Вопрос: Согласно ПБУ 3/2006 возмещение налога на добавленную стоимость определяется по курсу, действующему на день признания расходов по приобретению материально-производственных запасов (расходов по услугам). При оплате материально-производственных запасов по более высокому курсу сумма НДС к возмещению из бюджета не увеличивается. В настоящее время при падении курса доллара США счета поставщика были оплачены по курсу ниже того, по которому был оприходован товар. Следует ли уменьшать сумму НДС, возмещаемую бюджетом? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2007 г.)

Согласно ПБУ 3/2006 *(1) возмещение налога на добавленную стоимость определяется по курсу, действующему на день признания расходов по приобретению материально-производственных запасов (расходов по услугам). При оплате материально-производственных запасов по более высокому курсу сумма НДС к возмещению из бюджета не увеличивается. В настоящее время при падении курса доллара США счета поставщика были оплачены по курсу ниже того, по которому был оприходован товар.

Следует ли уменьшать сумму НДС, возмещаемую бюджетом?

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ. Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров продавец обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров. Как следует из п. 4 ст. 168 НК РФ, в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Вычет налога, предъявленного поставщиками, производится на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Однако налоговые органы допускают оформление счетов-фактур в условных единицах (п. 2 письма ФНС России от 19 апреля 2006 г. N ШТ-6-03/417@), и в этом случае установить рублевый эквивалент вычета затруднительно. Сумма, определенная на момент оприходования товара и указанная в счете-фактуре, будет отличаться от суммы налога, фактически уплаченной поставщику. На наш взгляд, возможны несколько вариантов учета возникшей разницы.

Вариант 1. Суммы вычета корректируются как на отрицательные, так и на положительные разницы в периоде получения счета-фактуры.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России в момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) или на дату, когда понесены соответствующие расходы. Таким образом, налогоплательщик, в первый раз определивший сумму вычета в момент оприходования товаров, должен определить ее повторно на дату понесения расходов. Ранее рассчитанный вычет должен быть скорректирован.

Приведем еще один аргумент в пользу проведения корректировки: в соответствии с принципом взимания косвенных налогов продавец берет к вычету ту же самую сумму, которую уплачивает в бюджет покупатель.

Что касается корректировки выручки на суммовые разницы, то в этом вопросе практика и налоговых, и судебных органов достаточно обширна. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 7 октября 2005 г. по делу N А56-6029/2005 указал, что, поскольку по условиям договоров услуги оплачивались абонентами рублями в сумме, эквивалентной сумме в долларах США, НДС, подлежащий уплате в бюджет, должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации услуг, т.е. с учетом разницы вцене, образовавшейся по причине изменения курса иностранной валюты на день оплаты услуг по сравнению с курсом на день их оказания.

Отметим, что в письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116 была изложена точка зрения, согласно которой отрицательные курсовые разницы не влекут за собой уменьшение налоговой базы, в то время как положительные ее увеличивают. УМНС России по г. Москве в письме от 31 октября 2006 г. N 21-11/95156@ подтвердило изложенное мнение финансового органа, отметив, что, если по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются рублями в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором эти товары (работы, услуги) фактически оплачены, оснований нет. Но поскольку какого-либо обоснования этого вывода в письме не приведено, с учетом сложившейся практики его можно не принимать во внимание. Кроме того, ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 октября 2006 г. по делу N Ф09-8899/06-С2 отметил: вывод суда первой инстанции, что возникновение в последующих налоговых периодах отрицательных курсовых разниц, связанное с изменением курса рубля по отношению к доллару США, относится к предусмотренным п. 4 ст. 166 НК РФ изменениям, уменьшающим налоговую базу по НДС, нормативного обоснования не имеет.

Однако данный подход вряд ли может быть применен самими налоговыми органами. Ведь увеличение стоимости отгруженных товаров у продавца приведет к увеличению вычетов у покупателя, что уменьшит его налоговые обязательства. Напротив, если цена отгруженных товаров уменьшаться не будет, у покупателя не появится оснований уменьшить вычет, поскольку исправленного счета-фактуры он получить от продавца не сможет.

Из изложенного следует, что, коль скоро продавец корректирует НДС к начислению с учетом курсовых разниц (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения), вычет по НДС также может корректироваться на положительные или отрицательные разницы, образовавшиеся в результате изменения курса доллара США на дату фактической оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей. К такому мнению пришли специалисты ФНС России в письме от 19 апреля 2006 г. N ШТ-6-03/417@. В нем указано, что при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), условия которых предполагают оплату товаров (работ, услуг) в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также корректируются на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры.

Вопрос о правомерности корректировки вычета нашел свое отражение и в судебной практике. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 11 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1259/05АК пришел к выводу о правомерности корректировки вычета на разницу, образовавшуюся в результате изменения курса доллара. Аналогичная позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2003 г. по делу N А05-9017/02-441/19. Таким образом, если счет-фактура, на основании которого производился вычет, был выставлен в рублях, налогоплательщику следует обратиться к продавцу с просьбой о внесении в документ соответствующих изменений.

Однако в сложившейся на данный момент практике нет указаний на то, в каком периоде необходимо корректировать вычет. В отношении выручки налоговыми органами и некоторыми судами высказывалось мнение о необходимости ее корректировки с учетом суммовых разниц в периоде реализации товаров (работ, услуг) с выставлением исправленного счета-фактуры (см. письмо Минфина России от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. по делу N А56-6029/2005). Поэтому не исключено, что налоговый орган может потребовать корректировки вычетов, произведенных в прошлых периодах, с подачей уточненной декларации, а это не соответствует требованиям налогового законодательства, допускающего возможность корректировки налоговых обязательств только в случае выявления ошибок или искажений, допущенных в прошлых периодах (ст. 54 НК РФ). В рассматриваемой ситуации при расчете вычета в предыдущие периоды ошибки допущено не было.

Вариант 2. Сумма вычета корректируется в периоде фактической оплаты.

Как показывает практика, налоговые органы предлагают корректировать вычеты, связанные с начислением суммовых разниц, в том периоде, когда товары (работы, услуги) были фактически оплачены. В упомянутом письме ФНС России N ШТ-6-03/417@ говорится, что при погашении задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности корректируются на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Налоговые вычеты уменьшаются путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.

Полагаем, что данный подход связан с наименьшими трудностями при ведении учета и не влечет за собой существенных налоговых рисков, поскольку предложен самими налоговыми органами.

Вариант 3. Сумма вычета на образующиеся положительные и отрицательные разницы не корректируется.

Как следует из ст. 172 НК РФ, право на применение вычета по приобретенным товарам возникает у налогоплательщика при выполнении следующих условий:

- принятие на учет;

- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом.

При этом в п. 3 ст. 153 НК РФ прямо указано, что расходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату, когда фактически были понесены расходы. Правил о последующей корректировке вычета на отрицательные или положительные разницы налоговое законодательство не содержит.

Руководствуясь формальным подходом при применении норм налогового законодательства, можно сделать вывод, что налогоплательщик не имеет права на увеличение вычетов, а также не обязан их уменьшать, если курс валюты на дату оплаты изменился по отношению к курсу, по которому приходовались товарно-материальные ценности и предоставлялся вычет. В то же время приведенные ранее мнения налоговых органов и арбитражная практика заставляют признать, что этот подход связан с существенными налоговыми рисками.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует действовать в соответствии с вариантом 2 и корректировать сумму налоговых вычетов в периоде погашения задолженности.

Е.И. Голубева,

юрисконсульт "ФБК-Право"

1 августа 2007 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.