Учет курсовых разниц в бюджетном учреждении (Ю. Васильев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Учет курсовых разниц в бюджетном учреждении

"Время - деньги", - говорится в народной поговорке. Это утверждение становится особенно актуальным, если отследить образование курсовых разниц по данным бухгалтерского учета. Не всегда курсовая разница приводит к увеличению денежных средств, поскольку курс валют может и подниматься, и падать в течение короткого периода. В бюджетных учреждениях курсовая разница возникает при конвертации денежных средств в течение двух и более банковских дней, а также в случае переоценки денежных средств учреждения в иностранной валюте при совершении операции или составлении отчетности, поскольку в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете валютные операции должны учитываться в рублях. Таким образом, причиной возникновения курсовой разницы для бюджетных учреждений являются течение времени и наличие валютных средств. Как учитываются валютные средства и отражаются курсовые разницы в бюджетном учете, будет рассмотрено в данной статье.

Получение и использование валюты

Платежи в иностранной валюте получателями средств, главными распорядителями (распорядителями) как получателями производятся в соответствии с бюджетной росписью. Кроме того, для проведения инвалютных расчетов необходимо открыть текущие счета в иностранной валюте. Минфин в Письме от 23.03.2006 N 02-14-10/655 уведомил Федеральное казначейство, что оплата бюджетными учреждениями услуг по открытию и ведению текущих счетов в иностранной валюте возможна за счет средств федерального бюджета только в тех случаях, когда необходимость открытия этих счетов на указанном балансовом счете определена законодательством РФ.

Разъяснения по вопросам покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ за счет средств федерального бюджета для оплаты принятых обязательств по договорам и (контрактам), заключенным с нерезидентами на поставку товаров и оказание услуг, осуществления выплат в иностранной валюте, связанных со служебными командировками за пределы территории РФ, даны в Письме Федерального казначейства от 20.01.2006 N 42-7.1-15/1.2-24. В нем, в частности, сообщается, что в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами - резидентами через банковские счета в кредитной организации, имеющей право на основании лицензии ЦБР осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Для проведения расчетов по покупке иностранной валюты бюджетное учреждение представляет в ОФК оформленные в соответствии с нормативными документами ЦБР и Минфина платежные поручения на перечисление средств в валюте РФ на счет, открытый данному учреждению в кредитной организации для указанных целей. При этом в поле "Назначение платежа" платежного поручения кроме обязательной информации рекомендуется указывать дополнительно слова "Перечисление средств на покупку иностранной валюты", а также наименование иностранной валюты и сумму. Платежи принимаются территориальными органами Федерального казначейства в пределах остатка лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов федерального бюджета, учтенных на лицевом счете получателя средств по соответствующему коду бюджетной классификации. Одновременно с платежными поручениями бюджетное учреждение представляет в территориальный орган Федерального казначейства документы, поименованные в п. 56 Инструкции N 142н*(1).

Купленная иностранная валюта зачисляется кредитной организацией на валютный счет бюджетного учреждения, открытый на балансовом счете 40106 "Средства федерального бюджета, выделенные государственным организациям", и расходуется в установленном порядке.

В соответствии с п. 92 Инструкции N 25н перечисление денежных средств на конвертацию в иностранную валюту отражается в бюджетном учете следующей проводкой:

Дебет счета 201 03 510 "Поступление денежных средств учреждения в пути"

Кредит счетов 201 01 610 "Выбытия денежных средств с банковских счетов"

Пункт 103 Инструкции N 25н гласит, что поступление денежных средств главному распорядителю, распорядителю, получателю для осуществления платежей в соответствии с бюджетной росписью отражается проводкой:

Дебет счета 201 07 510 "Поступление денежных средств на счета в иностранной валюте"

Кредит счета 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути"*(2)

При внимательном рассмотрении приведенной выше схемы проводок можно заметить, что счет 201 03 000 "Денежные средства учреждения в пути" закрывается, а суммы оказываются на счете 201 07 000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте". Однако радоваться логике приведенной схемы не приходится, поскольку не совсем понятно, откуда возьмутся средства на счете 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" (первая проводка). Чтобы денежные средства выбыли с этого счета, необходимо их туда зачислить. Конечно, если операции проводятся в рамках деятельности, приносящей доход, то вопросов не возникает. Ведь в соответствии с п. 87 Инструкции N 25н именно на этом счете учитываются операции со средствами, полученными от приносящей доход деятельности. А как быть, если операции проводятся со средствами, выделенными из бюджета согласно бюджетной росписи? В указанном пункте инструкции говорится также о том, что на счете 201 01 000 учитываются операции по движению денежных средств учреждения только в случае их проведения не через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Между тем в п. 88 Инструкции N 25н приведена проводка по отражению поступления денежных средств главному распорядителю, распорядителю, получателю для осуществления платежей в соответствии с бюджетной росписью:

Дебет счета 201 01 510 "Поступления денежных средств на банковские счета"

Кредит счета 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) получателями средств"

Однако эта проводка будет иметь место, если учреждение откроет текущий счет в кредитной организации. Но, как следует из Письма Федерального казначейства N 42-7.1-15/1.2-24, учреждению открывается только валютный счет. Поэтому указанное письмо в части вопросов отражения в бюджетном учете валютных операций отсылает к Разъяснениям по порядку отражения в бюджетном учете и отчетности операций со средствами в иностранной валюте, которые даны в Письме Федерального казначейства от 23.12.2005 года N 42-7.1-01/2.4-385 (далее - Разъяснения Федерального казначейства). Согласно Разъяснениям Федерального казначейства схема отражения операций с денежными валютными средствами для главных распорядителей выглядит следующим образом.

1. Перечисление средств федерального бюджета на основании платежного документа (заявление-распоряжение главного распорядителя) со счетов ОФК, открытых на балансовом счете 40105 "Средства федерального бюджета", на счета распорядителей и получателей средств федерального бюджета в иностранной валюте, открытые на балансовом счете 40106 "Средства федерального бюджета, выделенные государственным организациям", отражается проводкой:

Дебет аналитических счетов счета 1 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств"

Кредит аналитических счетов счета 1 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов"

2. Одновременно главный распорядитель как получатель бюджетных средств на основании выписки с лицевого счета Федерального казначейства отражает эту операцию так:

Дебет счета 1 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

Кредит счета 1 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств"

3. На основании выписки с валютного счета 40106 "Средства федерального бюджета, выделенные государственным организациям" в учете делается запись:

Дебет счета 1 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Кредит счета 1 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути"

Вот теперь можно говорить о курсовых разницах, которые образовались за время нахождения денежных средств в пути. Согласно Разъяснениям федерального казначейства курсовая разница, сложившаяся при перечислении средств со счета Федерального казначейства на счет распорядителя как получателя средств федерального бюджета, отражается с использованием счетов 1 201 03 000, 1 401 01 171.

4. На сумму положительной курсовой разницы делается проводка:

Дебет счета 1 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

Кредит счета 1 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

5. На сумму отрицательной курсовой разницы делается обратная проводка:

Дебет счета 1 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

Кредит счета 1 201 03 610 "Выбытие денежных средств учреждения в пути"

6. Согласно п. 102 Инструкции N 25н переоценка денежных средств в иностранной валюте должна осуществляться на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату по курсу валюты ЦБР. Курсовые разницы, которые при этом возникают, отражаются с применением счета 1 201 07 000, 1 401 01 171.

Положительная курсовая разница отражается проводкой:

Дебет счета 1 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Кредит счета 1 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

При отражении отрицательной курсовой разницы делается запись:

Дебет счета 1 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

Кредит счета 1 201 07 610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте"

7. Перечисление средств бюджета на счета получателей на основании платежного поручения отражается так:

Кредит счета 1 201 07 610 "Выбытие денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте"

Получатели бюджетных средств (бюджетные учреждения) отражают денежные средства в иностранной валюте, полученные от главного распорядителя, распорядителя, проводкой:

Дебет счета 1 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Операции по движению денежных средств в иностранной валюте на банковских счетах следует учитывать на забалансовых счетах 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждений и 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждений" в разрезе кодов бюджетной классификации РФ.

Учет операций по движению денежных средств в иностранной валюте следует вести в валюте РФ, то есть в рублях по курсу ЦБР на дату совершения операции (п. 102 Инструкции N 25н).

Бюджетное учреждение заключило с иностранной фирмой контракт на поставку оборудования. Стоимость контракта - 25 000 евро. 18 июля 2007 г. учреждение получило уведомление от главного распорядителя о перечислении ему средств на валютный счет. 20 июля денежные средства поступили на валютный счет. 23 июля поставщику был перечислен аванс в размере 750 евро.

Курс ЦБР (цифры условные):

- 18 июля 2007 - 35 руб. за евро;

- 20 июля 2007 - 36 руб. за евро;

- 23 июля 2007 - 34,50 руб. за евро;

- 1 августа 2007 - 35,50 руб. за евро.

В учете учреждения операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
18 июля 2007 г.
Получено уведомление от главного распорядителя о перечислении денежных средств на валютный счет (25 000 евро x 35 руб.)	1 201 03 510	1 304 04 310	875 000
20 июля 2007 г.
Получена выписка с валютного счета (25?000 евро x 36 руб.)	1 201 07 510	1 201 03 610	900 000
Отражена положительная курсовая разница (25 000 евро x (35 - 36) руб.)	1 201 03 510	1 401 01 171	25 000
23 июля 2007 г.
Проведена переоценка денежных средств на дату совершения операции (25 000 евро x (36 - 34,50) руб.)	1 401 01 171	1 201 07 610	37 500
Перечислен аванс поставщику оборудования (750 евро x 34,50?руб.)	1 206 19 560	1 201 07 610	25 875
1 августа 2007 г.
Проведена переоценка денежных средств на 1 августа 2007 г.*(1) (25 000 - 750) евро x (34,50 - 35,50) руб.	1 201 07 610	1 401 01 171	24 250
*(1) Поскольку отчетность составляется бюджетными учреждениями на следующие даты: квартальная - по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, годовая - на 1 января года следующего за отчетным, месячная - на 1-е число месяца, следующего за отчетным, учреждение, согласно п. 102 Инструкции N 25н, было обязано провести переоценку валютных средств на 1 августа 2007 года.

Начисление процентов по валютному счету

Суммы процентов, начисленные по счету в иностранной валюте, подлежат конвертации в валюту РФ и перечислению в доход федерального бюджета на счет территориального органа Федерального казначейства, открытый в учреждении ЦБР на балансовом счете 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации" по коду Классификации доходов бюджетов РФ 1 11 02012 01 0000 120 "Доходы по остаткам средств на счетах федерального бюджета и от их размещения, кроме средств Стабилизационного фонда Российской Федерации" с указанием кода администратора поступлений. Это положение содержится в Письме Федерального казначейства N 42-7.1-15/1.2-24.

В бюджетном учете администратор дохода отражает операции следующим образом.

1. Начисление процентов на основании договора банковского счета:

Дебет счета 1 205 02 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 1 401 01 120 "Доходы от собственности"

2. Зачисление денежных средств на валютный счет:

Дебет счета 1 201 07 510 "Поступление денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

Кредит счета 1 205 02 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Операции по поступлению денежных средств в иностранной валюте на банковский счет также следует отражать по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждений" в разрезе кодов бюджетной классификации РФ.

3. Перечисление денежных средств в доход бюджета:

Дебет счета 1 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

Кредит счета 1 201 07 610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте"

4. Зачисление денежных средств в доход федерального бюджета и отражение курсовой разницы, сложившейся при перечислении дохода с валютного счета в бюджет, на основании уведомления Федерального казначейства, направленного администратору, отражается:

- на сумму, указанную в Уведомлении:

Дебет счета 1 210 02 120 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет доходам от собственности"

Кредит счета 1 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути"

- на сумму положительной курсовой разницы:

Дебет счета 1 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

Кредит счета 1 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

- на сумму отрицательной курсовой разницы:

Дебет счета 1 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

Кредит счета 1 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути"

Продолжим условия примера 1. Согласно договору банковского счета проценты на остаток валютных средств должны зачисляться на счет ежемесячно 1-го числа. Банк перечислил 1 августа на валютный счет учреждения проценты в размере 60 евро. 2 августа проценты по банковскому счету перечислены в бюджет. 3 августа учреждение получило уведомление, что денежные средства зачислены в бюджет.

Курс ЦБР (цифры условные):

- 1 августа 2007 - 35,50 руб. за евро;

- 2 августа 2007 - 36 руб. за евро;

- 3 августа 2007 - 35 руб. за евро.

В учете учреждения операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 августа 2007 г.
Начислены проценты на основании договора банковского счета (60 евро x 35,50 руб.)	1 205 02 560	1 401 01 120	2 130
Получена выписка с валютного счета о зачислении процентов	1 201 07 510	1 205 02 560	2 130
2 августа 2007 г.
Проведена переоценка денежных средств на дату совершения операции (24 250 + 60) евро x (35,50 - 36) руб.	1 201 07 610	1 401 01 171	12 125
Перечислены проценты в доход бюджета (60 евро x 36 руб.)	1 201 03 510	1 201 07 610	2 160
3 августа 2007 г.
Отражена курсовая разница	1 401 01 171	1 201 03 610	60
Получено уведомление о зачислении денежных средств в доход бюджета (60 евро x 35 руб.)	1 210 02 120	1 201 03 610	2 100

Окончательный расчет с поставщиком

Дальнейший учет курсовых разниц также рассмотрим на конкретном примере. Для этого продолжим условия предыдущих примеров.

Оборудование было получено 7 августа. Окончательный расчет с поставщиком произведен 10 августа.

Курс ЦБР (цифры условные):

- 7 августа 2007 г. - 35 руб. за евро;

- 10 августа 2007 г. - 35,50 руб. за евро.

В учете учреждения операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
7 августа 2007 г.
Получено оборудование (25 000 евро x 35 руб.)*(1)	1 106 01 310	1 302 19 730	875 000
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	1 302 19 830	1 206 19 660	25 875
10 августа 2007 г.
Проведена переоценка денежных средств на дату совершения операции (24 250 евро x (36 - 35,50) руб.)	1 401 01 171	1 201 07 610	12 125
Произведен окончательный расчет с поставщиком оборудования (24 250 евро x 35,50 руб.)	1 302 19 830	1 201 07 610	860 875
Учтена разница в оценке кредиторской задолженности на дату оприходования оборудования и дату расчета с поставщиком	1 106 01 310	1 302 19 730	11 750
*(1) Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБР, действующему на дату принятия объекта к бюджетному учету (п. 17 Инструкции N 25н).

Возврат валюты в конце года

По окончании финансового года неиспользованные остатки средств в иностранной валюте на счете подлежат конвертации в валюту РФ и зачислению на счет территориального органа Федерального казначейства, открытый в учреждении ЦБР на балансовом счете 40105 "Средства федерального бюджета", с которых ранее были получены данные средства, с указанием в платежном поручении в поле "Назначение платежа" кодов бюджетной классификации расходов бюджетов РФ, по которым ранее была отражена в учете операция по покупке иностранной валюты.

У получателя средств федерального бюджета указанные операции отражаются на основании следующих записей.

1. На сумму списанных остатков денежных средств со счета 40106 "Средства федерального бюджета, выделенные государственным организациям", открытого в кредитной организации, на счет 40105 "Средства федерального бюджета", открытый в Федеральном казначействе:

Дебет счета 1 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

Кредит счета 1 201 07 610 "Выбытия денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте"

2. На сумму денежных средств, зачисленных на счет 40105 (на основании выписки с лицевого счета):

Дебет счета 1 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств"

Кредит счета 1 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути"

3. Отражение курсовой разницы, сложившейся при перечислении остатка денежных средств с валютного счета на счет 40105:

- на сумму положительной курсовой разницы:

Дебет счета 1 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути"

Кредит счета 1 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

- на сумму отрицательной курсовой разницы:

Дебет счета 1 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

Кредит счета 1 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути"

У главного распорядителя средств федерального бюджета на сумму денежных средств, зачисленных на счет 40105 (на основании выписки с лицевого счета), делаются следующие записи:

Дебет аналитических счетов счета 1 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов"

Кредит аналитических счетов счета 1 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств"

Ю. Васильев,

д.э.н, генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет для бюджетных организаций -2006"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2002 N 142н.

*(2) По мнению автора, в тексте пункта 103 Инструкции N 25 допущена опечатка, в данной операции указан кредит счета 0 201 03 510 "Поступления денежных средств учреждения в пути". В пункте 39, операция "Конвертация рублей в иностранную валюту" Корреспонденции счетов бюджетного учета (Приложение N 1 к Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н), указан кредит счета 0 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.