюджетном учреждении, а также отражения в нем основных финансово-хозяйственных операций.

Особенности организации налогового учета
в бюджетном учреждении

Бухгалтерская служба учреждения исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода*(2) на основе данных бухгалтерского и налогового учета. Понятие и основные принципы построения налогового учета организации определены ст. 313 НК РФ.

Система налогового учета - это порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ). Система налогового учета должна обеспечивать порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном кодексом порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов. Основные задачи налогового учета в учреждении - формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Налоговый учет в бюджетном учреждении имеет некоторые особенности, поэтому он отличается от налогового учета в коммерческих организациях.

1. Деятельность бюджетных учреждений в основном финансируется за счет бюджетных ассигнований и в соответствии со ст. 321.1 НК РФ не подлежит налогообложению. В бюджетном учете она обособлена за счет применения кодов источника финансирования (код 1), поэтому отражать осуществляемые учреждением в данной сфере финансово-хозяйственные операции в налоговом учете не следует, а также вводить регистры налогового учета для отражения операций в "бюджетной" сфере деятельности учреждения. Внебюджетная деятельность учреждений может как подлежать, так и не подлежать налогообложению, что обуславливает организацию налогового учета только в рамках внебюджетной деятельности учреждения.

В используемых бухгалтерских программах операции, связанные с движением целевых внебюджетных средств, как правило, обособлены специальными субсчетами. Поэтому данные операции в общем случае также не отражаются в налоговом учете учреждения. Вместе с тем, учитывая требования пп. 14 п. 1 ст. 250 НК РФ, при использовании целевых внебюджетных средств не по целевому назначению они квалифицируются как внереализационные доходы и, следовательно, подлежат отражению в налоговом учете учреждения.

2. В связи с тем, что в отличие от плана счетов, применяемого коммерческими организациями, в плане счетов бюджетного учета отсутствует аналог счета "Расходы будущих периодов", при организации налогового учета бюджетные учреждения не могут отражать на нем в рамках бухгалтерского учета расходы, произведенные в текущем периоде, но подлежащие отнесению на уменьшение облагаемой базы только в следующих периодах. В результате учреждения не имеют возможности вести налоговый учет, заменяя его бухгалтерским.

3. В отличие от коммерческих учреждений переоценка активов бюджетных учреждений объявляется государственными органами, поэтому в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ организация налогового учета сумм амортизации, например, основных средств в связи с несовпадением их стоимости в бухгалтерском и налоговом учете является для них обязательной.

Кроме того, ряд доходов и расходов признаются в целях налогообложения прибыли в сроки, которые не совпадают с предусмотренными для признания их в бюджетном учете. Поэтому, кроме постоянных налоговых отклонений, которые единовременно и однозначно исключаются (включаются) из облагаемой базы по налогу на прибыль, учреждения иногда сталкиваются с так называемыми временными разницами, которые не подлежат отнесению на уменьшение (увеличение) указанной налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде и могут быть признаны в следующих периодах.

Проанализируем возможные отклонения доходов и расходов, связанных с внебюджетной деятельностью бюджетного учреждения, отражаемых в его бюджетном учете, от показателей его налогового учета.

Доходы: налоговые отклонения

Постоянные налоговые отклонения

В части доходов от внебюджетной деятельности к постоянным налоговым отклонениям можно отнести доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Их перечень приведен в ст. 251 НК РФ.

1. В виде средств и имущества, полученных учреждением в рамках безвозмездной помощи (содействия) РФ (пп. 6, 7 п. 1), а также иных целевых безвозмездных внебюджетных поступлений, в том числе образовательным организациям, организациям РОСТО и т.п. (пп. 11, 14, 22 и 23 п. 1). При этом согласно пп. 14 п. 1 этой статьи отсутствие в учреждении раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого внебюджетного финансирования, приводит к включению их в расчет налогооблагаемой базы на прибыль. Также в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами полученные учреждением внебюджетные целевые средства и имущество, использованные не по назначению.

2. В виде стоимости имущества, полученного учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1). В налоговом учете подлежат отражению отклонения от показателей бюджетного учета только в части стоимости указанного имущества, полученного от коммерческих организаций (ГУП) или из бюджетов другого уровня. Стоимость имущества, полученного по решению вышестоящего органа в рамках одной ведомственной подчиненности, как правило, относится к "бюджетному" имуществу и отражается в бюджетном учете учреждения не как доходы, а как средства во внутриведомственных расчетах, и поэтому не приводит к формированию отклонений данных налогового учета от показателей доходов бюджетного учета.

3. В виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями в системе обязательного медицинского страхования (ОМС) от страховых организаций за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий (пп. 30 п. 1)*(3).

4. В виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1)*(4). Такие доходы могут появиться в бюджетном учете учреждения, если в период сдачи им в аренду сторонней организации какого-либо закрепленного за ним имущества арендатор провел его реконструкцию, модернизацию или иные работы, приводящие к увеличению его балансовой стоимости, но не возмещаемые арендодателем (учреждением-балансодержателем). В этом случае при передаче по окончании договора аренды реконструированного имущества бюджетному учреждению вместе с неотделимыми улучшениями в его бюджетном учете и возникают не подлежащие налогообложению доходы.

5. В виде сумм списанной кредиторской задолженности учреждения по налогам и сборам (пп. 21 п. 1), а также процентов, начисленных налоговыми и иными органами на суммы излишне уплаченных и несвоевременно возвращенных учреждению налогов и сборов (пп. 12 п. 1).

6. В виде стоимости материалов и иного имущества, полученных (воинскими частями) при демонтаже и разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении (пп. 18 п. 1).

7. В виде имущества, полученного специализированными учреждениями от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направленных на содержание указанных запасов (пп. 20 п. 1).

Вместе с тем отдельные указанные в данной статье НК РФ доходы не отражаются как таковые не только в налоговом, но и в бюджетном учете учреждения (а некоторые вообще отсутствуют в бюджетных учреждениях), и поэтому вводить налоговые регистры для учета отклонений таких доходов от показателей бюджетного учета нет необходимости. К таким доходам, в частности, относятся:

- авансы и предоплаты за оказываемые учреждением услуги (пп. 1 п. 1);

- полученные учреждением залоги и задатки (пп. 2 п. 1);

- имущество и средства организации-комитента (принципала) (пп. 9 п. 1);

- имущество и денежные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал (пп. 3 п. 1), сумм уменьшения уставного капитала (пп. 17 п. 1) (в бюджетных учреждениях уставный капитал не предусмотрен).

Временные налоговые отклонения

1. Доходы учреждения, полученные от приема-сдачи заказчикам отдельных этапов работ. В случае если прием-сдача платных работ и услуг учреждения осуществляется поэтапно, то с 01.01.2006 согласно п. 140 Инструкции N 25н*(5) до окончания всех работ (услуг) по соответствующему договору выручка от сданных заказчикам этапов работ (услуг) подлежит отражению как доход будущих периодов:

Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Затем указанные доходы списываются на доходы текущего периода при окончательной сдаче работ (услуг) по договору:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

В целях формирования облагаемой базы по налогу на прибыль суммы закрытых и оформленных актами этапов работ уже являются облагаемым доходом.

Расходы: налоговые отклонения

Постоянные налоговые отклонения

В части расходов от внебюджетной деятельности к постоянным налоговым отклонениям по расходам можно отнести расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Их перечень определен ст. 270 НК РФ. Однако отдельные ограничения на отнесение расходов организации на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль установлены и другими статьями НК РФ*(6):

1. В виде расходов непроизводственного характера или неоформленных документально (ст. 252 НК РФ). Согласно указанной статье все расходы учреждения для включения их в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль должны быть экономически обоснованными (то есть направленными на получение дохода) и документально подтвержденными. Невыполнение одного из данных условий не позволяет отнести соответствующую сумму расхода на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

2. В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и взимаемых уполномоченными на это государственными организациями (п. 2). При этом штрафы, пени и неустойки, начисленные негосударственными и коммерческими организациями за различные нарушения (например, условий хозяйственных договоров), являются внереализационными расходами и подлежат включению в расчет налоговой базы.

3. В виде взносов на добровольное страхование (п. 6) и негосударственное пенсионное страхование (п. 7), кроме случаев добровольного страхования работников (ст. 255 НК РФ) и имущества (ст. 263 НК РФ). К таким расходам, в частности, относятся взносы на добровольное страхование гражданской ответственности по услугам учреждения.

4. В виде процентов, начисленных учреждению сверх сумм, признаваемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ (п. 8). То есть либо в пределах процентов, которые существенно (более чем на 20%) не отклоняются от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданном в том же квартале; либо, если других таких обязательств в текущем квартале не было, не более установленной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в валюте. Учреждение может отказаться от определения лимита затрат в виде процентов по долговым обязательствам в сопоставимых ценах и определить его только исходя из установленных НК РФ коэффициентов, что должно быть регламентировано в учетной политике учреждения.

5. В виде стоимости безвозмездно переданного внебюджетного имущества (работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16). Сюда же можно отнести стоимость внебюджетного имущества, переданного в рамках целевого финансирования учреждениям другой ведомственной принадлежности, а также коммерческим организациям и лицам.

Временные налоговые отклонения

1. В виде части амортизации, начисленной на стоимость амортизируемого внебюджетного имущества учреждения. Причинами возникновения отклонений показателей налогового учета учреждения от бюджетного в этом случае могут быть следующие:

- до 01.01.2002 налоговая база по налогу на прибыль для бюджетных учреждений определялась в соответствии с Инструкцией N 48, согласно которой вместо амортизации основных средств и нематериальных активов в бюджетном учете начислялся их износ, а их стоимость списывалась на уменьшение налоговой базы по данному налогу единовременно в момент пуска данных активов в эксплуатацию. С вступлением в действие гл. 25 НК РФ ранее начисленные на указанные активы суммы износа были признаны их амортизацией, которая уже не подлежала повторному списанию на уменьшение налоговой базы, так как была уже ранее списана при приобретении данного имущества;

- согласно ст. 257 НК РФ начиная с 01.01.2002 отраженные в бюджетном учете суммы увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов учреждения в процессе их переоценок не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы учреждения по налогу на прибыль, что ведет к необходимости организации налогового учета таких отклонений;

- в отличие от требований бюджетного учета, согласно которым с 01.01.2005 амортизация основных средств начисляется исходя из максимального срока их полезного использования (Письмо Минфина РФ от 13.04.2005 N 02-14-10а/721), в целях налогообложения прибыли учреждение вправе самостоятельно определить сроки полезного использования данных активов в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы ст. 258 НК РФ. То есть сроки полезного использования амортизируемого имущества в налоговом учете могут быть установлены ниже, чем в бюджетном, в результате возникает необходимость учета формируемых в результате этого отклонений. По мнению автора, в целях снижения трудоемкости ведения учета целесообразно установить сроки полезного использования для бюджетного и налогового учета, по возможности, одинаковыми.

2. Аналогично при амортизации основных средств и нематериальных активов разный порядок списания затрат может быть принят и в части списания материальных запасов (например, для целей налогового учета - по средней себестоимости, а для целей бюджетного учета - по фактической себестоимости). В целях оптимизации учета указанная проблема, как правило, решается путем принятия для бюджетного и налогового учета идентичных принципов списания соответствующих затрат.

3. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунального и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определенный ст. 275.1 НК РФ. Согласно указанной статье, в случае возникновения в процессе внебюджетной деятельности обслуживающих производств и хозяйств учреждения убытков, последние подлежат списанию на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль не единовременно, а переносится на срок не более десяти лет с направлением в этот период на погашение данного убытка доходов от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Единовременное списание такого убытка на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль на основании этой статьи, конечно, возможно, если услуги обслуживающих производств и хозяйств осуществляются на условиях и по ценам, аналогичных оказываемым специализированными организациями, а затраты учреждения на их производство также сопоставимы с затратами данных специализированных организаций. Однако, механизм определения указанных специализированных организаций для сравнения их расценок, затрат и условий оказания соответствующих услуг с обслуживающими производствами и хозяйствами учреждения, фактически отсутствует. Поэтому применение на практике данного положения действующего законодательства РФ по налогообложению сопряжено с серьезными налоговыми рисками.

Применяя его к деятельности бюджетного учреждения, отметим, что речь здесь может идти именно о внебюджетных убытках обслуживающих производств и хозяйств, ведь деятельность таких подразделений, как правило, финансируется не только из полученных ими внебюджетных доходов, но и за счет бюджетных ассигнований. Кроме того, учитывая существующую, как правило, плановую убыточность деятельности обслуживающих производств и хозяйств учреждения, последнему зачастую нецелесообразно ждать подтверждения этого факта десять лет. Поэтому учреждения могут прописать в своей учетной политике, что убытки обслуживающих производств и хозяйств являются не временным, а постоянным отклонением затрат, принимаемых для налогообложения прибыли, от затрат для целей бюджетного учета, и на этом основании сразу исключать данные затраты из расчета налоговой базы.

4. В виде разницы в оценке объемов незавершенного производства для целей бюджетного учета и налогообложения. Согласно требованиям ст. 318 НК РФ в целях налогообложения прибыли учреждения стоимость незавершенного производства определяется исходя только из прямых затрат. В бюджетном учете, особенно по работам и услугам, выполняемым в рамках государственного заказа, для обеспечения государственного контроля за расходованием средств заказчики, как правило, требуют организации по объектного учета затрат, исходя их всех расходов учреждения.

Кроме того, в практике, бюджетных учреждений могут возникать и другие различия в организации бюджетного и налогового учета.

Существует два основных подхода к общей организации налогового учета:

1. Ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. При этом в налоговом учете в полном объеме отражаются все осуществляемые организацией и указанные в бухгалтерском учете финансово-хозяйственные операции.

2. Отражение в налоговом учете только не принимаемых к налоговому учету отклонений размеров показателей доходов и расходов организации от отраженных в ее бухгалтерском учете.

Второй вариант организации налогового учета, по мнению автора, более предпочтителен, так как позволяет сформировать базу по налогу на прибыль исходя из показателей бухгалтерского учета, скорректированных на суммы отраженных в регистрах налогового учета отклонений, что требует значительно меньших трудовых затрат, чем при ведении налогового учета параллельно с бухгалтерским. Поэтому ниже будет описан именно этот вариант организации налогового учета.

Выбор конкретного варианта должен быть закреплен в учетной политике учреждения для целей налогообложения.

Основными этапами организации налогового учета бюджетного учреждения являются:

- разработка учетной политики учреждения в целях налогообложения прибыли;

- разработка форм налоговых регистров, а также определение порядка обработки данных налоговых регистров для формирования показателей деклараций по налогу на прибыль.

Проанализируем основные проблемы построения налогового учета бюджетного учреждения с детализацией по перечисленным выше направлениям.

Учетная политика в целях налогообложения

Необходимость формирования в учреждении учетной политики для налогообложения регламентирована ст. 313 НК РФ. Целью формирования учетной политики является определение и документальное закрепление принципов организации налогового учета, форм его ведения, а также порядка отражения в нем осуществляемых учреждением финансово-хозяйственных операций.

Основная функция учетной политики для целей налогообложения - определить объекты налогового учета, организация учета которых в целях налогообложения отличается от организации бюджетного учета аналогичных объектов, чтобы выявить суммы доходов и расходов учреждения, отражаемых в бюджетном, но не принимаемых в налоговом учете, и наоборот.

Исходя из изложенного в учетной политике для целей налогообложения, кроме всего прочего, следует решить следующие вопросы:

- определить порядок учета и списания стоимости материальных запасов (по фактической или средней стоимости);

- установить перечень прямых и косвенных расходов учреждения;

- уточнить порядок распределения транспортных и коммунальных затрат, а также расходов на оплату услуг связи и содержание нефинансовых активов;

- уточнить классификацию для целей налогообложения прибыли платежей в возмещение коммунальных и прочих расходов учреждения арендаторами закрепленного за ним имущества;

- выбрать один из двух описанных в предыдущем разделе методологических подходов к организации налогового учета, а также описать порядок учета всех возможных отклонений налогового учета от бюджетного;

- предусмотреть формы, а также порядок оформления и ведения регистров налогового учета.

Кроме основных принципов организации налогового учета для формирования базы по налогу на прибыль, в учетной политике следует уточнить также основные положения формирования базы расчета по другим налогам учреждения (НДС, налогу на имущество и пр.).

Решения о любых изменениях в действующем законодательстве о налогах и сборах или в порядке учета отдельных хозяйственных операций, влияющих на налогообложение, отражаются в учетной политике для целей налогообложения и применяются с начала нового налогового периода.

Формы регистров налогового учета и порядок их оформления

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчеты налоговой базы.

Все хозяйственные операции, производимые учреждением, оформляются на основании унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н. Данные бухгалтерского учета содержатся в бухгалтерских регистрах, сформированных в виде главной книги, журналов-ордеров, ведомостей, а также в аналитических регистрах бухгалтерского учета, например в карточках счетов, оборотно-сальдовых ведомостях по балансовым и забалансовым счетам.

В случае если в регистрах бухучета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, учреждение самостоятельно разрабатывает регистры налогового учета.

Для организации налогового учета расходов, осуществляемых за счет деятельности, приносящей доход, налоговые регистры необходимо разработать самостоятельно с учетом особенностей формирования доходной и расходной части облагаемой налогом на прибыль базы.

Все налоговые регистры должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Кроме обязательных реквизитов, для максимального сближения формы регистров налогового учета с формируемой на их основе налоговой декларацией, а также с показателями бюджетного учета учреждения целесообразно детализировать сам перечень используемых учреждением налоговых регистров по строкам налоговой декларации, включив в них ссылки на коды данных строк, а также на коды КОСГУ.

С учетом того, что целью налогового учета является обеспечение точного оформления декларации по налогу на прибыль, система налоговых регистров должна максимально соответствовать структуре показателей указанной декларации в части показателей налоговой базы, имеющих место в деятельности бюджетных учреждений.

Принимая во внимание большую сравнительную эффективность организации налогового учета в виде отклонений значений показателей доходов и расходов учреждения, не учитываемых в расчете налоговой базы, от общей стоимости указанных показателей, отраженных в его бюджетном учете, а также другие описанные выше особенности организации налогового учета в бюджетном учреждении, приведем следующую примерную форму налогового регистра.

Среди особенностей организации налогового учета учреждения на основе указанной формы налогового регистра можно отметить следующие:

- относительно низкая по сравнению с "параллельным" методом трудоемкость ведения налогового учета по принципу отражения в нем только отклонений его показателей от данных бюджетного учета учреждения;

- достаточно высокая информативность налогового учета, позволяющая не только сформировать облагаемую налогом на прибыль базу, но и четко детализировать составляющие ее доходы и расходы учреждения (с указанием соответствующих КОСГУ);

- относительная простота оформления на основе данных указанных регистров налогового учета декларации по налогу на прибыль, так как в каждом регистре четко отмечено, в какой строке указанной декларации следует отразить данные соответствующего налогового регистра.

Конечно, ведение налогового регистра по отдельным видам доходов и расходов требует оформления дополнительных расчетов. В частности, такие расчеты требуются при организации налогового учета амортизации основных средств и нематериальных активов. Поскольку номенклатура и количество этих активов в учреждении, как правило, довольно значительны, как и нормы начисляемой по каждому из них амортизации, оформление налогового регистра по данному разделу налогового учета становится достаточно объемным и трудоемким. На основании этого налоговый регистр по этому участку налогового учета следует оформлять в виде учета изменений общей суммы амортизации, в отчетном периоде от ее суммы в предыдущем отчетном периоде, для чего составляется дополнительный налоговый расчет, примерная форма которого приведена ниже.

Показатели		N стр.	к бюджетному учету (с учетом переоценки)	Нормы списа- ния аморти- зации в бюд- жетном учете	к налоговому учету (без учета переоцен- ки)	Нормы спи- сания амор- тизации в налоговом учете
1		2	3	4	5	6
Остатки на начало пе- риода	стоимость ОС	а	Стоимость ОС на нача- ло периода по бюджет- ному учету	х	Стоимость ОС на на- чало периода по на- логовому учету	х
	начисленная амортизация	б	Сумма начисленной амортизации на начало периода по бюджетному учету	Начисленная в бюджетном учете в пре- дыдущем от- четном пери- оде сумма амортизации	Сумма начисленной амортизации на на- чало периода по на- логовому учету	Начисленная в налоговом учете в предыдущем отчетном периоде сумма амор- тизации
Скорректиро- вано по пе- реоценке	стоимость ОС	в	Сумма увеличения (уменьшения) стои- мости ОС по переоцен- ке	х	х	х
	начисленная амортизация	г	Сумма увеличения (уменьшения) начис- ленной амортизации ОС по переоценке	Стоимость корректиров- ки нормы амортизации в бюджетном учете при переоценке ОС	х	х
Приход в те- кущем перио- де	стоимость ОС	д	Стоимость ОС, при- нятых к бюджетному учету в отчетном пе- риоде	х	Стоимость ОС, при- нятых к налоговому учету в отчетном периоде	х
	начисленная амортизация	е	Сумма начисленной амортизации, принятой к бюджетному учету в отчетном периоде	Стоимость корректиров- ки нормы амортизации в бюджетном учете при переоценке ОС	Сумма начисленной амортизации,принятой к налоговому учету в отчетном периоде	Стоимость корректиро- вки нормы амортизации в налоговом учете при получении ОС
Списано в текущем пе- риоде	списано ОС в текущем периоде	ж	Стоимость ОС, списан- ных по бюджетному учету в отчетном пе- риоде	х	Стоимость ОС, спи- санных по налогово- му учету в отчетном периоде	х
	списано на- численной на списан- ные ОС амо- ртизации	з	Сумма начисленной амортизации по бюд- жетному учету в от- четном периоде	Стоимость корректиров- ки нормы амортизации в бюджетном учете при списании ОС	Сумма начисленной амортизации по нало- говому учету в от- четном периоде	Стоимость корректиро- вки нормы амортизации в налоговом учете при списании ОС
Итого амортизация к начислению за текущий период		и	г3 + е3 - зЗ	б4 + г4 + у4 - з4	е5 - з5	б6 + е6 - з6
Остатки на конец пери- ода	стоимость ОС	к	а3 + в3 + д3 - ж3	х	а5 + в5 + д5 - ж5	х
	начисленная амортизация	л	б3 + г3 + е3 - з3 + и3	и4	б5 + г5 + е5 - з5 + и5	и6
Отнесена к внереализаци- онным расходам в соотве- тствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ сумма не начисленной амортизации по списанным ОС		м	х	х	ж5 - з5	х

Подобные формы предварительных расчетов могут разрабатываться и для ведения налоговых регистров по другим участкам налогового учета.

Общие принципы организации налогового учета отдельных доходов и расходов учреждения проиллюстрируем на следующем примере*(7).

На начало текущего периода выручка учреждения от оказания им платных услуг (без НДС), отраженная в бюджетном учете как доходы текущего периода, равна 3 000 000 руб., а в налоговом учете - 5 000 000 руб. (разница в 2 000 000 руб., составляющая стоимость сданных этапов незаконченных работ, отражена в бюджетном учете как доходы будущих периодов).

В текущем отчетном периоде все соответствующие работы были закончены. Кроме того, в отчетном периоде в бюджетном и налоговом учете была отражена выручка по начатым и законченным работам в размере 4 000 000 руб., а также в налоговом учете указана стоимость сданных этапов незаконченных работ в сумме 1 000 000 руб.

На начало отчетного периода в бюджетном учете за счет внебюджетных средств была начислена заработная плата на общую сумму 1 000 000 руб., из которых 200 000 руб. по разным причинам были исключены из облагаемой налогом на прибыль базы*(8). В том числе, на начало отчетного периода в налоговом учете учреждения числилась сумма не списанного в предыдущем периоде среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на текущий отчетный период, в размере 450 руб.

На конец отчетного периода средний заработок, подлежащий списанию в следующем отчетном периоде, составил 300 руб.

Кроме того, в текущем отчетном периоде из общего объема затрат на выплату за счет внебюджетных средств заработной платы в размере 500 000 руб. в целях формирования базы по налогу на прибыль исключены следующие расходы:

- премия непроизводственного характера (в связи с юбилеем работника) за июль в размере 20 000 руб.;

- надбавка, не регламентированная внутренними нормативными документами учреждения, в сумме 1 000 руб.

В части амортизации основных средств (вся амортизация является косвенными расходами): на начало отчетного периода первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств учреждения в бюджетном учете равна 1 500 000 руб. (в налоговом - 1 000 000 руб.), а сумма начисленной амортизации соответственно - 750 000 руб. (и 500 000 руб.). Норма начисления амортизации за предыдущий отчетный период для целей бюджетного учета - 300 000 руб., а для целей налогового - 200 000 руб.

В отчетном периоде произведена переоценка основных средств с коэффициентом 0,5.

В отчетном периоде поступили основные средства на общую сумму 250 000 руб., на которые в этом периоде подлежит начислению амортизация - 25 000 руб.

И, наконец, в отчетном периоде списаны основные средства:

- согласно данным бухгалтерского учета - первоначальной стоимостью 150 000 руб. с начисленной на начало периода амортизацией на сумму 75 000 руб. (норма амортизации за период - 15 000 руб.);

- согласно данным налогового учета - первоначальной стоимостью 100 000 руб. с начисленной на начало периода амортизацией на сумму 50 000 руб. (норма амортизации за период - 10 000 руб.).

Отражение описанных в примере финансово-хозяйственных операций в налоговых регистрах, сформированных по рекомендуемой форме, представлено ниже.

Расходы на оплату труда административно-управленческого и обслуживающего персонала учреждения, являющиеся в отличие от заработной платы основных работников косвенными расходами, отражаются в регистрах налогового учета аналогично вышеприведенному примеру, за исключением указания по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации и классификации вида расходов "Косвенные расходы на оплату труда административно-управленческого и обслуживающего персонала".

Приложение к ведомости
налогового учета расходов
на амортизацию основных средств

Расчет отклонений показателей налогового учета от показателей
бюджетного учета в части амортизации основных средств
за II квартал 2007 года

Показатели		N стр.	к бюджетному учету (с учетом переоценки)	Нормы списания амортизации в бюджетном уче- те	к налоговому учету (без учета переоценки)	Нормы списания амортизации в налоговом учете
1		2	3	4	5	6
Остатки на начало пе- риода	стоимость ОС	а	1 500 000,00	х	1 000 000,00	х
		б	750 000,00	300 000,00	500 000,00	200 000,00
Скорректи- ровано по переоценке	стоимость ОС	в	750 000,00	х	х	х
	начисленная амортизация	г	375 000,00	150 000,00	х	х
Приход в текущем пе- риоде	стоимость ОС	д	250 000,00	х	250 000,00	х
	начисленная амортизация	е		25 000,00		25 000,00
Списано в текущем пе- риоде	списано ОС в текущем пери- оде	ж	150 000,00	х	100 000,00	х
	списано на- численной на списанные ОС амортизации	з	75 000,00	15 000,00	50 000,00	10 000,00
Итого амортизация к начислению за текущий период		и	300 000,00	460 000,00	-50 000,00	215 000,00
Остатки на конец пери- ода	стоимость ОС	к	2 350 000,00	х	1 150 000,00	х
	начисленная амортизация	л	1 510 000,00	460 000,00	665 000,00	215 000,00
Отнесена к внереализа- ционным расходам в соот- ветствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ сумма не начисленной амортизации по списанным ОМ		м	х	х	50 000,00*	х
* Показатель, указанный в данной ячейке, подлежит отражению в отдельном налоговом регистре по внереализационным расходам.

Описанная выше система организации налогового учета в бюджетном учреждении лишь один из вариантов. Учреждение может разработать свои регистры налогового учета и порядок их ведения. Вместе с тем необходимость организации такого учета в бюджетном учреждении, осуществляющем те или иные виды внебюджетной деятельности, в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ является его обязанностью.

И. Гарнов,

руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных

учреждений ООО "А.И. Аудит-Сервис"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

1 Инструкция ГНС РФ от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

*(2) Налоговым периодом по налогу на прибыль определен календарный (финансовый) год. Поскольку бюджетные учреждения в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ освобождены от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, отчетными периодами для исчисления налога на прибыль для них согласно ст. 285 НК РФ считаются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

*(3) Данное требование введено в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ и действует с 01.01.2003.

*(4) Данное требование действует с 01.01.2006 в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

*(5) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(6) Ниже рассматриваются только расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу на прибыль, которые могут иметь место в бюджетном учреждении и отражаться в его бюджетном учете в качестве расходов.

*(7) В данном примере изложен порядок ведения налоговых регистров только по отдельным доходам и расходам. Отклонения данных налогового учета от бюджетного в таких областях, как, например, определение стоимости незавершенного производства, не рассматриваются.

*(8) Для простоты примера допустим, что данная заработная плата начислена только основным работникам, то есть относится к прямым расходам, отражаемым по строке 010 приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации.