Вопрос: Для целей налогообложения прибыли сумму расходов по оплате труда общество исчисляет на основании окладов работников, указанных в штатном расписании. Между тем эти оклады не соответствуют величине заработной платы, установленной в трудовых договорах с работниками, поскольку изменения окладов не вносятся в договор. Коллективный договор обществом не заключался. Чем грозит обществу такая ситуация? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2007 г.)

Для целей налогообложения прибыли сумму расходов по оплате труда общество исчисляет на основании окладов работников, указанных в штатном расписании. Между тем эти оклады не соответствуют величине заработной платы, установленной в трудовых договорах с работниками, поскольку изменения окладов не вносятся в договор. Коллективный договор обществом не заключался.

Чем грозит обществу такая ситуация?

В соответствии со ст. 57 Трудового кодекса РФ условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) обязательно должны включаться в трудовой договор. Статьей 72 ТК РФ установлено, что изменение определенных сторонами условий трудового договора, в том числе перевод на другую работу, допускается только по соглашению сторон трудового договора (за исключением случаев, предусмотренных Кодексом), оформляется в письменной форме (соглашением). Таким образом, при изменении условий оплаты труда общество должно было заключить с работником дополнительное соглашение к трудовому договору в письменной форме.

Следовательно, в данной ситуации общество нарушило нормы трудового законодательства, в связи с чем может быть привлечено к административной ответственности на основании ст. 5.27 КоАП РФ в виде штрафа: на должностных лиц - от 5 до 50 МРОТ; юридических лиц - от 300 до 500 МРОТ. К тому же обществу грозит приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Теперь что касается налоговых рисков. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Как следует из ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда включаются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах (в том числе стимулирующие, компенсационные, поощрительные), премии, а также связанные с содержанием этих работников расходы, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, в расходы на оплату труда могут быть включены лишь те начисления работникам, которые предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, а не иными локальными нормативными актами организации (положениями об оплате труда, штатным расписанием и пр.).

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. При данных обстоятельствах, можно сделать формальный вывод, что иные начисления (в том числе и предусмотренные штатным расписанием) не могут учитываться в составе расходов на оплату труда для исчисления налога на прибыль.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна, однако складывается в основном не в пользу налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 июля 2006 г. по делу N А56-25980/2005 указал, что из норм ст. 255 НК РФ следует, что начисления (в деле - премии) включаются в расходы на оплату труда, только если предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами. Аналогичный вывод содержится и в решении Арбитражного суда г. Москвы от 10 мая 2006 г. по делу N А40-8717/06-117-87.

Между тем ранее ФАС Северо-Западного округа придерживался иной точки зрения. В Постановлении от 21 ноября 2005 г. по делу N А56-9740/2005 суд заключил: из п. 21 ст. 270 НК РФ еще не следует, что упомянутые в нем расходы должны быть указаны непосредственно в трудовом договоре. Из материалов дела видно, что премии работникам выплачивались за исполнение ими трудовых обязанностей, предусмотренных в трудовом договоре, т.е. на его основании, что вполне соответствует требованиям данного пункта.

Однако ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20 апреля 2004 г. по делу N А28-10541/2003-381/16 отметил, что надбавка к должностному окладу установлена в организации только штатным расписанием. Доказательств, указывающих на установление такой надбавки с учетом мнения представительного органа работников, общество не представило, а условиями трудового договора, заключенного с работником, оговорена выплата не надбавок, а премий. Суд посчитал, что такую надбавку нельзя признать установленной системой оплаты труда в организации.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда. Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Система оплаты труда устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Штатное расписание, представляющее собой утвержденный, принятый перечень численного состава работников предприятия, учреждения с указанием их количества, должностей, должностных окладов, особенностей оплаты, является, по сути, составной частью системы оплаты труда.

Возможность применения системы оплаты труда в качестве обоснования включения расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли была в свое время подтверждена финансовыми органами. Так, Минфин России в письме от 5 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/647 разъяснил: если системой оплаты труда, действующей в организации, предусмотрено, что на время командировки работникам устанавливается надбавка к тарифной ставке, такая надбавка учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. Надбавка, о которой идет речь в данном письме, была установлена не трудовым и (или) коллективным договором, а приказом руководителя. Таким образом, по сути, Минфин России разрешил включать в расходы на оплату труда начисления, предусмотренные не только трудовыми договорами, но и иными документами, которые входят в систему оплату труда. Однако следует иметь в виду, что данное письмо было подготовлено на основе ранее действующей (до 6 октября 2006 г.) редакции ТК РФ и, кроме того, рассматриваемая в письме надбавка была предусмотрена законодательством.

Таким образом, весьма вероятно, что налоговый орган признает неправомерным включение в состав расходов на оплату труда выплат, превышающих размер оклада, указанного в трудовом договоре. Риск возникновения претензий налоговых органов в связи с отнесением в состав расходов на оплату труда заработной платы, установленной не трудовым договором, а штатным расписанием, оценивается нами как высокий. Для его снижения рекомендуем в трудовых договорах сделать отсылку на систему индексации и штатное расписание.

Е.И. Голубева,

юрисконсульт "ФБК-Право"

1 августа 2007 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2007 г.