Согласно ПБУ 3/2006 *(1) возмещение налога на добавленную стоимость определяется по курсу, действующему на день признания расходов по приобретению материально-производственных запасов (расходов по услугам). При оплате материально-производственных запасов по более высокому курсу сумма НДС к возмещению из бюджета не увеличивается. В настоящее время при падении курса доллара США счета поставщика были оплачены по курсу ниже того, по которому был оприходован товар.
Следует ли уменьшать сумму НДС, возмещаемую бюджетом?
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ. Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров продавец обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров. Как следует из п. 4 ст. 168 НК РФ, в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Вычет налога, предъявленного поставщиками, производится на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Однако налоговые органы допускают оформление счетов-фактур в условных единицах (п. 2 письма ФНС России от 19 апреля 2006 г. N ШТ-6-03/417@), и в этом случае установить рублевый эквивалент вычета затруднительно. Сумма, определенная на момент оприходования товара и указанная в счете-фактуре, будет отличаться от суммы налога, фактически уплаченной поставщику. На наш взгляд, возможны несколько вариантов учета возникшей разницы.
Вариант 1. Суммы вычета корректируются как на отрицательные, так и на положительные разницы в периоде получения счета-фактуры.
В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России в момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) или на дату, когда понесены соответствующие расходы. Таким образом, налогоплательщик, в первый раз определивший сумму вычета в момент оприходования товаров, должен определить ее повторно на дату понесения расходов. Ранее рассчитанный вычет должен быть скорректирован.
Приведем еще один аргумент в пользу проведения корректировки: в соответствии с принципом взимания косвенных налогов продавец берет к вычету ту же самую сумму, которую уплачивает в бюджет покупатель.
Что касается корректировки выручки на суммовые разницы, то в этом вопросе практика и налоговых, и судебных органов достаточно обширна. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 7 октября 2005 г. по делу N А56-6029/2005 указал, что, поскольку по условиям договоров услуги оплачивались абонентами рублями в сумме, эквивалентной сумме в долларах США, НДС, подлежащий уплате в бюджет, должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации услуг, т.е. с учетом разницы вцене, образовавшейся по причине изменения курса иностранной валюты на день оплаты услуг по сравнению с курсом на день их оказания.
Отметим, что в письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116 была изложена точка зрения, согласно которой отрицательные курсовые разницы не влекут за собой уменьшение налоговой базы, в то время как положительные ее увеличивают. УМНС России по г. Москве в письме от 31 октября 2006 г. N 21-11/95156@ подтвердило изложенное мнение финансового органа, отметив, что, если по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются рублями в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором эти товары (работы, услуги) фактически оплачены, оснований нет. Но поскольку какого-либо обоснования этого вывода в письме не приведено, с учетом сложившейся практики его можно не принимать во внимание. Кроме того, ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 октября 2006 г. по делу N Ф09-8899/06-С2 отметил: вывод суда первой инстанции, что возникновение в последующих налоговых периодах отрицательных курсовых разниц, связанное с изменением курса рубля по отношению к доллару США, относится к предусмотренным п. 4 ст. 166 НК РФ изменениям, уменьшающим налоговую базу по НДС, нормативного обоснования не имеет.
Однако данный подход вряд ли может быть применен самими налоговыми органами. Ведь увеличение стоимости отгруженных товаров у продавца приведет к увеличению вычетов у покупателя, что уменьшит его налоговые обязательства. Напротив, если цена отгруженных товаров уменьшаться не будет, у покупателя не появится оснований уменьшить вычет, поскольку исправленного счета-фактуры он получить от продавца не сможет.
Из изложенного следует, что, коль скоро продавец корректирует НДС к начислению с учетом курсовых разниц (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения), вычет по НДС также может корректироваться на положительные или отрицательные разницы, образовавшиеся в результате изменения курса доллара США на дату фактической оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей. К такому мнению пришли специалисты ФНС России в письме от 19 апреля 2006 г. N ШТ-6-03/417@. В нем указано, что при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), условия которых предполагают оплату товаров (работ, услуг) в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также корректируются на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры.
Вопрос о правомерности корректировки вычета нашел свое отражение и в судебной практике. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 11 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1259/05АК пришел к выводу о правомерности корректировки вычета на разницу, образовавшуюся в результате изменения курса доллара. Аналогичная позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2003 г. по делу N А05-9017/02-441/19. Таким образом, если счет-фактура, на основании которого производился вычет, был выставлен в рублях, налогоплательщику следует обратиться к продавцу с просьбой о внесении в документ соответствующих изменений.
Однако в сложившейся на данный момент практике нет указаний на то, в каком периоде необходимо корректировать вычет. В отношении выручки налоговыми органами и некоторыми судами высказывалось мнение о необходимости ее корректировки с учетом суммовых разниц в периоде реализации товаров (работ, услуг) с выставлением исправленного счета-фактуры (см. письмо Минфина России от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. по делу N А56-6029/2005). Поэтому не исключено, что налоговый орган может потребовать ко
